Создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете

«Отпускной» резерв по новым правилам

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н 1 внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности 2 , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв — оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специалистов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 3 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг 4 . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса 5 .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли изменения в нормативно-правовых актах по бухучету 6 .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства — 20 000 руб.;
административный персонал — 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж — 7500 руб.;
штатные строители здания склада — 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б’Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

«Вознаграждения работникам»
13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем 7 . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода 8 .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возникает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. — начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. — начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. — начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. — начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Резерв на оплату отпусков в 2020 году

Резерв на оплату отпусков создается организацией добровольно. В основном этот резерв создают крупные компании с большой численностью персонала. Целью такого резерва является стремление руководства равномерно распределить расходы и выстроить работу компании без сбоев в отпускной период. Резерв на оплату отпусков в 2020 году в налоговом и бухгалтерском учете различается.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете в 2020 году

Резерв отпусков, как уже сказано выше, создается, чтобы равномерно учитывать расходы в течение года (ст. 324.1 НК РФ).

Если компания принимает решение создавать резерв на оплату отпусков, это решение нужно закрепить в учетной политике.

Компания должна составить смету, в которой указывается: размер ежемесячных отчислений, рассчитанный из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая взносы. Процент отчислений определяется, как отношение суммы расходов на оплату отпусков за год к годовому размеру расходов на оплату труда.

Формула расчета отчислений при создании резерва отпусков

Ежемесячный % отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам

Предполагаемый размер выплаты на предстоящий год с учетом с взносов

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда на предстоящий год с учетом взносов

100%

Расходы на формирование резерва на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда.

На конец налогового периода бухгалтерия фирмы проводит инвентаризацию резерва. Невыплаченные суммы резерва на конец года включаются в налоговую базу текущего налогового периода.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (ст. 324.1 НК РФ). На сумму отчислений в резерв можно уменьшать налоговую базу по прибыль с января текущего года. То есть, до начала отпускного периода.

Организации, работающие кассовым методом, в налоговом учете создать резерв не могут. Поскольку при кассовом методе расходы учитываются только после их фактической оплаты. Выплаченные отпускные можно учесть при расчете налогооблагаемой базы по прибыли только после того, как отпускные выплачены работнику.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете в 2020 году

В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков формируют, чтобы учесть обязательства организации перед работниками (п. 5, 8 ПБУ 8/2010). Оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений.

Организации обязаны создавать резерв на основании ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Не создавать резерв на отпуска и не исполнять ПБУ 8/2010 могут организации, которые применяют упрощенные способы ведения бухучета. Они вправе сами принять решение: создавать резерв или нет.

В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков должен быть равен общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом НДФЛ и страховых взносов. Конкретной методики определения величины отпускного резерва нет. Методику расчета организация вправе определить самостоятельно и закрепить её в учетной политике.

Проводки для создания резерва на оплату отпусков

Учет резерва на оплату отпусков ведут на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам».

Резервирование сумм отражают по кредиту счета 96. Корреспонденция будет с тем счетом, на котором отражена зарплата работников:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44. ) КРЕДИТ 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

учтены отчисления в резерв на оплату отпусков.

Если у вас создан резерв на оплату отпусков, списывайте затраты на выплату отпускных за счет созданного резерва. Суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте, учитывайте отчисления в резерв на оплату отпусков в течение календарного года в составе затрат согласно положениям ПБУ 8/2010.

Начисление отпускных в бухучете отразите проводками:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» КРЕДИТ 70

начислены отпускные за счет резерва;

ДЕБЕТ 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по пенсионным взносам»

начислены за счет резерва пенсионные взносы с отпускных;

ДЕБЕТ 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

начислены за счет резерва взносы на социальное страхование с отпускных;

ДЕБЕТ 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты по взносам на медицинское страхование»

начислены за счет резерва взносы на медицинское страхование с отпускных;

ДЕБЕТ 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» КРЕДИТ 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

начислены за счет резерва взносы на травматизм.

Если суммы ранее признанного оценочного обязательства оказалось недостаточно, начисляйте отпускные в общем порядке:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44. ) КРЕДИТ 70

списаны в затраты суммы отпускных, превышающие сумму созданного резерва.

Ответственность за отсутствие резерва на оплату отпусков

Если организация, которая обязана создавать резерв на оплату отпусков, его не создает, на организацию могут наложить налоговый и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать резерв может быть расценен налоговой, как грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Такое нарушение в течение одного года обойдется организации штрафом в размере 10 000 руб. Если это нарушение зафиксируют дважды, штраф увеличится до 30 000 руб.

Административный штраф

Если в результате отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, заплатить придется и административный штраф. Для должностных лиц или главного бухгалтера, ответственного за ведение учета, штраф составить 10 000 руб. Повторное нарушение обойдется штрафом от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацией на срок от одного года до двух лет.

Зачем нужен резерв на оплату отпусков

Резервы на оплату отпусков согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» обязаны создавать все компании. Право не создавать резерв предоставлено только маленьким компания на упрощенных системах учета.

Но, не стоит рассматривать требование законодательства о создании резерва исключительно, как навязывает никому не нужных проблем сверху.

Для многих компаний создание резерва может оказаться полезным

Плюсы создания резерва на оплату отпусков

При наличии у компании резерва на оплату отпусков, вы можете уменьшать налог на прибыль ежемесячно, даже в те месяцы, когда никто из работников не ушел в отпуск и отпускные вы не выплачивали.

Отчетность компании будет выглядеть более сбалансированной: с одной стороны, вы равномерно списываете расходы, с другой стороны, у вас почти равные авансовые платежи по налогу на прибыль.
Руководителю комфортнее планировать ежемесячные расходы, управленческий учет становится более предсказуемым. ИФНС положительно смотрит на уплату равных авансовых платежей

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Создание резерва на оплату отпусков

«Аудит и налогообложение», 2005, N 11

Пора отпусков закончилась, а вместе с ней и «всплески» расходов на выплату отпускных. Отделы кадров приступили к составлению графиков отпусков на следующий год, которые необходимо утвердить за две недели до наступления нового календарного года (ст. 123 ТК РФ). А у бухгалтеров осталось не так уж много времени для выработки тактики, которая позволила бы избежать значительных колебаний себестоимости продукции (работ, услуг) в отпускное время.

Минимизировать названные проблемы можно с помощью создания резервов по предстоящим расходам на оплату отпусков. В этом случае отпускные будут начисляться за счет ранее созданного резерва.

В бухгалтерском учете возможность создания резерва на оплату отпусков предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с изменениями от 24.03.2000. В налоговом учете порядок учета расходов на формирование вышеуказанных резервов регламентируется ст. 324.1 НК РФ.

Поскольку нормативные документы, на основании которых осуществляется ведение бухгалтерского учета, не содержат строгих правил создания резервов, у организаций есть возможность максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Для этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует установить порядок создания и использования этих резервов, аналогичный порядку, предусмотренному в НК РФ.

Создание резерва на оплату отпусков

Организациям, принявшим решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, необходимо:

отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ими способ резервирования;
определить предельную сумму отчислений;
определить ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Базой для расчета суммы резерва могут служить, например, предполагаемые расходы на выплату отпускных за год.

Сумма резерва определяется в расчете на год. Ежемесячно бухгалтер должен начислять резерв из расчета 1/12 его годовой суммы.

Для документального обоснования сумм ежемесячных отчислений в резервный фонд необходимо составить и утвердить специальный расчет (смету).

Поскольку специальной унифицированной формы для такой сметы не предусмотрено, ее можно составить в произвольной форме с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Документ должен иметь собственное наименование, дату составления, название организации, описание операций, измерители в натуральном и денежном выражении, перечень должностей и личные подписи лиц, составивших документ.

Пример. Основным видом деятельности ООО «Круг» является торговля продуктами питания.

Расчет на создание резерва на оплату отпусков на основании штатного расписания

к учетной политике на 2006 год

Генеральный директор ООО «Круг»

«30» декабря 2005 г.

Смета (расчет) резерва на оплату отпусков на 2006 финансовый год

Фактический размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно по формуле:

Главный бухгалтер ООО «Круг» ________________________ С.О. Иванова

Порядок учета формирования и расходования резерва на оплату отпусков

Формирование резерва и его расходование на предстоящую оплату отпусков в бухгалтерском учете осуществляется с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Расходы на создание резерва следует относить на счета расходов по оплате труда соответствующей категории работников.

В учете указанные выше операции могут быть отражены следующим образом:

Если по окончании текущего года в резерве остались невыплаченные суммы, то их необходимо сторнировать записью:

Дт 20 (23, 25, 44, . ) Кт 96 — сторнирована сумма неиспользованного резерва.

Отразив порядок формирования резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогового учета в соответствии с требованиями ст. 324.1 НК РФ, организация будет ежемесячно включать сумму отчислений в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду, что, создав резерв, расходы на выплату отпускных можно будет списать только за счет средств резерва.

Расходы на выплату отпускных могут быть как больше, так и меньше резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет (провести инвентаризацию).

Если расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСН и отчислений в ФСС по страхованию от несчастных случаев) больше суммы резерва, то разница между резервом и фактическими расходами уменьшит прибыль только в конце года (31 декабря).

Как учитывать образовавшуюся разницу, если израсходован не весь созданный резерв, зависит от того, планируется создание резерва на следующий финансовый год или нет.

Создание резерва не планируется

Если не планируете создавать резерв на следующий год, то неизрасходованную сумму резерва следует включить в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в конце года (31 декабря).

Создание резерва планируется в следующем году

Если резерв на оплату отпусков будет создаваться и в дальнейшем, то неиспользованный остаток можно перенести на следующий год. Сумма переносимого на следующий год остатка резерва определяется на основании фактических данных, а именно исходя из точного количества дней отпусков, неиспользованных работниками за текущий год, их среднедневного заработка, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев.

Если сотрудник уволился или на работу принят новый

Численность работников фирмы в течение года может меняться: кто-то увольняется, а кто-то приходит. Через полгода у «новеньких» сотрудников возникает право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 122 ТК РФ).

В связи с этим у бухгалтеров возникает закономерный вопрос: как правильно отразить в налоговом учете сумму расходов на оплату отпусков этим работникам, ведь при расчете норматива отчислений в резерв на оплату отпусков эти суммы не учитывались?

Как уже говорилось выше, приняв решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, нельзя списывать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда. В состав этих расходов включаются только отчисления в резерв. И не важно, что при расчете процента ежемесячных отчислений в резерв суммы отпускных вновь принятых сотрудников не учитывались, поскольку сумма фактических ежемесячных отчислений в резерв определяется уже с учетом сумм заработной платы вновь принятых сотрудников.

При увольнении сотрудников также возникает вопрос: можно ли списать такие расходы за счет резерва на оплату отпусков или суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованный отпуск нужно включать в состав текущих расходов на оплату труда, так как согласно ст. 127 ТК РФ при расчетах с увольняющимися им нужно выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск?

Списание расходов на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва НК РФ не предусмотрено. Кодекс устанавливает, что за счет созданного резерва можно списывать только расходы на оплату использованных отпусков, а компенсации за неиспользованный отпуск (гарантируемые трудовым законодательством) в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ). Следовательно, расходы на выплату денежных компенсаций за неиспользованный отпуск следует включать в состав текущих расходов на оплату труда, а не списывать за счет созданного резерва предстоящих расходов.

Как отразить разницу, возникшую между бухгалтерским и налоговым учетом, если в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков не создавался

Рассмотрим ситуацию, когда резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете не создавался, а суммы отпускных в течение года были включены в состав расходов в том отчетном периоде, на который приходился отпуск. Допустим, величина не израсходованных на оплату отпусков средств резерва по состоянию на 31 декабря в налоговом учете составила 40 000 руб. При этом все работники использовали все дни отпуска. Приказом об учетной политике для целей налогообложения на 2005 г. также было утверждено создание резерва на оплату отпусков.

Превышение суммы созданного в налоговом учете резерва над суммой произведенных за его счет расходов на оплату отпусков привело к образованию кредитового сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства», величина которого по состоянию на 31 декабря составила 9600 руб. (40 000 х 24%).

Как уже было сказано выше, в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений единого социального налога. В данном случае, если при уточнении будет установлено, что работниками использованы все дни отпуска, то недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего года (налогового периода) (п. 7 ст. 250; абз. 2 пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

На основании изложенного отложенное налоговое обязательство, равное по величине кредитовому сальдо по счету 77, в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 должно быть списано в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Так как в декабре признанный в налоговом учете внереализационный доход в сумме восстановленного резерва (40 000 руб.) в бухгалтерском учете отражаться не будет, то возникнет постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство — это сумма налога, которая увеличит размер налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и отразится записью по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и дебету счета 99.

Поскольку применение ПБУ 18/02 до сих пор вызывает у бухгалтеров трудности, а само ведение двух учетов одновременно является более трудоемким и отнимает много времени, имеет смысл максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, тем более что такая возможность имеется.

Стоит ли создавать резерв на оплату отпусков?

Для ответа на поставленный вопрос рекомендуем по окончании года сравнить реальные расходы на выплату работникам отпускных с размером сформированного в течение года резерва. Если созданный резерв окажется меньше фактических расходов на выплату отпускных, то и «возиться» с ним не имеет никакого смысла: образовавшуюся разницу включить в состав расходов вы сможете только 31 декабря.

А вот если резерв оказался больше, то его лучше создать и в следующем году, так как он себя оправдал: позволил организации в истекшем году отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы большие, чем те, которые были истрачены фактически.

Считаем резерв на оплату отпусков

Оценочные обязательства по оплате отпусков признаются при одновременном соблюдении следующих условий:

— у компании с большой долей вероятности существует обязанность, и ее невозможно не исполнить (это означает, что составлен график отпусков, в соответствии с которым в течение года фирма обязана предоставлять сотрудникам отпуска; право на отпуск гарантировано трудовым законодательством);
— в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод, то есть оплата отпускных производится из собственных средств фирмы;
— можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства — алгоритм расчета обязательства устанавливается в компании внутренним нормативным актом, например учетной политикой.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 8/2010 фирмы обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков. Исключение составляют предприятия, которые имеют статус субъекта малого предпринимательства.

Создание резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете, как и резерва по сомнительным долгам, нормативными документами не регламентировано. Поэтому компания может самостоятельно разработать порядок формирования резерва и закрепить его в своей учетной политике. Необходимо также отразить и тот факт, что организация не применяет ПБУ 8/2010 и, соответственно, у нее отсутствует обязанность формирования резерва на оплату отпусков.

Если фирма создает резервы и в бухгалтерском, и в налоговом учете, то для снижения трудозатрат и сближения учетов для целей бухгалтерского учета можно использовать порядок создания резерва, изложенный в Налоговом кодексе*(4). Согласно данному порядку для создания резерва на оплату отпусков компании необходимо рассчитать предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в данный резерв.

Исчисление размера ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков производится на основании следующих сведений:

— предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков;
— суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, обязательное медицинское страхование, начисленной на предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпуска;
— суммы взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Созданную сумму резерва на оплату отпусков фирма учитывает равномерно в составе расходов в течение года.

Для документального подтверждения расходов на формирование резерва на оплату отпусков компания должна составить специальный расчет (смету). Унифицированного бланка сметы по созданию резерва на оплату отпусков не предусмотрено, поэтому ее можно составить в произвольном виде с учетом требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ.
Рассмотрим на примере создание отпускного резерва на 2012 год.

Пример
Предположим, что на 01.01.2012 в организации отсутствуют недоиспользованные отпуска. Составим расчет по созданию резерва на оплату отпусков на 2012 год, в котором определим предполагаемую сумму расходов на отпуск с учетом страховых взносов и предельный процент отчислений в резерв.

Фонд оплаты труда за 2011 г. составил 5 100 000 руб. (в т.ч. оплата отпусков — 480 000 руб.). На 2012 г. запланировано повышение окладов на 10%. Общая ставка страховых взносов на 2012 г. — 34%. Ставка по страхованию от несчастных случаев — 2%.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда:

5 100 000 руб. + 5 100 000 руб. х 10/100 + (5 100 000 руб. + 5 100 000 руб. х 10/100) х 36/100 = 7 629 600 руб.
Предполагаемая сумма расходов на отпуск с учетом страховых взносов:
480 000 руб. + 480 000 руб. х 10/100 +(480 000 руб. + 480 000 руб. х 10/100) х 36/100 = 718 080 руб.
Ежемесячный процент отчисления в резерв:
718 080 руб. : 7 629 600 руб. х 100% = 10%.
Резерв в бухгалтерском учете за I квартал 2011 г. начисляется так.

Фактический фонд оплаты труда без отпускных составил:
— в январе — 425 000 руб.;
— в феврале — 425 000 руб.;
— в марте — 467 500 руб. (зарплата увеличена на 10%).

Ежемесячная сумма резерва составит:
— в январе — (425 000 руб. + 425 000 руб. х 36%) х 10% = 57 800 руб.;
— в феврале — (425 000 руб. + 425 000 руб. х 36%) х 10% = 57 800 руб.;
в марте — (467 500 руб. + 467 500 руб. х 36%) х 10% = 63 580 руб.

Расчет резерва за последующие месяцы аналогичен расчету в I квартале.

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 20 (23, 25, 26, 44) в корреспонденции с кредитом 96 (субсчет «Резервы на отпуск»).

В момент начисления отпускных, а также при расчете сумм взносов на обязательное страхование делается запись по дебету счета 96 (субсчет «Резервы на отпуск») в корреспонденции с кредитом счетов 70, 69.
Поскольку расходы на отпускные признаются по мере возникновения обязанности по оплате отпуска, то суммы отпускных полностью списываются за счет ранее начисленного резерва. Отпускные, начисленные в текущем периоде, но приходящиеся на следующий месяц, в составе расходов будущих периодов (счет 97) не отражаются.

Примечание. Сумму резерва на оплату отпусков фирма учитывает равномерно в составе расходов в течение года. Для подтверждения расходов нужно сформировать специальный расчет (смету). Унифицированного бланка сметы нет, поэтому ее можно составить в произвольной форме.

*(1) п. 72 Положения, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н
*(2) приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н
*(3) ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н
*(4) ст. 324.1 НК РФ

Бесплатный доступ к системе Гарант на 3 дня

Получите бесплатный доступ, чтобы оценить все преимущества системы Гарант

Как рассчитать резерв отпусков на 2021 год

Формирование резерва на оплату отпусков — это аккумулирование средств, которые предназначены для выплаты будущих отпускных сумм работникам. Расчеты можно сделать несколькими способами.

Кто обязан создавать

Обязанность создать оценочное обязательство по отпускам в бухгалтерском учете предписывает ПБУ 8/2010, утвержденное приказом Минфина №167н от 13.12.2010. Что такое резерв отпусков — это оценочное денежное выражение обязательства работодателя по выплате отпускных сумм работников, сформированное на определенную дату.

Правила его формирования организация определяет самостоятельно и предусматривает в своей учетной политике. При его создании в расходах признается сумма оценочного обязательства, а не выплата отпускных. Последние будут начисляться за счет оценочного обязательства. Для их учета используется счет 96 плана счетов бухучета, к которому открывается отдельный субсчет «Резерв на оплату отпусков».

Резерв на оплату отпусков, проводки:

Все ли организации обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков — это обязаны делать все компании, за исключением тех, кто вправе вести бухучет в упрощенной форме. Право ведения упрощенного бухгалтерского учета установлено законом о бухучете №402-ФЗ для следующих организаций:

субъектов малого предпринимательства;
некоммерческих организаций;
участников проекта «Сколково».

Эксперты КонсультантПлюс составили подробное руководство, как создать и использовать резерв отпусков в бухучете организации. Используйте эти инструкции бесплатно.

Методики создания оценочного обязательства в бухучете

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 создать оценочное обязательство необходимо как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря (то есть отчетную дату).

В таком случае на 31 декабря единовременно резервируется сумма отпускных, которую предполагается выплатить в будущем году, одной проводкой. Например, допустимо взять объем выплат, аналогичный выплатам за отчетный год.

Такой принцип формирования является наиболее простым для учета, но некорректен для признания расходов, поскольку на отчетную дату у компании еще нет обязательств к выплате отпускных сумм сотрудникам: они могут уволиться, компания примет новых сотрудников, и оценка окажется неверной.

Более правильным является равномерное признание расходов на формирование резерва в течение всего года. Если использовать такой метод, то необходимо оценить сумму неиспользованных дней отдыха по состоянию на 31 декабря и ежемесячно определять стоимость накопленных отпусков и делать доначисление резервируемых сумм. Можно оценить возможную сумму накоплений на будущий год и включать эту величину равномерно:

ежемесячно (разделив на 12);
ежеквартально (разделив на 4).

Налоговый учет

Отвечая на вопрос, кто обязан создавать резервы по отпускам в налоговом учете, обратимся к положениям НК РФ, содержащимся в статье 324.1. В налоговом учете создание такого оценочного обязательства является правом, а не обязанностью компании. Но если вы хотите избежать учета временных разниц, то есть смысл принять решение о том, чтобы предусмотреть начисление резерва на оплату отпусков в налоговом учете. В этом случае в расходах тоже учитываются отчисления в резерв, но не учитываются отпускные и начисленные на них страховые взносы.

Порядок создания описан в Налоговом кодексе в статье 324.1. Если компания примет решение о его формировании, то в учетной политике необходимо отразить:

сам факт принятия решения;
способ резервирования;
максимальное отчисление на текущий налоговый период;
процент отчисления.

Процент отчисления рассчитайте по формуле:

Ежемесячные отчисления рассчитывайте так:

На конец каждого года необходимо провести инвентаризацию оценочного обязательства. Для этого:

Определяется количество неиспользованных дней отдыха у каждого сотрудника.
Исходя из расчета средней зарплаты для резерва отпусков определяется прогнозное значение сумм отпускных.
Сравнивается оценка и фактически полученный остаток на конец года.
Если фактически начисленная сумма меньше расчетной, то ее доначисляют, отнеся сумму превышения к расходам на оплату труда.
Если фактическое начисление окажется выше инвентаризационной оценки, то излишнюю часть списывают и включают во внереализационные доходы.

Для облегчения учета и минимизации временных разниц следует принять решение о создании оценочного обязательства и в налоговом учете. Причем стоит разработать правила его создания в бухучете, аналогичные тем, которые установлены в Налоговом кодексе.

Минфин в 2012 году в письме №03-03-06/4/29 высказал мнение, что компенсацию неиспользованного отпуска нельзя начислять за счет резерва, а следует включать в затраты в момент начисления. Такая позиция является спорной, поскольку суммы, за которые выплачивается компенсация, уже были включены в расходы при формировании оценочного обязательства. Следование ей ведет к завышению расходов, к тому же создает временную разницу с бухгалтерскими данными.

Пример расчета отпускного оценочного обязательства

ООО «Компания» создает оценочное обязательство на выплату отпускных. По состоянию на 31.12.2020:

остаток начисленного ранее оценочного обязательства составляет 410 000 руб.;
численность работников — 50 человек;
средняя месячная зарплата — 25 000 руб.;
количество неиспользованных отпускных дней — 450.

Резерв на отпуска в бух и налог учете с примером расчета:

Сумму превышения фактически начисленного и расчетного резервирования отпускных сумм учитываем 31.12.2020 в составе внереализационных доходов в размере:

Другие способы расчетов

Еще одним способом, как рассчитать резерв отпусков, является расчет по каждому сотруднику отдельно. Для расчетов используйте следующую формулу:

При этом необходимо зарезервировать и средства, необходимые для уплаты страховых взносов. Считается такой резерв так:

Оба значения (резерва и запаса расходов на взносы) суммируются. Все данные берутся на день расчетов.

Особенности формирования оценочного обязательства в бюджетном учреждении

Бюджетные и автономные учреждения при отражении операций используют собственный план счетов, установленный приказом Минфина №157н от 01.12.2010. Минфин в письме №02-07-07/28998 от 20.05.2015 рекомендует, как считать резерв отпусков на 2021 год в бюджетном учреждении: определяется оценочное обязательство ежемесячно исходя из данных о неиспользованных днях отдыха на последний день месяца.

Производить расчет резерва отпусков на 2021 год в бюджетном учреждении предлагается одним из трех методов.

Метод 1. Персонально по каждому сотруднику:

Метод 2. По учреждению в целом:

Метод 3. По отдельным категориям (например, отдельно по каждому структурному подразделению):

где К1, К2, . Кn — неиспользованные дни отдыха по каждой категории сотрудников,

ЗП1, ЗП2, . ЗПn — средняя дневная зарплата по каждой категории сотрудников.

Пример, как формируется резерв отпусков в бюджете на 2021 год

Средняя дневная зарплата сотрудников — 1000 руб.

Число неиспользованных отпускных дней на 31.12.2020 — 125.

Сумма резервируемых отпускных на 01.01.2021 составит:

Зарезервированы денежные средства на будущие отпускные платежи