Какой порядок обложения НДС транспортных услуг

Ассоциация международных
автомобильных перевозчиков

Создана в 1974 году

НДС и экспедиторские услуги по перевозке грузов до портов в РФ и на территорию иностранного государства

Вопрос: Правомерно ли применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг, оказываемых по договору, где ООО выступает экспедитором при организации услуг по международной перевозке товаров, если предметом такого договора являются:

— услуги по организации доставки экспортного груза автомобильным транспортом от склада грузоотправителя (г. Воронеж) до порта (г. Новороссийск);

— услуги по международной перевозке товара морским транспортом (пункт отправления — г. Новороссийск, пункт назначения — г. Луанда (Ангола))?

Правомерно ли применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг по декларированию (консультации по оформлению грузов/транспортных средств), оказываемых по договору возмездного оказания услуг при международной перевозке товара (пункт отправления — Китай, пункт назначения — г. Новороссийск)?

Ответ: Применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг, оказываемых по договору, где ООО выступает экспедитором при организации услуг по международной перевозке товаров, в отношении услуг:

— по организации доставки экспортного груза автомобильным транспортом от склада грузоотправителя (г. Воронеж) до порта (г. Новороссийск) — неправомерно;

— по международной перевозке товара морским транспортом (пункт отправления — г. Новороссийск, пункт назначения — г. Луанда (Ангола)) — правомерно.

Применение налоговой ставки 0% по НДС в отношении услуг по декларированию грузов (консультации по оформлению грузов/транспортных средств), оказываемых по договору возмездного оказания услуг при международной перевозке товара (пункт отправления — Китай, пункт назначения — г. Новороссийск), будет правомерным в том случае, если указанный договор можно классифицировать как договор транспортной экспедиции, соответствующий нормам действующего законодательства, регламентирующего транспортно-экспедиционную деятельность, при организации международной перевозки.

Обоснование: С 1 января 2011 г. налогообложение производится по ставке НДС 0% при реализации услуг по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Международной перевозкой товаров признается перевозка автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находится за пределами РФ.

Кроме того, данная норма распространяется также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). К таким услугам относятся в том числе завоз-вывоз грузов; услуги по организации таможенного оформления грузов и транспортных средств.

Поскольку в НК РФ понятие видов услуг, относящихся к вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, не определено, то ориентироваться в данном случае необходимо на Национальный стандарт ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования», утвержденный Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (ст. 11 НК РФ).

Согласно п. 3.1.3 ГОСТ Р 52298-2004 услуги по завозу-вывозу грузов представляют собой услуги по доставке грузов от склада грузоотправителя до станции (порта) и от станции (порта) до склада грузополучателя автомобильным транспортом экспедитора или других организаций, выполняющих указанные услуги на основе договора.

А значит, услуги по организации доставки экспортного груза относятся к транспортно-экспедиционным услугам в целях применения ставки 0%.

Однако новая редакция ст. ст. 164 и 165 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод о порядке применения нулевой ставки по услугам транспортной экспедиции, оказываемым в отношении смешанной перевозки товаров. Это подтверждают и противоречивые разъяснения, даваемые Минфином России.

С одной стороны, при международной перевозке для каждого вида транспорта пункт отправления или пункт назначения должен находиться за пределами РФ. В связи с чем, по мнению Минфина России, ставка 0% не применяется при перевозке товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, в том числе при перевозке товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-07-08/205, от 12.05.2011 N 03-07-08/146, от 26.04.2011 N 03-07-08/130, от 14.02.2011 N 03-07-08/41, от 17.01.2011 N 03-07-08/11).

Такого же подхода придерживается Минфин России в Письме от 01.02.2011 N 03-07-08/31, где указано, что в случае перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта нулевая ставка не применяется в отношении услуг по перевозке товаров, перемещаемых через границу РФ, фактически оказываемых с использованием соответствующего вида транспорта между двумя пунктами, расположенными на территории РФ.

С другой стороны, международная перевозка — это перевозка любым видом или видами транспорта в смешанном сообщении, при которой пункт отправления или пункт назначения находится за пределами РФ, поскольку пунктами отправления и назначения признаются пункты, указанные в договоре.

В связи с чем в других письмах Минфин России не возражает против применения нулевой ставки НДС в рамках одного договора транспортной экспедиции в отношении транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки товаров (между пунктами, один из которых расположен на территории РФ, а другой за ее пределами) с использованием нескольких видов транспорта (Письма от 18.04.2011 N 03-07-08/112 и от 18.04.2011 N 03-07-08/114, от 28.03.2011 N 03-07-08/84).

Однако наряду с изложенным следует обратить внимание, что предметом рассматриваемого договора транспортной экспедиции являются услуги по международной перевозке товара морским транспортом между пунктом отправления г. Новороссийск и пунктом назначения г. Луанда (Ангола), аналогичные же услуги по международной перевозке от склада грузоотправителя (г. Воронеж) до порта (г. Новороссийск) в договор не включены, что не позволяет считать в данном случае использование автомобильного транспорта как часть международной перевозки, а следовательно, и наличие смешанной международной перевозки.

Косвенно такой вывод можно подтвердить следующим. Например, в Письме Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-08/146 указано на то, что в случае заключения договора на транспортно-экспедиционное обслуживание товаров, перемещаемых между двумя пунктами, находящимися на территории РФ (от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории РФ), такие услуги подлежат налогообложению на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

Для применения ставки 0% транспортно-экспедиционные услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки. Таким образом, если обе точки маршрута груза находятся в границах РФ, то применять ставку НДС 0% экспедитор не вправе. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 14.02.2011 N 03-07-08/41.

Таким образом, в данном случае в отношении услуг организации доставки экспортного груза (пункт отправления или пункт назначения находится в пределах территории РФ) применять ставку НДС 0% нельзя. Скорее всего, такой точки зрения будут придерживаться и налоговые органы.

В отношении услуги по декларированию следует отметить следующее.

Как установлено п. 3.1.9 ГОСТ Р 52298-2004, к услугам по таможенному оформлению грузов относят декларирование грузов в таможенных органах; консультации грузоотправителя и грузополучателя по вопросам, связанным с декларированием груза и иного имущества; оформление грузовой таможенной декларации (ГТД) и сопутствующих документов на отправляемый (прибывший) груз; выполнение платежей по таможенным сборам.

А значит, услуги по организации декларирования грузов в таможенных органах (консультации по оформлению грузов/транспортных средств) относятся к транспортно-экспедиционным услугам в целях применения ставки 0%.

Следует отметить, что нулевая ставка по таким услугам применяется, если их оказывают на основании договора транспортной экспедиции. Такой договор должен соответствовать положениям гл. 41 «Транспортная экспедиция» Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72 (направлено Письмом ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@)).

В частности, это означает, что, даже если услуги и носят характер транспортно-экспедиционных, но оказываются на основании какого-либо иного договора (например, договора перевалки, затарки, вытарки, перетарки экспортно-импортных грузов), облагаться они должны уже по ставке 18% (Письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-07-08/148, от 19.04.2011 N 03-07-08/117, от 20.01.2011 N 03-07-08/15, от 17.01.2011 N 03-07-08/11 и от 17.01.2011 N 03-07-08/10).

Также следует обратить внимание, что правила гл. 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ не применяются к услугам, оказываемым по договорам, предусмотренным гл. 41 ГК РФ.

Между тем согласно п. п. 2 и 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами, в том числе договор, в котором содержатся элементы различных договоров. Поэтому, если договор возмездного оказания услуг фактически является договором транспортной экспедиции, соответствует положениям гл. 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ и Федерального закона N 87-ФЗ и его можно классифицировать как договор транспортной экспедиции, соответствующий нормам действующего законодательства, регламентирующего транспортно-экспедиционную деятельность, при организации международной перевозки возможно распространить на него действие норм пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в целях обложения НДС по ставке 0%, но это может повлечь налоговые риски.

Ставка НДС при оказании транспортных услуг

stavka_nds_pri_okazanii_transportnyh_uslug.jpg

Ставка НДС 0: транспортные услуги

Порядок расчетов по налогу на добавленную стоимость установлен гл. 21 НК РФ. В п. 1 ст. 164 НК РФ определено, что по ставке 0 процентов облагаются следующие виды транспортных перевозок:

Международные перевозки товаров с применением речных, морских и смешанных типов судов, воздушных судов, а также железнодорожного и автомобильного транспорта, если пункт отправления или назначения располагается за пределами российской территории;
Внутрироссийские перевозки при условии, что пункт отправления или назначения находится в Крыму или г. Севастополе, а также в Калининградской области;
Перевозка товаров, которые ранее были помещены под процедуру таможенного транзита;
Транспортировка нефтепродуктов, нефти и газа трубопроводом на территории РФ или за ее пределы;
Перевозки пассажиров и багажа в следующих ситуациях:

Когда пункт отправления или назначения находится вне российской территории;
Ж/д транспортом в пригородном сообщении по России;
Ж/д транспортом в поездах дальнего следования в пределах российской территории;
Воздушным транспортом, если пункт отправления или назначения расположен в Крыму, г. Севастополе, в Калининградской области или на территории Дальневосточного ФО, а также вне территории г. Москвы и Московской области.

В том случае, если имела место одна из указанных выше ситуаций, перевозчик оформляет счет-фактуру со ставкой НДС 0%.

Далее потребуется в течение 180 календарных дней с момента проставления таможенной отметки в товаросопроводительных документах подтвердить обоснованность применения данной ставки налога в инспекции ФНС (п. 9 ст. 165 НК РФ). Если налогоплательщик не сможет уложиться в 180-дневный срок, ему придется уплатить НДС в размере 20% от стоимости перевозки.

Если к ближайшему сроку представления отчетности по НДС не был собран полный пакет документов и, как следствие, ставка 0% в этот период не подтверждается (но 180-дневный срок не нарушен), между декларациями по налогу на прибыль и НДС возникнет расхождение. При получении запроса от налоговой потребуется раскрыть причины выявленных разниц.

В пакет подтверждающих документов в соответствии со ст. 165 НК РФ входит:

Копия контракта;
Копии всех товаросопроводительных, транспортных документов. В частности CMR, которая является аналогом российской ТТН и содержит сведения о грузе, маршруте и транспортном средстве;
Копия таможенной декларации с отметками таможенных органов.

Транспортные услуги с НДС 10%

Транспортные услуги облагаются НДС по ставке 10%, когда речь идет перевозке пассажиров и багажа с использованием воздушного транспорта в пределах российской территории. За исключением ситуаций, когда пункт отправления и/или назначения находится в Калининградской области, в Дальневосточном ФО, в Республике Крым или г. Севастополе, а также, когда пункт отправления/назначения и промежуточные пункты расположены вне территории Москвы и Московской области (пп. 6 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Когда применяет 20% ставка НДС на транспортные услуги

В остальных случаях в отношении услуг по перевозке необходимо применять ставку НДС в размере 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Если российская компания оказывает транспортные услуги иностранной фирме, не имеющей в РФ постоянного представительства, и при этом пункт отправления и пункт назначения расположены на территории России, НДС на транспортные услуги будет начисляться по ставке 20% (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Российская организация (ИП) также может выступать в роли налогового агента по НДС для иностранной компании, что становится основанием для уплаты налога по ставке 20%. Данная ситуация имеет место, когда перевозку по территории России для российского заказчика осуществляет иностранная фирма, не имеющая в РФ постоянного представительства (ст. 24, 161 НК РФ).

Освобождение от НДС при перевозках

«Спецрежимники» освобождены от уплаты НДС. Если плательщики ЕНВД, УСН, ПСН оказывают услуги по перевозке на территории РФ, им не нужно платить в бюджет НДС. Исключение – ввоз товаров на территорию России (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, пп. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Также не возникает обязанности в исчислении налога, если пункты погрузки и разгрузки расположены вне территории нашей страны. В этом случае, местом реализации признается не РФ и НДС платить не требуется (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Если речь идет о перевозке пассажиров – ряд этих услуги освобожден от налога на добавленную стоимость (пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ). Обложению НДС не подлежат:

услуги перевозки городским общественным транспортом (кроме такси, в т.ч. маршрутных);
перевозка морским, речным, автомобильным транспортом (кроме такси, включая маршрутки) пригородного сообщения.

НДС на указанные пассажирские перевозки не начисляется только при условии, что в отношении них органами местного самоуправления установлены единые тарифы для оплаты с предоставлением всех льгот за проезд (письмо Минфина от 05.09.2017 № СД-4-3/17592).,

К перевозкам пригородными электричками до 2030 года применяется ставка 0% (закон от 06.04.2015 № 83-ФЗ).

Подводя итоги, отметим, что, когда деятельность компании или предпринимателя связана с реализацией транспортных услуг, процент НДС может быть разным – от 0% до 20%. В первую очередь необходимо определить вид оказываемой перевозки, место реализации услуг, а при сотрудничестве с иностранным партнёром выяснить, имеет ли последний постоянное представительство в РФ (состоит ли он на учете в российской ИФНС).

Полные тексты нормативных документов в актуальной редакции вы всегда сможете посмотреть в КонсультантПлюс.

НДС: нововведения 2021 года

О значимых налоговых поправках, пониженных ставках и о том, почему налоговые органы могут отказать в вычете

Налог на добавленную стоимость – косвенный налог, который знаком каждому бухгалтеру. Если компания применяет общую систему налогообложения, исчисление НДС и заявление вычета являются ежеквартальными заботами финансовой службы. Посмотрим, что нового в регулировании НДС появится в 2021 г.

Налоговые нововведения

1. С 2021 г. все операции по реализации товаров (работ, услуг), совершенные организациями, признанными банкротами, будут освобождаться от налога. Потому налогоплательщик после признания его банкротом будет обязан единовременно восстановить ранее принятый к вычету в рамках обычной деятельности НДС, связанный с пока не реализованными товарами (работами, услугами) 1 .

2. Перестанут облагаться НДС некоторые операции по реализации передачи на территории РФ:

исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, прав на использование таких программ и баз данных. Исключение – случаи, когда эти права состоят в возможности распространять рекламу в интернете, получать доступ к ней, размещать предложения в интернете о покупке или продаже товаров, работ, услуг, имущественных прав, осуществлять поиск информации о потенциальных клиентах, заключать сделки;
исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности;
неисключительных прав иностранному лицензиату, при этом место реализации таких услуг не территория России 2 .

3. Будет ограничен круг лиц, которые могут воспользоваться налоговыми преференциями. Это связано с тем, что станут облагаться НДС оказываемые после 1 января 2021 г. услуги по передаче прав на использование иностранного программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных 3 .

4. Ужесточаются правила налогового администрирования НДС. С 1 июля 2021 г., в случае выявления налоговым органом нарушения установленных контрольных соотношений при заполнении декларации по НДС и неустранения их в 5-дневный срок после получения уведомления налогового органа, такая декларация считается непредставленной, и налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Также с 1 января возмещение НДС будет возможно только при отсутствии недоимок по всем налогам, включая региональные и местные (ст. 176 НК РФ). Ранее условием возмещения НДС являлось отсутствие недоимок только по федеральным налогам.

С 1 января розничные магазины при продаже товаров иностранным гражданам смогут оформлять чеки для компенсации сумм НДС в электронной форме 4 .

5. С 1 июля 2021 г. в НК РФ вводится механизм прослеживаемости товаров:

при реализации прослеживаемого товара налогоплательщики обязаны включать в счета-фактуры (в том числе корректировочные), составляемые исключительно в электронной форме, регистрационный номер декларации, номер партии прослеживаемого товара, единицы измерения и количество прослеживаемых товаров;
налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган отчеты об операциях с прослеживаемыми товарами и документы, содержащие реквизиты прослеживаемости, в случаях и порядке, которые установит Правительство РФ;
у налоговых органов появилось право на истребование документов при обнаружении противоречий между данными деклараций и сведениями по прослеживаемости товаров 5 .

6. С 2021 г. сокращается перечень операций, облагаемых НДС по ставке 10%. Внутренние воздушные перевозки пассажиров и багажа облагают НДС по ставке 20% 6 . Исключением будут авиаперевозки:

в Крым, Севастополь и обратно;
Калининградскую область, Дальневосточный федеральный округ и обратно;
маршрут которых не предусматривает вылетов и посадок в Москве и Московской области.

Такие перевозки будут по-прежнему облагаться НДС по нулевой ставке.

Ставки НДС

В ст. 164 НК РФ предусмотрены три ставки НДС: 20%, 10% и 0%. Вся сумма НДС поступает в федеральный бюджет в полном объеме.

Применение ставки 0% во многих случаях связано с экспортом товаров, оказанием транспортно-экспедиционных услуг и услуг в сфере международных перевозок (в том числе водным, железнодорожным транспортом), оказанием услуг и выполнением работ во вспомогательных сферах, реализацией драгоценных металлов, припасов, вывезенных с территории РФ, товаров (работ, услуг) и имущественных прав при продаже их FIFA и дочерним организациям, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, приобретаемых для организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр.

Налогоплательщикам следует различать применение ставки 0% и освобождение от обязанности по уплате налога, поскольку документальное оформление отличается. Совершение ошибки (например, указание в документах «без НДС» вместо «0%») может повлечь возникновение проблем у компании или ее контрагентов.

Ставка 10% применяется при реализации:

продуктов питания согласно списку, предусмотренному в подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ;
товаров для детей;
периодических печатных изданий, за исключением таких изданий рекламного и эротического характера;
медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;
услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа.

Реализация не перечисленных в п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ видов товаров, работ и услуг облагается по ставке 20%.

Причины отказа в вычете: на что обратит внимание инспектор?

Рассматривая НДС, невозможно не упомянуть о вычетах сумм налога, уплаченных контрагентам.

В ст. 171, 172 НК РФ предусмотрены три обязательных условия для вычета по НДС:

наличие корректно оформленного счета-фактуры;
принятие к учету приобретенных товаров (работ, услуг);
использование в облагаемой НДС деятельности приобретенных товаров (работ, услуг).

Но даже при выполнении этих условий налогоплательщики иногда сталкиваются с отказом налоговых органов в предоставлении вычета. Чтобы обезопасить свою организацию, необходимо знать о причинах отказа:

нарушения, допущенные при оформлении документов (в том числе первичных), или отсутствие документов;
сомнения инспектора в реальности осуществленных операций;
нарушение контрагентами требований законодательства, касающихся НДС;
контрагенты имеют признаки компаний-однодневок.

Рассмотрим эти пункты подробнее.

Недочеты в документах

Часто налоговики настаивают на том, что отсутствие реквизитов или некорректное указание адреса контрагента, неполное наименование товаров препятствуют проверке сделки. Это значит, что в таких случаях налогоплательщики не смогут подтвердить право на вычет по НДС.

Вместе с тем не всегда ошибка мешает проверяющим. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, которые не препятствуют налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг) и имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг) и имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Иными словами, если из содержания счета-фактуры можно определить, кто кому и что продает, то при отказе в вычете у налогоплательщика есть шанс оспорить такое решение. Даже ошибка в ИНН продавца не является причиной для отказа 7 .

Дополнительно информацию счета-фактуры можно подтвердить первичными документами, например товарными накладными. При разрешении спора в судебном порядке судьи рассматривают все документы в совокупности.

Если же в счете-фактуре допущены ошибки, которые не позволяют проверяющим установить предмет сделки и участников, то оспорить отказ в вычете будет сложно. А в случае отсутствия этого документа заявлять вычет по НДС бессмысленно 8 .

Таким образом, необходимо проверять все документы, оформленные контрагентами. При обнаружении опечаток и даже несущественных недочетов нужно оперативно их устранить, поскольку даже если документы идеальны, инспектор может отказать в вычете по причине…

Сомнения в реальности совершенной сделки

Налоговые органы нередко приходят к выводу о том, что мелкие недочеты, допущенные при документальном оформлении сделок, являются не случайными опечатками, а следствием того, что фактически сделки не было и участники невнимательно заполняли документы.

Отказывая в вычетах, инспекторы считают, что покупатель мог и должен был знать об использовании для применения налогового вычета документов, не подтверждающих реальные хозяйственные операции. При этом доводы о последующей реализации продукции, приобретенной в оспариваемых сделках, могут быть отклонены судом 9 .

В случае получения подобных претензий налогоплательщику необходимо приводить доказательства реальности совершенной сделки.

Нарушение законодательства контрагентами

По этой причине налоговые органы регулярно отказывают в вычетах налогоплательщикам. И это несмотря на неоднократные разъяснения о том, что налогоплательщик не несет ответственности за недобросовестные действия третьих лиц и законодательство о налогах и сборах не обязывает его осуществлять контрольные функции по уплате НДС контрагентом, так как они относятся к деятельности налогового органа.

При этом в большинстве случаев суды не соглашаются с инспекторами. Одним из последних значимых судебных дел, где рассматривались подобные претензии, стало дело «Звездочки». Верховный Суд РФ изложил важные выводы относительно ситуации, когда права на вычет по НДС лишен налогоплательщик-покупатель, который не преследовал цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, не знал и не должен был знать о допущенных ими нарушениях, действовал как разумный участник хозяйственного оборота. Суд отметил, что в таком случае лишение права на вычет означало бы применение к налогоплательщику меры имущественной ответственности за неуплату налогов иными лицами, хотя он не имел возможности предотвратить эти нарушения или избежать наступления их последствий 10 .

Можно предположить, что выводы Верховного Суда будут способствовать уменьшению количества отказов в вычетах и споров в связи с переносом на налогоплательщиков ответственности за нарушения их контрагентов.

Контрагент имеет признаки компании-однодневки

Как указала ФНС России 11 , под фирмой-однодневкой понимается юридическое лицо, которое не обладает фактической самостоятельностью, создано без цели ведения предпринимательской деятельности, обычно не представляет налоговую отчетность, зарегистрировано по адресу массовой регистрации и т.д.

Суть схемы с участием фирм-однодневок сводится к искусственному включению их в цепочку хозяйственных связей. Незаконная цель достигается в результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и подконтрольной ему фирмы-однодневки.

Вместе с тем налоговые органы отказывают в вычете и тем налогоплательщикам, которые не используют подобные схемы для незаконной минимизации налогов. Избежать этого помогут следующие шаги:

проявляйте должную осмотрительность (проверяйте контрагентов: документы, их деловую репутацию, наличие возможности выполнить обязательства, наличие персонала, мощностей для хранения и т.д.);
храните электронную переписку с контрагентами;
оформляйте первичные документы согласно установленным правилам, чтобы было возможно проследить движение товара от продавца до покупателя, заявляющего вычет (включая посредников и транспортные компании);
если товары приобретаются у перепродавцов, обязательно запросите техническую документацию (сертификаты на товар при наличии, инструкции, копии таможенных деклараций, если товар импортный, и т.д.).

1 Федеральный закон от 15 октября 2020 г. № 320-ФЗ.

2 Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ.

3 Федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 265-ФЗ; письма Минфина от 9 сентября 2020 г. № 03-07-14/79116; от 20 ноября 2020 г. № 03-07-08/101332.

4 Федеральный закон от 20 июля 2020 г. № 220-ФЗ.

5 Федеральный закон от 9 ноября 2020 г. № 371-ФЗ.

6 Федеральный закон от 6 апреля 2015 г. № 83-ФЗ.

7 Постановления ФАС Уральского округа от 29 апреля 2014 г. № Ф09-1691/14 по делу № А60-25894/2013; АС Центрального округа от 27 мая 2019 г. № Ф10-1436/2019 по делу № А62-2031/2018.

8 Постановление АС Дальневосточного округа от 31 мая 2018 г. № Ф03-1719/2018 по делу № А51-14757/2017.

9 Постановление АС Уральского округа от 6 марта 2017 г. № Ф09-12453/16 по делу № А60-35706/2016.

10 Определение ВС РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597.

11 Письмо ФНС России от 24 июля 2015 г. № ЕД-4-2/13005@.

Международные перевозки и НДС

Общие НДС-правила

Поставка услуг международных перевозок* пассажиров, багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом является объектом обложения НДС (п.п. «е» п. 185.1 НКУ). Но п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ диктует нам применять к таким операциям не общую (20 %), а специальную, льготную ставку НДС:

* Международные перевозки пассажиров и грузов — перевозка пассажиров и грузов с пересечением государственной границы (ст. 1 Закона об автотранспорте).

международные перевозки грузов, пассажиров и багажа железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиатранспортом облагают НДС по ставке 0 %

Ни для кого не секрет: для того, чтобы воспользоваться какой-либо льготой, обязательно выполнить целый ряд правил и условий ее применения. Поэтому от общих норм НКУ сразу же переходим к особенностям применения нулевой ставки для международных перевозок**.

** Учтите, что в этой статье мы не касаемся вопросов налогообложения транзитных перевозок, о которых мы поговорим в отдельной статье (см. статью «Транзитные перевозки: что с НДС?» этого номера).

Нюансы применения ставки 0 %

Статус поставщика услуг (резидент/нерезидент). Здесь работает общий принцип, по которому облагаемыми являются услуги, предоставляемые зарегистрированными на территории Украины резидентами и представительствами нерезидентов, а необлагаемыми — услуги нерезидентов, которые не имеют постоянного представительства на территории Украины***. Поэтому:

*** По общему правилу из п. 186.4 НКУ местом поставки услуг (кроме перечисленных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ) является место регистрации поставщика.

1. Если услуги перевозки предоставляет перевозчик-резидент, то их стоимость облагают НДС по ставке 0 % (независимо от резидентского статуса заказчика).

В этом случае перевозчик на дату возникновения НДС-обязательств (по правилу «первого события» из п. 187.1 НКУ : (1) получения оплаты от заказчика или (2) оформления документа, подтверждающего факт предоставления международной перевозки) оформляет налоговую накладную (НН) с НДС по ставке 0 %. Подробности заполнения такой НН вы найдете в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 44. Здесь напомним лишь, что графу 9 «Код пільги» такой НН не заполняют. Даже несмотря на то, что в Справочнике № 93/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.07.2019 г. ставка 0 % для международных перевозок расценивается как льгота и имеет свой код «14060400». Основания для такого вывода дает п. 16 Порядка № 1307, который предписывает заполнять эту графу только на освобожденные от НДС поставки (см. 101.16 БЗ).

Также не забудьте показать объемы международных перевозок в стр. 3 НДС-декларации. А вот в приложение Д5 их не включают.

В НДС-декларации заказчика стоимость «нулевой» международной перевозки попадает в стр. 10.3.

2. Если услуги перевозки оказывает перевозчик-нерезидент, то стоимость таких услуг не является объектом обложения НДС, а «нулевые» правила не применяют (см. ОНК № 610, письмо ГФСУ от 11.07.2019 г. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Казалось бы, не велика разница: «ставка 0 %» или «не объект» — на поставщика услуг это никак не влияет. А вот для заказчика-резидента это вопрос принципиальный: благодаря «необъектности» таких операций он не применяет правила «нерезидентской» ст. 208 НКУ и не (!) начисляет НДС по ставке 0 % исходя из стоимости услуг нерезидента, а также не (!) выписывает «нулевую» НН. Не попадет стоимость международных транспортных услуг, полученных от нерезидента, и в НДС-декларацию заказчика. Подведем итог (см. таблицу).

НДС-учет международных транспортных услуг

Кто предоставляет услуги международных перевозок

НДС

НДС по ставке 0 % (независимо от резидентского статуса заказчика)

Перевозчик составляет НН со ставкой НДС 0 % и кодом ставки налога «902», и указывает объем поставки в стр. 3 НДС-декларации. Кроме того, придется составить Отчет о льготах.

Заказчик стоимость международной перевозки показывает в строке 10.3 Декларации по НДС

Не являются объектом обложения НДС

Заказчик транспортных услуг не составляет НН на стоимость «нерезидентских» услуг, не показывает объемы приобретения таких услуг в НДС-декларации

Обязательный документ. Обязательное требование для признания перевозки международной, а значит, применения ставки 0 % — ее должен подтверждать единый международный перевозочный документ (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ). Таким документом может быть (ст. 9 Закона № 1955, разд. II ОНК № 610, подкатегория 101.09 БЗ):

— международная автомобильная накладная (CMR);

— железнодорожная накладная СМГС (накладная УМВС) и накладная ЦІМ (CIM);

— авиационная грузовая накладная (Air Waybill);

— коносамент (Bill of Lading);

— грузовая ведомость (Cargo Manifest) и

— другие документы, установленные законами Украины.

Перечень первичных документов, которые используют при осуществлении международных перевозок конкретными видами транспорта, вы найдете в письме Мининфраструктуры от 19.09.2011 г. № 7885/11/10-11 (ср. 025069200).

Маршрут «нулевой» перевозки. Единый перевозочный документ оформляют на весь маршрут перевозки, независимо от отрезка пути («украинского»/«заграничного»). Отсюда еще одно важное условие применения льготной ставки НДС: право на нее не зависит от территории предоставления услуг. То есть ставку 0 % применяют ко всему маршруту международной перевозки: и к «заграничной», и к «украинской» его части (см. вопрос 6 разд. II ОНК № 610, письма ГФСУ от 20.03.2019 г. № 1118/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 11.02.2019 г. № 480/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 101.20 БЗ).

Виды транспорта. Ставку 0 % применяют к операциям перевозки перечисленными в п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ видами транспорта — железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным. А вот в случае перевозки грузов без фактического использования соответствующих видов транспорта, например, перевозки тягачей и прицепов «своим ходом», облагают НДС по общей ставке 20 % (см. письмо ГФСУ от 05.02.2019 г. № 402/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Услуги, сопутствующие международной перевозке

Параллельно с услугами по международной перевозке грузов поставщик услуг, как правило, предоставляет и другие транспортно-вспомогательные услуги. Например, сопутствующими перевозке являются погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка грузов и т. д. Причем правила НДС-учета таких услуг несколько отличаются от описанных нами правил налогообложения международных перевозок. О том, как определить место их поставки, мы говорили в статье «Услуги перевозки и Ко: место поставки» этого номера. Здесь лишь уточним, что услуги, предоставленные:

— на территории Украины — являются объектом обложения по ставке 20 %* независимо от того, кто их оказывает — резидент или нерезидент (см. письмо ГФСУ от 26.12.2018 г. № 5400/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причем, если поставщик — нерезидент, включается ст. 208 НКУ, которая определяет особые правила налогообложения услуг от нерезидентов. Поэтому заказчик нерезидентских услуг — плательщик НДС должен:

* Транспортно-вспомогательные услуги, связанные с транзитом, освобождены от налогообложения п. 197.8 НКУ.

(а) на дату первого события (абзац третий п. 187.8 НКУ) начислить НДС-обязательства, выписать НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 208.2 НКУ);

(б) показать сумму начисленных НДС-обязательств в отчетном периоде их возникновения в строке 6 Декларации по НДС и приложении Д1 к ней;

(в) на основании своевременно зарегистрированной НН показать сумму НК в строке 13 Декларации по НДС и приложении Д1 к ней (п. 198.2 НКУ);

— за пределами Украины — не являются объектом обложения НДС независимо от того, кто их оказывает — резидент или нерезидент (см. письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 20.12.2018 г. № 5322/ІПК/15-32-12-02-22, ГФСУ от 09.08.2018 р. № 3500/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поставку таких услуг резидент показывает в стр. 5 НДС-декларации и приложении Д6 к ней. А вот предприятие-заказчик покупку необъектных услуг за пределами Украины в декларации по НДС вообще не показывает.

Другие международно-перевозочные льготы

Еще целый ряд международно-перевозочных НДС-льгот предусмотрен и другими нормами НКУ. Вкратце вспомним и о них.

1. НДС по ставке 0 % облагают:

(а) услуги по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы по перечню из п.п. «в» п.п. 195.1.3 НКУ;

(б) поставку товаров для заправки или обеспечения морских и воздушных судов, которые выполняют международные рейсы для навигационной деятельности или перевозки пассажиров или грузов за плату (пп. «а», «б» п.п. 195.1.2 НКУ).

2. Освобождены от обложения НДС операции по поставке услуг, которые предоставляются иностранным и отечественным судам, осуществляющим международные перевозки грузов, пассажиров и багажа, и оплачиваются ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами (п. 197.9 НКУ).

Основное условие для применения НДС-льготы — наличие в порту документов, подтверждающих осуществление судном международных перевозок (см. письмо ГНСУ от 11.01.2013 г. № 247/5/15-3416). Среди прочего эта НДС-льгота распространяется на морские суда, перевозящие груз c его перегрузкой (выгрузкой) в нейтральных водах на другое судно (см. письмо ГФСУ от 31.12.2015 г. № 28324/6/99-99-19-03-02-15), а также на морские суда, следующие при международной перевозке в морской порт/из морского порта балластом (без груза) для последующей нагрузки/разгрузки. А вот на внутренние перевозки льгота из п. 197.9 НКУ не распространяется. Поэтому при внутренних перевозках операции по поставке судам услуг, оплачиваемых портовыми сборами, облагают НДС по ставке 20 % (см. письмо Миндоходов от 19.12.2013 г. № 17866/6/99-99-19-04-02-15).

3. Не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений (п.п. 196.1.11 НКУ). Однако при предоставлении аналогичных услуг резидентам начисляют 20 % НДС.

А вот на фрахт, как вознаграждение резиденту за международную морскую перевозку грузов (п.п. 14.1.260 НКУ), распространяются нормы «международного» п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ. То есть стоимость фрахта в этом случае облагают НДС по ставке 0 %.

Ну и наконец, фрахт, как плату нерезиденту за наем судна без экипажа (бербоут-чартер) и с экипажем (тайм-чартер), налоговики квалифицируют как операции аренды. Это значит, что к ним применяют общие правила определения места поставки из п. 186.4 НКУ (по месту регистрации поставщика). Поэтому аренду у резидента облагают НДС по ставке 20 %, а аренда у нерезидента не является объектом налогообложения (см. 101.05 БЗ).

Перевозка с нулевой ставкой

Автор: Анищенко А. В., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

По умолчанию считается, что право на применение нулевой ставки НДС надо заслужить и доказать. Однако, если это нужно налоговой инспекции, оказывается, что применение нулевой ставки – вовсе не право, а прямая обязанность налогоплательщика. И судьи с этим согласны. Для примера приведем Постановление АС МО от 14.05.2020 по делу № А40-271540/2018. Но чтобы было понятнее, в чем заключается проблема, рассмотрим предысторию вопроса.

Международные перевозки

Несмотря на санкции и пандемию иностранные грузы постоянно перемещаются через территорию РФ. При этом обычно еще требуется сопровождение, которое называется транспортно-экспедиционными услугами. Что к ним относится, указано в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, например, прием, выдача, завоз-вывоз грузов, подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств, хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

Компании и ИП могут оказывать также услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров для проведения международных перевозок.

Однако во многих случаях процессом перевозки одного и того же груза на разных участках занимаются разные компании (ИП). В каких случаях они могут (даже обязаны) применять нулевую ставку НДС? Является ли международной перевозка на основании договора транспортной экспедиции иностранного товара от российской таможни в месте прибытия до внутренней таможни и таможни в месте убытия из России? Какая ставка НДС применяется при оказании услуг по перевозке на основании договора транспортной экспедиции уже растаможенного иностранного товара от внутренней таможни в РФ до конечного российского потребителя? Какая ставка НДС применяется при перевозке на основании договора транспортной экспедиции иностранного товара от таможни в месте прибытия в России до внутренней таможни России?

Изначально были сомнения…

С одной стороны, есть ряд писем Минфина, из которых следует, что ставка НДС в размере 0% применяется налогоплательщиком в отношении всей стоимости перевозки или транспортировки товаров от пункта отправления, находящегося за пределами РФ, до пункта назначения, находящегося в РФ (см., например, Письмо от 24.05.2006 № 03-04-08/108).

В Письме от 18.03.2011 № 03-07-08/73 Минфин отмечает: транспортно-экспедиционные услуги, поименованные в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, которые российская компания оказывает на основании договора транспортной экспедиции при перевозке товаров между пунктом отправления, расположенным за рубежом, и пунктом назначения, расположенным в России, подлежат обложению НДС по нулевой ставке. Это не зависит от вида таможенной процедуры, под которую помещаются товары. Однако в таком случае нужно представлять налоговикам документы, список которых приведен в п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

С другой стороны, есть Письмо Минфина России от 11.12.2012 № 03-07-14/114, в котором говорится, что в случае если началом перевозки является пункт отправления, находящийся за рубежом, а окончанием перевозки – пункт назначения в России, услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру транзита, облагаются НДС по нулевой ставке.

В случае перевозки иностранных товаров между двумя пунктами, находящимися на территории РФ, в том числе при перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможни в месте прибытия до внутренней таможни, такие услуги облагаются НДС по базовой ставке (сейчас составляет 20%).

Кстати, согласно Письму Минфина России от 17.10.2014 № 03-07-08/52436 услуги, связанные с перевозкой ввозимых в Россию грузов, не предусмотренные пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также не поименованные в других положениях п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаются НДС по ставке 18% (в настоящее время – 20%).

К решению проблемы подключился Пленум ВАС

Пленум ВАС в п. 18 Постановления от 30.05.2014 № 33 обозначил свой подход: при наличии нескольких исполнителей заказа перевозки сопутствующих транспортно-экспедиторских услуг каждый из них – участник отдельного этапа выполнения общего заказа – имеет право на нулевую ставку НДС. При этом действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, или заказчик транспортно-экспедиционных услуг, или иное лицо.

Последствия

В Письме от 14.06.2016 № СД-4-3/10498@ ФНС дала следующие рекомендации.

1. Транспортно-экспедиторские услуги будут облагаться НДС по ставке 0%, если одновременно выполняются два условия:

договор транспортной экспедиции соответствовует требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»;

услуги оказываются именно при организации международной перевозки.

При этом нужно руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленной ГОСТ Р 52298-2004 «Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования».

2. В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров судами, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами РФ.

Что касается транспортно-экспедиционных услуг в отношении товаров, ввозимых в РФ или вывозимых из РФ и не предусмотренных в п. 1 ст. 164 НК РФ, то такие услуги облагаются НДС на основании п. 3 ст. 164 НК РФ по ставке 18% (сейчас – 20%).

И да, при этом налоговики предложили учитывать п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ № 33.

Однако в Письме от 22.06.2016 № 03-07-08/36183 Минфин сообщил, что оказываемые российской компанией на основании договора транспортной экспедиции услуги по перевозке товаров, ввезенных автотранспортом от российского порта до пункта назначения, находящегося на территории России, к услугам, перечисленным в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, не относятся. В других подпунктах п. 1 ст. 164 НК РФ они не поименованы. Поэтому в отношении таких услуг нулевая ставка НДС не применяется.

Но немного позже – в Письме ФНС России от 04.07.2016 № СД-4-3/11936@ – был сделан следующий вывод. Транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки от пункта отправления, расположенного за пределами территории РФ, до пункта назначения, расположенного на территории РФ, подлежат обложению НДС по ставке в размере 0% независимо:

от количества перевозчиков, участвующих в оказании услуг по перевозке товаров;

ставки налога, применяемой налогоплательщиками-перевозчиками, которые оказывают услуги по перевозке товаров.

Без права выбора

Но вернемся к нашему примеру – делу № А40-271540/18. Общество обратилось в суд с требованием к налоговикам признать недействительным отказ в возмещении «входного» НДС. Счета-фактуры, по которым отказали, были выставлены ОАО «РЖД» на услуги по перевозке груза железнодорожным транспортом.

Налоговики решили, что услуги ОАО «РЖД» должны были облагаться НДС по нулевой ставке как подпадающие под действие пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Компания же посчитала, что раз во всех перечисленных счетах-фактурах, выставленных ОАО «РЖД», был указан НДС по ставке 18% (дело было еще до увеличения ставки налога), суммы предъявленного НДС можно было учесть в составе налоговых вычетов.

Это не внутреннее дело

Общество оказывало услуги по международной и внутренней перевозке грузов, для чего привлекало ОАО «РЖД» и некоторые другие компании. ОАО «РЖД» по заявкам общества осуществляло внутреннюю и международную перевозку грузов, составляло внутренние и международные железнодорожные накладные, акты оказания услуг, а также выставляло счета-фактуры.

Причиной спора стали поставки из Китая. На территории КНР груз до границы перевозила местная китайская компания, а уже от границы – ОАО «РЖД». Помимо него услуги по перевозки китайских грузов на территории России обществу оказывали и другие российские компании.

Суд, рассмотрев предъявленные ему договоры о перевозке и сопутствующие ей договоры о транспортно-экспедиторских услугах, однозначно решил, что эти услуги имели место в рамках единой международной перевозки и, строго говоря, применять здесь базовую ставку налога ОАО «РЖД» не имело права.

Ноль – значит ноль!

В соответствии с п. 2, пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, которая на основании ст. 172 НК РФ является основным документом, подтверждающим налоговые вычеты, в обязательном порядке должна быть указана налоговая ставка, соответствующая операциям, отраженным в п. 1 – 4 ст. 164 НК РФ. При этом счет-фактура, составленный с нарушением порядка, установленного п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к возмещению.

Налогоплательщик (в силу положений ст. 164, 168, 169 НК РФ), выставляющий покупателю счет-фактуру, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ рассматриваемые в данном деле операции должны облагаться НДС по ставке 0%.

В соответствии с п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ № 33 оказание услуг по международной перевозке несколькими лицами само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в их оказании лицами. В связи с этим нулевую ставку применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки, и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг.

Эти правила распространяются на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, или заказчик транспортно-экспедиционных услуг, или иное лицо.

Международная накладная

При проведении железнодорожной перевозки в соответствии с Федеральным законом от 10.01.2003 № 18-ФЗ «Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации» и Соглашением о международном железнодорожном грузовом сообщении (СМГС) от 01.11.1951 в обязательном порядке составляется железнодорожная накладная (внутренняя или международная). В ней в том числе указываются пункт отправления и пункт назначения груза.

Такая накладная с отметками таможенников о ввозе товара на территорию РФ или о вывозе товара за ее пределы в силу пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ представляется налоговикам для подтверждения правомерности применения ставки 0% по данным услугам. Следовательно, подтверждением оказания услуг международной перевозки грузов будет являться международная железнодорожная накладная СМГС с указанием пункта погрузки за пределами территории РФ и пункта доставки в пределах территории РФ.

В данном деле налоговики установили, что по спорным операциям к актам оказания услуг и счетам-фактурам были приложены международные железнодорожные накладные СМГС с пунктом отправления из КНР и пунктом назначения в России. Это прямо подтверждает то, что спорные операции должны облагаться НДС по нулевой ставке, а применение базовой ставки НДС незаконно.

«Здесь вам не тут!»

На что все же надеялась компания? А надеялась она на п. 5 ст. 173 НК РФ и Постановление Пленума ВАС РФ № 33. Однако суд отклонил ее аргументы.

В указанных норме и документе речь идет о возможности применения вычетов НДС, предъявленных по товарам, работам, услугам, реализация которых не подлежит налогообложению в силу ст. 146, 148, 149 НК РФ, но по которым контрагентом дополнительно в цену товара был включен НДС. В силу п. 5 ст. 173 НК РФ контрагент в таком случае обязан исчислить и уплатить НДС.

При реализации товаров, работ, услуг, подлежащей налогообложению, налогоплательщик обязан начислить на цену товара налог по определенной ставке (нулевой, пониженной, базовой), менять которую сам он не вправе. Поэтому в случае, если контрагент выставил налогоплательщику счет-фактуру по реализации услуг, облагаемых в силу закона по ставке 0%, указав в ней незаконно иную ставку налога, такой налогоплательщик не вправе учитывать в составе вычетов НДС, незаконно предъявленный по иной ставке.

Такую трактовку поддержали КС РФ в Определении от 15.05.2007 № 372-О-П и Президиум ВАС, например, в постановлениях от 19.06.2006 № 1964/06 и от 19.06.2006 № 16305/05. Так что ОАО «РЖД» незаконно применило к стоимости своих услуг ставку НДС в размере 18%. Общество – заказчик услуг не имело права предъявить этот незаконно начисленный налог к вычету из бюджета.

Есть нюанс…

Итак, права на вычеты у общества нет. Но что делать с НДС? Деньги-то были уплачены!

Такие ситуации (в том числе с ОАО «РЖД») встречались и ранее – см., например, Постановление ФАС ВСО от 09.04.2012 по делу № А19-8162/2011. Деньги можно вернуть. Судьи указали, что особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает. Из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, поэтому к спорным правоотношениям подлежат применению положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество. Иначе говоря, это неосновательное обогащение. Следовательно, сумма налога, рассчитанная продавцом и уплаченная покупателем по ставке, не предусмотренной законом, является излишне уплаченной и подлежит возврату (см. постановления ФАС ВСО от 22.03.2012 по делу № А19-10351/2011 и от 20.12.2010 по делу № А33-437/2010).

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 № 16627/11 была рассмотрена аналогичная ситуация, и обнаружилось кое-какое противоречие. Дело в том, что априори подразумевается, что нулевая ставка НДС – это льготная ставка и право на ее применение нужно документально доказать.

Президиум ВАС указал, что обложение НДС соответствующих операций с применением ставки налога 0% возможно только при условии представления документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ. Эти документы представляются в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией за очередной налоговый период (п. 10 ст. 165 НК РФ). В случае отсутствия надлежащего комплекта документов компания не вправе применять налоговую ставку 0% и обязана применить другую (пониженную либо базовую) ставку НДС.

Так что же получается? ОАО «РЖД» не предъявляло документов, чтобы претендовать на нулевую ставку, и правомерно применило ставку НДС 18%. Но суд, рассматривая претензии налоговиков к покупателю, решил, что ОАО «РЖД» было обязано применить ставку в размере 0%.

Иначе говоря, получается, что ОАО «РЖД» одновременно обязано применить ставку НДС в размере 0 и 18%!

Выводы

Отечественные покупатели, приобретающие услуги, которые теоретически могут облагаться по ставке НДС в размере 0%, к сожалению, должны вникать в особенности применения ставки поставщиками, с которыми они работают. В противном случае можно оказаться без вины виноватым.

Ассоциация международныхавтомобильных перевозчиков