Порядок учета тары на забалансовом счете

Раздел 6. Порядок учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями (п.п. 153 — 161)

Информация об изменениях:

Приказом Минфина РФ от 24 декабря 2012 г. N 174н приложение дополнено разделом 6, применяющиеся при формировании учетной политики и ведения бюджетного учета начиная с 2013 г.

Раздел 6. Порядок учета операций по централизованному снабжению материальными ценностями

153. Отражение в бюджетном учете операций по принятию и (или) исполнению бюджетных обязательств по государственному (муниципальному) контракту (договору) на поставку материальных ценностей для государственных (муниципальных) нужд государственным (муниципальным) учреждениям, подведомственным государственному (муниципальному) заказчику (далее для целей настоящей Инструкции — государственный (муниципальный) контракт на централизованное снабжение, централизованное снабжение, соответственно), в том числе расчетов с поставщиком производится получателем бюджетных средств, уполномоченным на заключение указанного государственного (муниципального) контракта на централизованное снабжение (далее — Учреждение-заказчик).

154. Принятие к бюджетному учету материальных ценностей в результате исполнения государственного (муниципального) контракта по централизованному снабжению производится в порядке, установленном настоящей Инструкцией, на основании первичных учетных документов Учреждения-заказчика (поставщика), содержащих дополнительно к обязательным реквизитам, установленным законодательством Российской Федерации: полное наименование государственного (муниципального) заказчика; наименование учреждения (учреждений), в отношении которых осуществляется централизованное снабжение (далее в целях настоящей Инструкции — Учреждение — грузополучатель); реквизиты государственного (муниципального) контракта на централизованное снабжение; код классификации расходов соответствующего бюджета, по которому принимаются и (или) исполняются, согласно государственному (муниципальному) контракту на централизованное снабжение, бюджетные обязательства; иные реквизиты, предусмотренные Учреждением-заказчиком в рамках своей учетной политики.

Оформление взаимосвязанных расчетов между участниками централизованного снабжения (Учреждение-заказчик, Учреждение-грузополучатель) осуществляется с обязательным оформлением двух экземпляров Извещения (ф. 0504805) согласно прилагаемым к нему первичным учетным документам.

155. В случае формирования Учреждением-заказчиком Извещения (ф. 0504805) об отправке поставщиком в адрес Учреждения-грузополучателя материальных ценностей, последний, при получении Извещения (ф. 0504805) осуществляет внутренний контроль за принятием к учету материальных ценностей (их поступлением), с уведомлением Учреждения — заказчика посредством направления ему второго экземпляра Извещения (ф. 0504805) о принятии к учету поступивших материальных ценностей. В случае неполучения материальных ценностей в период, достаточный для их транспортировки, Учреждение-грузополучатель уведомляет Учреждение-заказчика об этом путем направления Извещения (ф. 0504805).

В случае оформления в соответствии с порядком, предусмотренным учетной политикой Учреждения-заказчика, а также согласно условиям государственного (муниципального) контракта на централизованное снабжение Учреждением-грузополучателем Извещения (ф. 0504805) о получении по централизованному снабжению материальных ценностей от поставщика, два экземпляра указанного Извещения (ф. 0504805) направляется Учреждению-заказчику.

При этом Учреждение-заказчик при получении Извещения (ф. 0504805) от Учреждения-грузополучателя заполняет его в своей части и направляет в подтверждение сформированных взаимосвязанных показателей один экземпляр Извещения (ф. 0504805) Учреждению-грузополучателю.

156. В бюджетном учете Учреждения-заказчика производятся следующие записи по расчетам с поставщиком за материальные ценности в порядке централизованного снабжения:

на перечисление аванса поставщику на условиях государственного (муниципального) контракта на централизованное снабжение по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 120600000 «Расчеты по выданным авансам» (120631560, 120632560, 120634560) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 130405000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом» (130405310, 130405320, 130405340);

на основании полученных от поставщика оправдательных документов (счетов, накладных и др.), подтверждающих исполнение им обязанностей по поставке материальных ценностей Учреждению-грузополучателю и (или) Извещения (ф. 0504805) от Учреждения-грузополучателя с приложением документов, подтверждающих поставку:

по государственному (муниципальному) контракту на централизованное снабжение, предусматривающему исполнение поставки Учреждению-грузополучателю, — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 130404000 «Внутриведомственные расчеты» (130404310, 130404320, 130404340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 130200000 «Расчеты по принятым обязательствам» (130231730, 130232730, 130234730);

по государственному (муниципальному) контракту на централизованное снабжение, предусматривающему исполнение поставки, с дальнейшей передачей (закреплением) имущества, приобретенного для Учреждения-грузополучателя:

в сумме произведенных Учреждением-заказчиком вложений на приобретение (создание, изготовление) материальных ценностей — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 110600000 «Вложения в нефинансовые активы» (110631310, 110632320, 110634340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 130200000 «Расчеты по принятым обязательствам»;

одновременно с этим Учреждение-заказчик высылает Учреждению-грузополучателю Извещение (ф. 0504805) с обязательным приложением первичных учетных документов, подтверждающих передачу сформированных вложений в материальные ценности (акт, распоряжение, т.п.), и (или) копий документов, представленных поставщиком в подтверждение исполнения им обязанности по поставке материальных ценностей в адрес Учреждения-грузополучателя, и формирует в бюджетном учете бухгалтерские записи по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 130404000 «Внутриведомственные расчеты» (130404310, 130404320, 130404340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 110600000 «Вложения в нефинансовые активы» (110631410, 110632420, 110634440);

уменьшение расчетов с поставщиком (кредиторской задолженности) в счет перечисленных ранее авансов в сумме исполненных поставщиком обязательств по поставке (в сумме полученных материальных ценностей) — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 130200000 «Расчеты по принятым обязательствам» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 120600000 «Расчеты по выданным авансам»;

оплата принятых денежных обязательств перед поставщиком в объеме произведенных им на условиях государственного (муниципального) контракта на централизованное снабжение поставок (с учетом ранее произведенных авансовых платежей) — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 130200000 «Расчеты по принятым обязательствам» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 130405000 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом».

Информация об изменениях:

Пункт 157 изменен с 20 декабря 2020 г. — Приказ Минфина России от 28 октября 2020 г. N 246Н

157. Учреждение-грузополучатель по получению Извещения (ф. 0504805) и прилагаемых к нему первичных учетных документов, отражают следующие бухгалтерские записи:

на сумму поступивших объектов основных средств — по дебету счета 110631310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения», соответствующего счета аналитического учета счета 110100000 «Основные средства» и кредиту счета 130404310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств»;

на сумму полученных нематериальных активов — по дебету счета 110632320 «Увеличение вложений в нематериальные активы — иное движимое имущество учреждения», соответствующего счета аналитического учета счета 110200000 «Нематериальные активы» и кредиту счета 130404320 «Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов»;

на сумму поступивших материальных запасов (в том числе возвратной тары) — по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 110634340 «Увеличение вложений в материальные запасы — иное движимое имущество учреждения», соответствующего счета аналитического учета счета 110500000 «Материальные запасы» и кредиту счета 130404340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»;

на сумму материальных ценностей, отправленных поставщиком в адрес Учреждения-грузополучателя согласно представленным им документам, но не поступивших к моменту получения Учреждением-грузополучателем Извещения (ф. 0504805) — по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 110700000 «Нефинансовые активы в пути» (110731310, 110733340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 130404000 «Внутриведомственные расчеты» (130404310, 130404340). При получении Учреждением-грузополучателем материальных ценностей, указанных в Извещении (ф. 0504805) и прилагаемых к нему документах, осуществляется принятие к учету произведенных вложений (материальных ценностей) по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 110600000 «Вложения в нефинансовые активы» (110631310, 110634340), соответствующего счета аналитического учета счетов 110100000 «Основные средства», 110500000 «Материальные запасы» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 110700000 «Нефинансовые активы в пути» (110731310, 110733340).

158. Учреждение-грузополучатель при получении материальных ценностей от поставщика, до поступления от Учреждения-заказчика Извещения (ф. 0504805) и прилагаемых к нему документов, производит принятие к учету материальных ценностей с отражением их на забалансовом счете 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению»;

при поступлении Извещения (ф. 0504805) от Учреждения-заказчика, в том числе второго экземпляра Извещения (ф. 0504805), сформированного Учреждением-грузополучателем, в бюджетном учете Учреждения-грузополучателя отражаются корреспонденции, предусмотренные пунктом 157 настоящей Инструкции, с одновременным выбытием принятых к учету материальных ценностей с забалансового счета 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению».

159. Учреждение-заказчик на сумму недостачи, порчи ценностей или некомплектности предметов, выявленных при принятии их Учреждением-грузополучателем, на основании актов, поступивших от Учреждения-грузополучателя, отражает корреспонденции: по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 130200000 «Расчеты по принятым обязательствам» (130231830, 130232830, 130234830) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 130404000 «Внутриведомственные расчеты» (130404310, 130404320, 130404340).

Информация об изменениях:

Пункт 160 изменен с 20 декабря 2020 г. — Приказ Минфина России от 28 октября 2020 г. N 246Н

160. На сумму стоимости возвратной тары Учреждением-грузополучателем отражается бухгалтерская запись по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 130404340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 110500000 «Материальные запасы» (110531440 — 110536440).

Информация об изменениях:

Пункт 161 изменен с 20 декабря 2020 г. — Приказ Минфина России от 28 октября 2020 г. N 246Н

161. Учреждение-заказчик по операциям отправки поставщику возвратной тары отражает следующие бухгалтерские записи:

получение документов от Учреждения-грузополучателя на отправленную возвратную тару, с указанием ее количества, цены и стоимости, и предъявлении за нее счета поставщику:

на сумму предъявленного счета поставщику — по дебету счета 120574560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами» и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 130404340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»;

на сумму разницы между ценой приобретения тары и ценой, по которой возвращена тара поставщику, — по дебету счета 140120272 «Расходование материальных запасов» и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 130404340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов»;

получение от поставщика денежных средств за возвратную тару — по дебету соответствующего счета аналитического учета счета 121002440 «Расчеты с финансовыми органами по поступлениям в бюджет от выбытия материальных запасов», 130305831 «Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет» и кредиту соответствующего счета аналитического учета счета 120574660 «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с материальными запасами».

О порядке ведения учета возвратной многооборотной тары

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Вопрос:
ООО заключает с производителем договор на приобретение товара в многооборотной таре. ООО будет возвращать тару производителю после получения от покупателя.
Какова методология учёта тары у производителя и у ООО? Какие проводки необходимо сделать?
Какими документами надо оформлять операции по движению тары и товара? Что обязательно нужно прописать в договоре? Какие будут налоговые последствия?

Оказываем помощь в предоставлении услуги

экспресс-аудита , и оперативном получении

аудиторского заключения. +7906-045-85-75

В соответствии со статьей 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Прочая тара, а также упаковка товара подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

Таким образом, в общем случае при поставке товара в многооборотной таре покупатель обязан вернуть ее своему поставщику.

Соответственно, возвратная тара это тара, которая подлежит возврату поставщику. В случае, если у покупателя отсутствует обязанность вернуть тару (даже если она является многооборотной), такая тара считается невозвратной.

Возвратная тара является собственностью поставщика и при передаче тары покупателю право собственности к нему не переходит.

При этом с покупателя может взиматься залоговая стоимость, которая возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что договор поставки должен содержать следующие условия:

— указание на возвратность тары;

— залоговую стоимость тары;

— порядок возврата (например, что тара должна быть без повреждений и чистой);

Как было указано выше, сама по себе возвратная тара объектом продажи не является. При отгрузке упакованного в нее товара ее реализации не происходит. Тара только сопровождает товар в пути от поставщика, который является ее владельцем, к покупателю, а, затем, пустая возвратная тара возвращается обратно к поставщику.

На основании изложенного, считаем, что при оформлении первичных документов возвратная тара отдельной строкой не выделяется.

В случае если за тару установлена залоговая стоимость, то размер залога указывается непосредственно в договоре за каждую единицу тары.

Общая сумма залога определяется исходя из количества отгруженного товара.

УЧЕТ У ПРОИЗВОДИТЕЛЯ

При ответе на данный вопрос мы будем исходить из того, что производитель товара не производит саму тару, а закупает ее у третьей стороны.

В соответствии с пунктом 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

Запасами, в частности, являются, в том числе тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.

Таким образом, возвратная тара учитывается в составе запасов только в случае, если срок ее использования составляет менее 12 месяцев.

В ином случае, такая тара учитывается в составе основных средств.

Как следует из вопроса, срок использования рассматриваемой тары, скорее всего, составит более 12 месяцев. В связи с этим, по нашему мнению, данная тара должна учитываться в порядке установленном ФСБУ 6/2020 [1] .

Согласно пункту 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять настоящий Стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными пунктом 4 настоящего Стандарта, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.

Учитывая, что речь идет о таре для жидких химических реагентов, то можно предположить, что тара сделана из пластика, ее стоимость незначительна и, скорее всего, не будет превышать установленный лимит. Соответственно, стоимость такой тары будут учитываться в составе расходов в периоде ее приобретения.

Таким образом, при приобретении возвратной тары, в учете производителя будет отражена следующая запись: Дебет 44 Кредит 60.

При этом производителю необходимо будет организовать контроль за наличием и движением возвратной тары. Такой учет, по нашему мнению, может быть организован за забалансовом счете 012 «Возвратная тара».

Учитывая изложенное, при реализации товара в учете производителя в отношении возвратной тары будут отражаться следующие записи:

Дебет 51

Кредит 76

— получена сумма залога;

Кредит 012

– отражена задолженность покупателя по возвратной таре;

Дебет 008

– отражено обеспечение обязательства покупателя по возврату тары (в сумме размера залога);

Дебет 76

Кредит 51

Дебет 012

– возвращена покупателем тара;

Кредит 008

– списано обеспечение обязательства покупателя.

Сумма залога, полученная от покупателя, не учитывается у поставщика в составе доходов (пункт 3 ПБУ 9/99 [2] ). Также не учитывается в расходах сумма возвращаемого покупателю залога (пункт 2 ПБУ 10/99 [3] ).

В целях налогового учета стоимость приобретенной производителем тары учитывается в составе материальных расходов единовременно на дату передачи для затаривания или в течение нескольких отчетных периодов исходя из срока использования тары (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Сумма полученного залога не признается доходом при налогообложении прибыли (подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ). В свою очередь, сумма залога, возвращенная покупателю, не признается расходом (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Поскольку к Организации не переходит право собственности на тару, в которой поставляется товар, то оснований для ее отражения на балансе, отсутствуют.

Возвратная тара учитывается по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Залоговая стоимость тары, перечисленная поставщику, а затем возвращенная им, не включается в состав доходов и расходов Организации (пункт 2 ПБУ 10/99, пункт 2 ПБУ 9/99).

При отгрузке товара конечному покупателю, которому тара передается также на возвратной основе, в учете Организации делаются соответствующие записи по счету 012 «Возвратная тара».

Учитывая изложенное, при приобретении и реализации товара в учете Организации в отношении возвратной тары должны отражаться следующие записи:

— расчеты с поставщиком:

Дебет 76

Кредит 51

– перечислена залоговая стоимость тары поставщику;

Дебет 002

– получена возвратная тара от поставщика;

Дебет 009

– выдано залоговое обеспечение (в размере суммы залога);

— расчеты с покупателем:

Дебет 51

Кредит 76

– получена сумма залога;

Кредит 012

– отражена задолженность покупателя по возвратной таре;

Дебет 008

– отражено обеспечение обязательства покупателя по возврату тары (в сумме размера залога);

Дебет 76

Кредит 51

Дебет 012

– возвращена покупателем тара;

Кредит 008

– списано обеспечение обязательства покупателя.

-расчеты с поставщиком:

Дебет 51

Кредит 76

– получена от поставщика залоговая стоимость тары;

Кредит 002

– возвращена тара поставщику;

Кредит 009

– списано залоговое обеспечение.

Поскольку право собственности на тару к Организации не переходит, то в целях налогового учета доходов и расходов в сумме стоимости тары у Организации не возникает.

Сумма полученного залога не признается доходом, а сумма залога, возвращенная покупателю — расходом (подпункт 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ, пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Коллегия Налоговых Консультантов, 20 мая 2020 года

[1] Поскольку ПБУ 6/01 не подлежит применению с 01.01.22, при ответе мы исходим из положений ФСБУ 6/2020.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Учет тары и операций с тарой

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

В организации может быть сосредоточено большое количество тары под товаром и порожней. Порядок контроля над полным поступлением и правильным принятием к учету тары в основном такой же, что и для МПЗ. Приемка тары в организации осуществляется на основании счетов-фактур, накладных и других сопроводительных документов. Одновременно с проверкой цен на товары определяется правильность цен на тару. Если количество и качество тары не соответствует сопроводительным документам, то составляется акт в таком же порядке, как и по товарам.

Различают несколько видов тары:

— многооборотная тара (используется многократно и подлежит обязательному возврату поставщику). К многооборотной таре могут быть отнесены металлическая и пластмассовая тара (корзины, бочки, фляги), деревянная тара (ящики, бочки и другие), картонная тара (коробки). Гарантией возврата тары является залог, который возвращается после получения назад порожней тары поставщиком.

— тара однократного использования;

В организации обязательно должен быть предусмотрен раздельный учет тары, которая:

— принята к учету на основании товаросопроводительных документов поставщиков;

— не включена в товаросопроводительные документы поставщика, а принята к учету с составлением акта и оценкой организацией по цене возможной реализации;

— относится к основным средствам.

Учет тары в организации ведется по ценам приобретения. Стоимость тары, отпущенной вместе с товаром, указывается в товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах отдельной строкой.

Бой, лом и порча тары оформляются актом, при этом причиненный ущерб должен быть взыскан с виновных лиц.

Учет тары в организации, также как и при учете товаров, осуществляется на складах и в бухгалтерии. Материально ответственные лица ведут учет тары по количеству, наименованиям, ценам в товарной книге или в карточках, записи в которые производятся на основании первичных документов на поступление и выбытие товаров. Все документы на поступление и выбытие тары должны сдаваться материально ответственными лицами в бухгалтерию вместе с товарными отчетами или сопроводительными реестрами. Проверенные документы служат основанием для отражения поступления и выбытия тары в бухгалтерском учете организации.

Учет тары организации ведут на активном счете 10 «Материалы», субсчет 10-4 «Тара и тарные материалы».

Если в организации сосредоточено большое количество разных видов тары с разными ценами, то учет движения тары производят по средним учетным ценам, которые устанавливают по отдельным группам тары.

Если тару учитывают по средним учетным ценам, то в течение месяца разницу между стоимостью по ценам приобретения и средними учетными ценами можно отражать на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». По окончании месяца дебетовое или кредитовое сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» распределяют между выбывшей за месяц и оставшейся в организации на конец месяца тарой по среднему проценту. Средний процент рассчитывается следующим образом:

Пример 1.

Предположим, что сальдо на конец месяца по счету 16 составляет 800 рублей.

Стоимость выбывшей тары за месяц 5 000 рублей.

Остаток тары на конец месяца равен 1 000 рублей.

% = 800 : (5000 +1000) х 100 = 13,333.

Разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца равна: 1000 х 13,333/100 = 133 рубля.

Сумма разницы, относящаяся к выбывшей таре за месяц равна 5000 х 13,333/100 = 667 рублей.

Для контроля проверим: 133 + 667 = 800 рублей, что соответствует сальдо на конец месяца по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Списание разницы, относящейся к выбывшей таре, в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

При дебетовом сальдо счета:

После соответствующих записей по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» будет отражена разница, относящаяся к остатку тары на конец месяца.

В организации по тарным операциям могут иметь место как расходы, так и доходы.

Расходы включают в себя затраты, без которых, как правило, невозможно обойтись, это: перевозка, погрузка, разгрузка, ремонт и тому подобное. Потери от боя, лома порчи тары составляют убытки.

К доходам по таре относятся: стоимость тары, полученной от поставщиков бесплатно, превышение стоимости тары по сдаточным ценам над стоимостью тары по учетным ценам и тому подобное.

Расходы по таре в бухгалтерском учете отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а доходы от операций с тарой на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как внереализационные прибыли или убытки соответственно.

Аналитический учет тары в организации ведется по материально ответственным лицам, по наименованиям, по количеству и стоимости тары.

Рассмотрим, какими проводками отражаются в бухгалтерском учете операции с тарой:

При поступлении тары (вместе с товаром) поставщики часто взимают с покупателя залог, что отражается в обычном порядке через счета учета денежных средств:

Принятие к учету тары, поступившей от поставщика без оплаты, или выявленной по результатам инвентаризации в соответствии с Налоговым кодексом считается внереализационным доходом:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Тара и тарные материалы»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

Тара в организации может изготавливаться собственными силами, при этом ее учет проводится через счет 23 «Вспомогательное производство»

Инвентарная тара, служащая для производственных или хозяйственных нужд, учитывается на счете 10 «Материалы».

В условиях постоянно меняющихся нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и налогообложения одной из проблем, возникающих у бухгалтеров организаций, является отражение в учете операций с тарой. Ситуация усугубляется, если письменный договор с поставщиком отсутствует и условие об обязательном возврате тары не очевидно. Это приводит к возникновению ошибок, зачастую с налоговыми последствиями.

Гражданским законодательством установлено, что сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны заключаться в простой письменной форме (пункт 1 статьи 161 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ)). Исключение составляют сделки, исполняемые, в соответствии с пунктом 2 статьи 159 ГК РФ, при самом их совершении (например, договор розничной купли-продажи).

К каким последствиям приводит отсутствие договора? Согласно пункту 1 статьи 162 ГК РФ, при несоблюдении простой письменной формы сделки стороны лишаются права, в случае спора, ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишаются права приводить письменные и другие доказательства.

Письменными доказательствами будут являться документы, содержащие информацию необходимую для дела: акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы, в том числе полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи либо иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

В качестве доказательств, подтверждающих условия сделки в случае отсутствия договора, могут быть приведены документы на поставку товаров (счета, счета-фактуры, накладные). При этом в таких документах поставщиком могут быть обозначены различные условия поставки товаров в таре.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24 декабря 2004 года по делу №А11-2519/2004-К1-6/88, суд принял решение об удовлетворении иска о взыскании неустойки по договору поставки, поскольку был установлен факт передачи ответчиком продукции в ненадлежащей таре.

Пример 2.

Организация приобретает у поставщика материалы на общую сумму 360 000 рублей (в том числе НДС 54 915 рублей). В документах поставщика стоимость тары (50 000 рублей) выделена отдельной строкой.

Во всех случаях по истечении недели организация возвращает поставщику часть тары в размере половины ее стоимости.

Рассмотрим три ситуации решения данного примера.

Ситуация 1.

Тара обозначена в качестве возвратной. НДС по таре не выделен.

Ситуация 2.

Ссылки на возвратный характер тары не сделано. НДС по таре выделен отдельной строкой.

Ситуация 3.

Тара обозначена как возвратная. НДС по таре выделен отдельной строкой.

Очевидно, что порядок отражения на счетах бухгалтерского учета поступления и выбытия тары будет отличаться.

Рассмотрим на условном примере основные ошибки, которые могут быть допущены в каждом варианте.

Ситуация 1.

Тара обозначена в качестве возвратной. НДС по таре не выделен.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

Ошибки, допущенные организацией.

Обратимся к требованиям нормативно-правовых актов, регулирующих операции с тарой.

Согласно статье 517 ГК РФ, если иное не установлено договором поставки, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором.

Документом, регулирующим вопросы бухгалтерского учета операций с тарой, являются «Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях», утвержденные Минфином СССР от 30 сентября 1985 года №166. В пункте 21 Положений приведены товарно-материальные ценности, относящиеся к возвратной таре по условиям поставки и многократности использования:

«К возвратной таре по условиям поставки и многократности использования для затаривания в нее товарно-материальных ценностей относятся: деревянная тара (ящики, бочки, кадки и другая), картонная тара (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и другая), металлическая и пластмассовая тара (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и другая), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли и другая), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и другая)».

Данный документ применяется в пределах, не противоречащих действующему законодательству и нормативно-правовым актам, принятым после вступления в силу Конституции Российской Федерации (пункт 2 раздела второго Конституции Российской Федерации).

Таким образом, требования ГК РФ превалируют над требованиями указанных положений. Это означает, что если условиями поставки будет предусмотрен возврат тары, не поименованной в положениях Минфина СССР, тара будет являться возвратной на основании статьи 517 ГК РФ.

Из обязанности возврата поставщику многооборотной тары вытекает отсутствие перехода права собственности на нее к организации, так как право распоряжения, как составляющая права собственности, отсутствует.

Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен порядок отражения тары на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» счета 10 «Материалы». Напомним, что счет 10 «Материалы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг. Как уже отмечалось выше, на возвратную тару не переходит право собственности, поэтому учет операций с ней должен осуществляться исходя из требований пункта 14 ПБУ 5/01:

«Материально — производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре».

Так как право собственности на тару при получении товаров не переходит к покупателю, то согласно Плану счетов, такое имущество должно учитываться организацией на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Таким образом, отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению товара должно быть оформлено следующими записями:

Возвратная тара: бухучет и налогообложение

Возвратная тара: правовые основы

В Гражданском кодексе особенностям регулирования тары посвящена отдельная статья – ст. 517 ГК РФ. Из нее следует, что по умолчанию покупатель обязан возвращать поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар. Такой обязанности не возникает только в одном случае: если договором предусмотрено иное. Напомним, что многооборотной считается тара, которая может использоваться неоднократно.

Порядок и сроки возврата многооборотной тары надо прописывать в договоре, дабы исключить споры с покупателем. Если срок возврата в договоре не определен, то в таком случае срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных ст. 314 ГК РФ (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18).

В п. 2 ст. 314 ГК РФ говорится, что обязательство должно быть исполнено в течение 7 дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами, условиями обязательства или не вытекает из обычаев либо существа обязательства.

При несвоевременном возврате многооборотной тары покупателем продавец может взыскать стоимость тары через суд, если, конечно, покупатель не вносил за нее залог (определение Верховного Суда РФ от 05.09.2017 № 305-ЭС17-11482, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.08.2018 № Ф04-2975/2018).

Бухучет возвратной тары

Стоимость приобретаемой тары, которую компания намерена использовать в своей деятельности как возвратную, следует приходовать в бухгалтерском учете на специальном субсчете счета 10 (например, субсчет «Возвратная тара»). Если это торговая организация, то специальный субсчет для учета тары открывается к счету 41.

Возвратная тара учитывается в бухучете по фактической стоимости, учетной или залоговой. Например, если на возвратную тару установлена залоговая стоимость, то в бухучете эта тара должна отражаться по залоговой стоимости. Разница между фактической и залоговой стоимостью относится на счет 91. Такой порядок следует из п. 182 и 166 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

При отгрузке товаров в возвратной таре покупателю возникает вопрос: нужно ли списывать ее стоимость со счета 10 (41) и если нужно, то как отражать повторное оприходование ее на данных счетах при возврате покупателем?

Некоторые организации списывают эту стоимость на расходы: на счет 20 или 44 в зависимости от момента помещения продукции в тару. По нашему мнению, списывать на эти счета можно лишь невозвратную тару, тогда как в случае с возвратной тарой данный порядок некорректен. Такой вывод мы делаем из совокупности положений п. 172–177 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ.

Передачу возвратной тары следует списывать проводкой:

Дебет 76 Кредит 10 (41) субсчет «Возвратная тара»

А при получении тары вновь приходовать ее проводкой:

Дебет 10 (41) субсчет «Возвратная тара» Кредит 76.

Такой порядок следует из п. 176 Методических указаний и дополнительно приведен в письме Минфина РФ от 14.05.2002 № 16-00-14/177.

Обратите внимание, что при этом формируется задолженность покупателя. В случае с возвратной тарой, за которую вносится залог, такой порядок вполне логичен и объясним, ведь расчеты с покупателем за тары (внесение и возврат залога) здесь действительно возникают.

А если договором предусмотрен только возврат тары, без внесения за нее залоговой суммы? В этом случае как таковые расчеты с покупателем не производятся, поэтому применение данной схемы, по нашему мнению, не совсем корректно. В такой ситуации можно воспользоваться, например, одним из следующих вариантов:

• оставить стоимость тары на счете 10 (41), но при этом организовать ее внутренний учет (в аналитике или на отдельном забалансовом счете);
• ввести два субсчета для отражения возвратной тары, на счете 10 (41): субсчет «Возвратная тара на складе» и субсчет «Возвратная тара отгруженная». Соответственно, передачу и возврат тары отражать с помощью данных субсчетов.

Выбранный порядок следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

И, наконец, в тот момент, когда возвратная тара физически изнашивается и становится уже непригодной к дальнейшей эксплуатации, ее стоимость списывается на счет 91 (п. 190 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).

Налоговый учет возвратной тары

Налог на прибыль

А вот в целях налогового учета порядок действий иной. Стоимость приобретенной тары, которая будет использоваться как возвратная, следует относить в состав материальных расходов (пп. 2, 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В расходы она включается на дату передачи тары в использование (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, стоимость тары будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, несмотря на то, что она является возвратной. Подобным образом рассуждают и чиновники, о чем свидетельствуют письма Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419, УМНС РФ по г. Москве от 19.04.2004 № 24-11/26611. При этом стоимость тары относится к косвенным расходам, поэтому она уменьшает доходы от реализации текущего месяца (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2014 по делу № А41-52683/13).

Поскольку в бухгалтерском учете расхода на дату передачи тары в использование не возникает, а в налоговом учете расход есть, то у организации образуются временные разницы, и, соответственно, отложенное налоговое обязательство. Оно будет погашено только тогда, когда в бухгалтерском учете произойдет списание возвратной тары (например, в связи с физическим износом).

Что касается залога, то его получение и возврат не будут влиять на налогооблагаемую прибыль, поскольку такие операции не образуют ни дохода, ни расхода (пп. 2 п. 1 ст. 251, п. 32 ст. 270 НК РФ).

НДС и вычет

Сама по себе отгрузка тары, в которую помещены реализуемые товары, объектом налогообложения по НДС не является, ведь переход права собственности на тару не происходит. Именно поэтому в налоговую базу не нужно включать залоговую стоимость возвратной тары. Отдельно об этом говорится в п. 7 ст. 154 НК РФ.

Это, безусловно, радует, но, ссылаясь на данную норму, представители Минфина и налоговики на местах считают, что, поскольку передача тары не образует объекта налогообложения по НДС, «входной» НДС по приобретаемой таре компания не имеет права принимать к вычету. Мол, не выполняется главное условие для вычета – приобретение товаров для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ). По их мнению, «входной» НДС следует включать в стоимость возвратной тары (письмо Минфина России от 30.04.2013 № 03-07-11/15419).

Однако данный подход не поддерживается судами. Во-первых, возвратная тара используется в деятельности продавца, то есть в конечном итоге участвует в облагаемых НДС операциях. Во-вторых, факт передачи возвратной тары еще не говорит о том, что продавец осуществляет освобождаемую от НДС операцию. Примерами положительных решений являются постановления ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу № А57-11294/2013, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.05.2015 № Ф08-1458/2015, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010.

Покупатель не возвращает тару

А теперь рассмотрим ситуацию, когда покупатель нарушает договоренности и не возвращает тару в установленные договором сроки.

Минфин России в письме от 29.12.2012 № 03-07-11/566 делает вывод, что в случае невозврата тары покупателями сумма залога должна включаться в налогооблагаемую базу по НДС. Однако чиновники не уточнили, в какой момент следует включать. На практике налоговики считают, что факт реализации наступает сразу после истечения срока, установленного для возврата в договоре поставки.

Однако данная позиция является спорной. Суды считают, что невыполнение покупателем обязанности по возврату тары не говорит о факте реализации тары. Ведь обеспеченное залогом обязательство по возврату тары не прекращено. И продавец имеет все основания предъявить требования о возврате до тех пор, пока не истек срок исковой давности. Эти аргументы помогают компаниям выигрывать судебные процессы (постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2017 № 04АП-1192/2017, ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2011 по делу № А29-8379/2010).

Но если стороны прописали в договоре, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то шансы на выигрыш меньше.

Однако и в этом случае нельзя говорить о наличии факта реализации. Реализацией в силу п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на имущество одним лицом для другого. То есть, должно быть волеизъявление продавца. А в данном случае продавец лишился своей тары вынужденно, то есть не по своей воле. Право собственности на тару он не передавал.

Данная ситуация по сути напоминает кражу, при которой у налоговиков не возникает мысли обложить ее НДС. Суды также не усматривают здесь реализации. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28.10.2009 по делу № А75-2238/2009 отметил, что возмещение обществом ущерба, вызванного кражей имущества, находящегося у него на хранении, не признается операцией по реализации товаров в целях исчисления НДС и не подлежит обложению НДС.

Также возникает вопрос: нужно ли включать в доход для целей налога на прибыль сумму залога, которая была получена ранее? Здесь все зависит от условий договора. Например, если в договоре прописано, что обязательство по возврату тары прекращается по истечении срока, отведенного для возврата тары, а сумма залога остается в распоряжении продавца, то в этот момент нужно отразить внереализационный доход.

Порядок учета тары на забалансовом счете (нюансы)

• Что относится к таре в бухучете?
• Порядок учета тары на забалансовом счете
• Итоги

Что относится к таре в бухучете?

Тара — элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции (п. 3.2.24 ГОСТ 17527-2014, введен приказом Росстандарта РФ от 05.09.2014 № 1004-ст). Согласно ст. 481 ГК РФ поставщик должен передать покупателю товар в таре либо упаковке (если иное не предусмотрено договором). Исключение сделано для товаров, не требующих упаковки.

В действовавшем ранее ГОСТ 17527-2003 были указаны следующие виды и типы тары:

• открытая;
• закрытая;
• стандартная;
• индивидуальная;
• возвратная;
• многооборотная и т. д.

В актуальном ГОСТ 17527-2014 основной используемый термин — «упаковка». Виды тары, которые были в предыдущем ГОСТ 17527-2003, теперь относятся к упаковке. В деловом же обороте используются оба термина.

Виды тары не исключают друг друга: так, тара может быть многооборотной, но невозвратной. Вид и тип тары, порядок ее включения в цену и расчеты по таре прописываются в условиях договора.

Есть и другое определение тары — вид МПЗ, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения готовой продукции, товаров и иных материальных ценностей.

В бухучете тара отражается на субсчетах в соответствии с типом материала, из которого она сделана: деревянная, картонная или бумажная, стеклянная, тканая, металлическая, пластмассовая.

В состав тары включаются детали, используемые для ее изготовления и ремонта: заклепки и железные обручи для бочек, пробки для бутылок и др.

Разовая тара включается в себестоимость продукции и отдельно не оплачивается (пп. «г» п. 3, п. п. 9, 10, пп. «а» п. 11, пп. «а» п. 12 ФСБУ 5/2019). Многократную тару покупатель либо возвращает поставщику, либо оставляет у себя. Для гарантии возврата многооборотной тары поставщик может брать за нее залог с покупателя. Такая тара называется залоговой, а размер самого залога, порядок его уплаты и последующего возврата оговариваются в договоре.

Как составить формулировку в договоре поставки о залоговой цене возвратной тары, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный демо-доступ к системе К+, и бесплатно переходите в Путеводитель по сделкам.

Поставщик принимает к учету тару, которую он будет использовать для упаковки ТМЦ, по фактической себестоимости. В редких случаях (огромная номенклатура и большое количество операций с тарой) тара может учитываться по учетным ценам.

Приобретенную тару и тарные материалы для упаковки ТМЦ учитывают:

• компании из сферы торговли и общепита — на субсчете 3 счета 41 «Тара под товаром и порожняя»;
• производственные фирмы, использующие тару для упаковки собственной готовой продукции — на субсчете 4 счета 10 «Тара и тарные материалы» Плана счетов (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2001 № 94н).

Однако в некоторых ситуациях тару следует учитывать за балансом.

Порядок учета тары на забалансовом счете

Забалансовые счета предназначены для сбора информации о ценностях, которые принадлежат компании или предпринимателю только временно.

ВАЖНО! Индивидуальный предприниматель не обязан вести бухучет на основании п. 2 ст. 6 закона «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Но он может вести бухучет хозяйственных операций для собственного удобства. В дальнейшем мы рассматриваем нюансы учета тары и у юрлица, и у ИП.

В каких ситуациях операции с тарой отражаются с применением забалансовых счетов?

Если поставщик передает покупателю продукцию в возвратной таре и берет с него залог, то сумма полученных залоговых средств фиксируется в бухучете поставщика с использованием счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»: