НДС-последствия продажи товара ниже себестоимости

Реализация товара взаимозависимой организации по цене ниже себестоимости

В связи с прекращением торговой деятельности организация реализует остатки товара аффилированному лицу по цене ниже себестоимости (разница возникла из-за изменения курса валюты, товар приобретался по курсу 75 руб., действующий курс на дату реализации товара 72 руб.) Остатки товара не подвержены порче и находятся в пригодном состоянии. Убыток составил 568 000 рублей. Какие риски возникают при совершении данной сделки? Есть ли возможность минимизировать риски?

При реализации товара для целей налогового учета возникают отдельно, независимо друг от друга:

для целей налога на прибыль:

доходы от реализации товаров в виде суммы, подлежащей уплате покупателем в соответствии с условиями договора поставки;

расходы в виде себестоимости товаров в размере стоимости их приобретения организацией, включая расходы на доставку приобретенного товара (если эта стоимость не включалась в цену товара).

для целей НДС возникают налоговые обязательства по данному налогу (п. 1 ст. 146 НК РФ). Так как при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Для определения суммы доходов от реализации товара и налоговых обязательств по НДС имеет значение соответствие цены сделки рыночным ценам.

Само по себе совершение сделок между взаимозависимыми лицами не влечет налоговых рисков и оснований для корректировки налоговых обязательств сторон при условии реальности сделки и ее хозяйственной необходимости. В общем случае, для определения цены реализации продавец не обязан руководствоваться своими затратами на приобретение товаров и вправе установить цену ниже их себестоимости (письма Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187).

Цена, согласованная взаимозависимыми сторонами, также признается рыночной, пока ФНС России не доказано обратное (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Из совокупности положений п. 1 ст. 105.17, п. 1 ст. 105.14 НК РФ следует, что в сделках между взаимозависимыми лицами:

примененная цена для целей налогообложения в принудительном порядке может быть изменена только в том случае, если непосредственно ФНС России (а не территориальные налоговые органы) докажет, что она не соответствует рыночной;

если она не признается контролируемой, то проверить такую сделку ФНС России не вправе.

Тем не менее, территориальные органы ФНС могут проверять сделку на предмет получения ее сторонами необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ). Одним из случаев получения необоснованной налоговой выгоды является «манипулирование» ценами в сделках с взаимозависимыми лицами. При этом, взаимозависимость участников сделок сама по себе еще не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами (п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 06.07.2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651).

С учетом текущей практики приходится учитывать мнение контролирующих органов. Минфин России подчеркнул, что дополнительной гарантией отсутствия при совершении сделок между взаимозависимыми лицами рисков, связанных с манипулированием ценами, является отсутствие убытков у взаимозависимых лиц (п. 3 письма Минфина РФ от 14.12.2015 N 03-01-10/73042). Это означает, что для снижения налоговых рисков, при планировании сделок нужно предпринять все возможные усилия для нивелирования убытка, как у продавца, так и у покупателя.

Риск доначисления налоговым органом НДС и налога на прибыль организации наиболее вероятен в случае, если рыночная цена и стоимость реализации имущества отличаются многократно (Постановление Восемнадцатого ААС от 14.12.2012 N 18АП-11269/12). Судебная практика исходит из того, что одним из признаков получения необоснованной налоговой выгоды является именно многократное отклонение цены сделки от рыночных цен (Определение ВС РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016). Суд встал на сторону индивидуального предпринимателя и признал, что отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52 процентов, по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами, многократным не является.

Каких-либо законодательных критериев, позволяющих судить о многократном отклонении цены сделки от рыночного уровня, не установлено. В каждом конкретном случае суд исходит из фактических обстоятельств дела.

Исходя из ситуации, описанной выше, отклонения между ценой приобретения и ценой реализации товара между взаимозависимыми организациями не являются многократными, что снижает риски предъявления претензий при реализации товара с убытком. Однако суды принимают во внимание не только числовые показатели, но и другие признаки получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.

Минимизировать риски возможно следующими способами:

Проявить осторожность в связи с существующими признаками возможного признания лиц взаимозависимыми, и при установлении цены имущества, с которой будут исчислены налоги, ориентироваться на цены, которые обеспечат «безубыточность» сделки. То есть налогоплательщик может самостоятельно исчислить налог исходя из рыночной (безубыточной) цены реализованного имущества, а фактическую стоимость реализации использовать для целей бухгалтерского учета и расчетов с покупателем. Это касается не только налога на прибыль, но и НДС (п. 6 ст. 105.3 НК РФ — проведение самостоятельной корректировки цен по сделкам между взаимозависимыми лицами).

Реализовать товар по сниженной цене, при этом подготовить обоснование хозяйственной необходимости данной сделки, доказательства того, что реализовать данный товар на свободном рынке по закупочной цене в разумные сроки не представляется возможным, т.е. подтвердить, что пониженная цена и является объективно «рыночной» ценой на момент реализации.

По правилам бухгалтерского учета, МПЗ (а товары — это часть МПЗ) отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата (п. 25 ПБУ 5/01). Резервирование производится в отношении материально-производственных запасов, которые

1) морально устарели,

2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество,

3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась.

В данном случае, из-за колебаний курса иностранной валюты, сложилась ситуация, когда возможная цена реализации остатков товара ниже фактической себестоимости этого товара на момент закупки.

При снижении продажной цены в учете организация обязана начислить резерв под снижение стоимости МПЗ. Резерв создается на конец года (Письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Цель создания резерва — соблюдение общих требований к бухгалтерской (финансовой) отчетности: представление достоверной информации о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений (строка 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса заполняется за вычетом суммы резерва).

Данный резерв учитывается только для целей бухучета, но факт его наличия поможет обосновать пониженную цену реализации для налогообложения. Расчет резерва будет являться подтверждением существующего факта хозяйственной жизни — снижения размера рыночной цены остатков товара.

При создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ (п. 20 Методических указаний N 119н). При этом данные Методические указания не содержат информации о том, какие документы в данном случае могут служить подтверждением расчета текущей рыночной стоимости МПЗ.

Согласно нормам НК РФ, источниками информации о рыночных ценах могут служить информация о ценах в конкретных сделках налогоплательщика при условии их сопоставимости. Может использоваться общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг) (п. 7 ст. 105.7 НК РФ).

Если для организации это разовая сделка и нет возможности определить рыночную цену сделки пользуясь методами сопоставимых рыночных цен, последующей реализации (и другими методами, приведенными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ), то допустимо определить рыночную цену через независимую оценку — привлечь профессионального оценщика. Под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе (п. 9 ст. 105.7 НК РФ).

Кроме факта формирования резерва под снижение стоимости МПЗ, для снижения рисков претензий со стороны налоговых органов, следует подготовить экономическое обоснование продажи товаров по ценам ниже себестоимости.

Примерный перечень подтверждающих документов:

• заключение комиссии, созданной приказом руководства организации, об отсутствии экономической целесообразности дальнейшего хранения товара, с указанием причин (например, моральное устаревание товара, риск ухудшения его характеристик вследствие длительного хранения, расходы на хранение превышают возможную цену реализации, необходимость высвобождения оборотных средств и т.п.) или служебная записка ответственного лица, где указывается, что спрос на аналогичную продукцию падает, дальнейшее хранение товара нецелесообразно (влечет за собой расходы и еще большее снижение цены возможной реализации) с предложением реализации товара по предлагаемой цене;
• распоряжение руководства о поиске покупателей на товар, в отношении которого принято решение о продаже;
• документ, свидетельствующий о невозможности реализации товара по цене, равной стоимости его приобретения или превышающей ее (в документе может быть указано, какие предпринимались меры для поиска покупателей). Таким документом может быть служебная записка ответственного сотрудника

Полагаем, что такие документы могут свидетельствовать, что при установлении цены продажи товара стороны руководствовались разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера) и не преследовали своей целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Убытки при продаже товаров ниже себестоимости

Снижение цен – норма или исключение?

«Прибыль – норма жизни коммерческой организации», – так можно перефразировать требование ГК РФ об основной цели деятельности компании (ст. 50 ГК РФ). Но жизнь диктует свои нормы. Для нас стали привычными понятия – «распродажа», «акции снижения цен», «уценки». Все это приводит к возможным убыткам для продавцов, так как предполагает реализацию товаров по ценам, равным себестоимости, или даже ниже себестоимости.

Причины у возможных акций разные:

— распродажа – помогает избавиться от лишних остатков товаров (сезонных, неликвидных и пр.), что сокращает расходы на их хранение и приносит дополнительные деньги прямо сейчас, пусть и несколько меньше ожидаемых;

— уценка – проводится для товаров, потерявших некоторые потребительские свойства, с завершающимися сроками годности и хранения и пр.;

— различные акционные предложения (три по цене двух и пр.) – помогают привлечь новых клиентов, поддержать лояльность постоянных покупателей и т. д.

Продажа имущества по цене ниже себестоимости иногда бывает вынужденной – например, при ликвидации организации.

Налоговые последствия «щедрости» продавцов

Согласно ст. 454 ГК РФ цена продажи товаров определяется договором, указаний на уровень цен или проверку их соответствия рыночным ценам в гражданском законодательстве нет.

Снижение цен на реализуемые товары уменьшит налоговую базу и по НДС (п. 2 ст. 153 НК РФ), и по налогу на прибыль (п. 2 ст. 249 НК РФ). Если новые цены реализации будут ниже себестоимости товаров – будет получен убыток, но его можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Контролирующие органы, конечно, вспомнят ст. 50 ГК РФ (о цели существования коммерческой организации) и поинтересуются причинами щедрости продавцов. Снижение цен придется обосновать, особенно когда видимых причин нет (нет потери потребительских свойств, нет признаков порчи и пр.).

Рассмотрим несколько случаев.

Уценка по необходимости: приближение срока годности, снижение спроса, частичная потеря потребительских свойств и т. д.

УФНС России по г. Москве в письме от 02.08.2012 № 16-15/070063@ обращало внимание, что реализация устаревших материалов по цене ниже цены приобретения может быть оправданной, так как налогоплательщик, приобретая указанные материалы, рассчитывал применить их в деятельности для получения дохода. Но для подстраховки налогоплательщику нужно подготовить объяснения и подтверждения: приказ, распоряжение, где будут описаны причины уценки. При продаже уцененных товаров НДС, принятый ранее правомерно к вычету, может превысить НДС с реализации. Но это не нарушает условия п. 2 ст. 170 НК РФ, реализация облагается НДС – значит, вычет законен.

Утилизация товаров: истечение срока годности, порча, существенное снижение качества

Закон от 07.02.1992 № 2300–1 «О защите прав потребителей» (п. 5 ст. 5) запрещает продавать товары с истекшим сроком годности. Такие товары нужно либо утилизировать собственными силами, либо вернуть поставщику, либо отдать в переработку.

Если организация самостоятельно утилизирует товар, составьте акт, который будет основанием для списания покупной стоимости товара в расходы (п. 1 ст. 252 НК). При утилизации и переработке товара не нужно восстанавливать НДС (п. 3 ст. 170 НК). Минфин считает, что стоимость продукции, а также затраты на ее утилизацию можно учесть в расходах, если обязанность по утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законом (письма Минфина от 23.04.2019 № 07-01-09/29286, от 26.05.2016 № 03-03-06/1/30409).

Риск – принимаем и обосновываем

Обобщим возможные риски распродаж и уценок.

1. Стоимость реализации не должна многократно отклоняться от рыночного уровня, иначе это может быть расценено как признак необоснованной налоговой выгоды (определение ВС от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327).

2. Снижение цен нужно обосновать документально (акты, приказы и пр.).

3. Взаимозависимость с покупателем может стать основанием для пристального изучения результатов сделок (ст. 105.1 НК, определения ВС от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651, от 05.03.2019 № 310-ЭС19-963, постановление АС Поволжского округа от 20.12.2019 № А55-19403/2018). Но доказывать несоответствие условий сделки рыночным – обязанность налоговых органов (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Вывод: НК РФ разрешает реализацию товаров и имущества по цене, ниже себестоимости, но требует подтверждения обоснованности таких сделок.

Есть ли последствия, при продаже товара на экспорт по цене ниже себестоимости на 25%? Наши специалисты разобрали данную ситуацию.

Если говорить о рисках и нюансах, которые возникают в аналогичных ситуациях, то они, как правило связаны со следующим:
— контроль цен по сделке;
— «деловая цель» сделки и «необоснованная налоговая выгода»;
— администрирование взаиморасчетов с бюджетом по НДС, так как возникает реализация по ставке НДС 0 %, обуславливающая необходимость подтверждения указанной ставки и восстановление ранее правомерно принятого НДС, относящегося к товарам, с последующим принятием к вычету после подачи пакета документов на подтверждение ставки 0 %, риск отказа в вычете по НДС. В части возможности контроля цен в соответствии с разделом V.1 НК РФ, отсутствие одного из признаков, указанного ниже, формально исключает такую возможность:
— взаимозависимость Компании продавца и Покупателя нерезидента;
— товары не являются товарами мировой биржевой торговли;
— покупатель не является резидентом государств и территорий, поименованных в Приложении к Приказу Минфина РФ от 13 ноября 2007 г. N 108н (Княжество Андорра, Белиз, Британские Вергинские Острова и др. – всего 42 наименования). Понятие «деловая цель» сделки и «необоснованная налоговая выгода» являются судебной доктриной. Здесь можно говорить об отсутствии признаков какой-либо «схемы» получения необоснованной налоговой выгоды. Дополнительными подтверждениями цели сделки могут быть:
— изменение линейки и номенклатуры продаж;
— низкая оборачиваемость обратно реализуемых позиций по данным складского учета;
— внутренние служебные документы и деловая переписка. Вопрос, касающийся НДС, является скорее элементом администрирования, усложняющим типовые учетные процессы, нежели фактором налогового риска, который тем не менее существует и связан с подходами налоговых органов при осуществлении проверок подтверждения права на возмещение НДС.
В случае экспортной реализации необходимо:
— в налоговом периоде, в котором осуществлена реализация, но не собран пакет документов не включать экспортную выручку в налоговую декларацию по НДС;
— долю НДС по косвенным расходам соответствующего квартала (НДС по аренде офиса, складскому обслуживанию и пр.) не включать в книгу покупок и не включать в декларацию по НДС, составленную за период, в котором произошла экспортная отгрузка; доля определяется как произведение НДС по косвенным расходам и отношения выручки НДС под 0 % к совокупной выручке без учета НДС за соответствующий налоговый период, в котором была осуществлена реализация на экспорт;
— НДС, прямо относящийся к товарам, реализованным на экспорт, принятый правомерно к вычету в предыдущих периодах, подлежит отражению по строкам 090, 100 декларации по НДС;
— НДС по основным средствам, использованных для операций, облагаемых под 0 %, также подлежит восстановлению (пп.5 п.3 ст. 170 НК РФ);
— в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, предоставить в налоговые органы пакет документов, предусмотренный в п.1 ст. 165 НК РФ (контракт, ГТД с отметкой таможенных органов, транспортные документы с отметкой таможенных органов); отразить соответствующие суммы налоговой базы и вычетов (вычеты по косвенному НДС, по товарам) в разделе 4 декларации НДС с которой предоставляется пакет документов (декларация за период, в котором собран пакет документов или заканчивается срок в 180 дней).
В качестве возможного осложнения можно рассматривать отказ налоговых органов в возмещении (отказ в возмещении части НДС), по причине того, что себестоимость выше цены реализации. В арбитражной практике есть примеры подобных налоговых споров, которые, впрочем, были разрешены в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС ДО от 26 марта 2008 г. N Ф03-А73/07-2/6278; Постановление ФАС МО от 24 октября 2007 г. N КА-А41/11096-07).

Дешевые продажи: НДС-последствия

Так или иначе, но плательщик НДС вправе установить в договоре любую цену, о которой он договорился с покупателем товаров/услуг/необоротных активов (могут быть исключения в плане госрегулирования цен, но их мы не рассматриваем). Надо быть только готовым к тому, что дешевые продажи имеют свои особенности, которые придется учитывать.

Во-первых, сразу скажем: никаких условных начислений налоговых обязательств (НО) при дешевой продаже, по причине ее нехозяйственной направленности (п.п. «г» п. 198.5 НКУ), не происходит (см. подробно «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 56, с. 4).

Во-вторых, при дешевых продажах необходимо придерживаться «правила минбазы». То есть,

налоговые обязательства плательщик начисляет на договорную стоимость, но не ниже минимальной базы, которая определена п. 188.1 НКУ

Поэтому очень важно правильно определить минбазу.

Определяем минбазу

Имейте в виду: определение минимальной базы не зависит ни от статуса покупателя, ни от факта отражения налогового кредита (НК) по таким приобретениям. То есть, даже когда актив (товар, услуга) приобретался без «входного» НДС, при его продаже, в любом случае, ориентируемся на минбазу.

Согласно п. 188.1 НКУ минимальная база обложения НДС определяется на уровне:

— цены приобретения — для товаров (услуг);

— обычной цены — для самостоятельно изготовленных товаров/готовой продукции, услуг;

— балансовой (остаточной) стоимости — для необоротных активов (НА) (при отсутствии учета необоротных активов — обычная цена**).

** По сути, касается это ФЛП. Им придется ориентироваться на обычные цены (аналогично определению минбазы для самостоятельно изготовленной продукции), ведь никаких других правил НКУ не устанавливает.

Цена приобретения. Термина «цена приобретения» нет ни в НКУ, ни в П(С)БУ, поэтому на сегодняшний день существует два варианта трактовки этого понятия:

(1) стоимость приобретения товара у поставщика, указанная в договоре;

(2) бухгалтерская первоначальная стоимость.

Несмотря на то, что первый вариант поддерживают также контролеры (письма ГФСУ от 13.04.16 г. № 8220/6/99-99-19-03-02-15, от 14.09.17 г. № 1959/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 54, с. 12), полагаем, второй вариант наиболее безопасный. Поэтому, если вы все же решите воспользоваться подходом налоговиков — лучше заручиться индивидуальной налоговой консультацией.

Обычная цена. Это цена товаров/работ/услуг, определенная сторонами договора (п.п. 14.1.71 НКУ)***. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен****.

*** Учтите: методика определения обычных цен, описанная в ст. 39 НКУ, здесь не применима, ведь она касается налогообложения только контролируемых операций.

Так что если вы обоснуете, что договорная стоимость соответствует рыночной цене (даже если такая цена и ниже себестоимости), то доначислять НО вам не придется.

Балансовая (остаточная) стоимость НА. При продаже необоротного актива ориентируемся на его балансовую (остаточную) стоимость по данным бухучета, сложившуюся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов — исходя из обычной цены).

Причем у плательщика имеются «рычаги управления» величиной балансовой стоимости НА (а значит, и минбазой). Это:

— изменение метода амортизации/срока полезного использования (п.п. 25, 28 П(С)БУ 7).

Момент начисления НО и ставка налога

В общем случае всегда «срабатывает» известное всем правило «первого события» (п. 187.1 НКУ).

Однако иногда стандартный алгоритм не подходит. Например, когда на дату первого события минбаза попросту не известна (поставщик получил предоплату за товар, который им еще не приобретен, или получен аванс еще до вывода объекта НА из эксплуатации). В таком случае логично начислять основную и «минбазовскую» части НО на разные даты.

То есть, сперва начисляем НО по общему «правилу первого события», исходя из договорной стоимости на дату и в сумме полученного аванса. А вот в отношении «дотягивания до минбазы» — на дату отгрузки такого актива покупателю

Что касается ставки НДС, то считаем, что в случае «дешевой» продажи, которая требует начисления НО исходя из минбазы, дело имеем с одной и той же операцией поставки. Поэтому НО на «дотягивание до минбазы» нужно начислять по той же ставке, что и основную сумму налога. То есть, при продаже «дешевого» товара, который облагается НДС по общей ставке 20 %, «минбазовские» НО также начисляем по ставке 20 %. А, например, при продаже лекарственных средств, которые облагают налогом по ставке 7 %, обе части НО начисляют по сниженной ставке 7 %.

Составляем НН

Итак, если цена продажи товаров/услуг/НА превышает минбазу, поставщику придется составлять две налоговые накладные:

— первую НН — на сумму НДС, рассчитанную исходя из договорной (фактической) цены поставки товаров/услуг. Такая НН составляется в обычном порядке;

— вторую НН — на сумму НДС, рассчитанную исходя из превышения минимальной базы над фактической ценой.

Во второй НН (на сумму «превышения») плательщик НДС указывает:

— код причины «15» (составлена на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг над фактической ценой их поставки) (п. 8 Порядка № 1307);

— в строках, отведенных для данных покупателя — собственные данные (п. 15 Порядка № 1307);

— в «номенклатурной» гр. 2 — фразу «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання» (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307).

Графы 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 оставляют пустыми (п.п. 9 п. 16 Порядка № 1307). Остальные строки и графы заполняют в обычном порядке.

А вот в отношении «убыточного» экспорта налоговики не требуют составлять вторую НН на сумму превышения (см. 101.07 БЗ). Так что здесь составляем только одну «экспортную» НН (образец заполнения НН при экспорте товара см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 78, с. 17).

В завершение приведем пример «дешевой» продажи.

Пример 1. Предприятие в июле 2018 года решило продать объект ОС — ноутбук.

По состоянию на 01.08.2018 г. (на начало следующего после продажи месяца):

— остаточная стоимость ноутбука в бухгалтерском учете — 16200 грн. (первоначальная стоимость — 21000 грн.);

— сумма начисленного износа — 4800 грн. (в том числе сумма износа за июль 2018 года — 300 грн.).

Договорная стоимость ноутбука составила 9600 грн. (в том числе НДС 20 % —1600 грн.).

Отражаем операции в учете так, как показано в таблице ниже.

Бухучет «дешевой» продажи

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Продаем ОС по цене ниже балансовой (остаточной) стоимости

Подготовлен объект ОС к продаже:

— отражен перевод объекта в состав НА, удерживаемых для продажи

— списана сумма накопленного износа с учетом износа, начисленного за июль 2018 года

Реализация товара по цене ниже цены его приобретения: налоговые последствия

В настоящее время многие организации вынуждены реализовать товар по цене ниже цены его приобретения. Некоторые бухгалтеры сомневаются в правомерности таких действий. О налоговых последствиях таких сделок читайте в материале, подготовленном специалистами проекта «1С:Консалтинг.Стандарт».

Основанием для написания материала стал вопрос, поступивший на линию консультаций проекта «1С:Консалтинг.Стандарт»:

вправе ли фирма реализовать товар стоимостью 900 000 рублей за 600 000 рублей?

Российское законодательство не содержит запрета на реализацию товара по цене ниже стоимости приобретения. Поэтому, безусловно, можно продать данный товар за 600 000 рублей.

Но в таком случае следует иметь в виду возможность наступления неблагоприятных налоговых последствий.

Обвинение в отсутствии разумной деловой цели.

Ссылаясь на убыточность сделки, проверяющие заявляют об отсутствии в действиях налогоплательщика разумной деловой цели и о получении им необоснованной налоговой выгоды в виде незаконного возмещения НДС из бюджета. При этом они стараются оспорить право на вычет «входного» налога по данному товару. И в этом случае судьи поддерживают контролеров достаточно часто.

Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.01.2007 № А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1 по делу № А33-5877/05 поддержал налоговиков, указав, что операции, совершенные налогоплательщиком, были экономически нецелесообразны, так как закупочная цена товара была выше цены продажи на экспорт.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2006 по делу № А12-27621/05-С21 судьи пришли к выводу об отсутствии разумной деловой цели, поскольку сделки были заведомо убыточными для налогоплательщика.

А ФАС Западно-Сибирского округа отказал налогоплательщику в вычете НДС, поскольку цена приобретения товара была завышена в семь раз, а последующая продажная цена не покрывала все издержки налогоплательщика. Суд также отметил, что подобные хозяйственные операции не проводятся, если за ними не кроется иное (постановление от 10.08.2005 по делу № Ф04-5166/2005(13823-А46-18)).

К счастью, примеров судебных решений в пользу налогоплательщиков в арбитражной практике тоже достаточно. Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 № 3946/06 по делу № А40-19572/04-14-138 арбитры сделали вывод о том, что факт реализации товара на экспорт по цене, которая ниже цены приобретения товара у российского поставщика, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности общества и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности.

Аналогичные выводы можно найти в постановлениях ФАС Московского округа от 11.03.2008 № КА-А40/1209-08 по делу № А40-35330/07-99-146, ФАС Поволжского округа от 15.01.2008 по делу № А65-1289/07-СА3-48, ФАС Уральского округа от 13.06.2007 № Ф09-4305/07-С2 по делу № А07-28178/06, ФАС Центрального округа от 19.02.2008 по делу № А35-1831/07-С18.

В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 № 13234/05 по делу № А40-245/05-117-4 и от 28.02.2006 № 12669/05 по делу № А40-3898/05-118-48 указано, что факт продажи товара по цене ниже цены приобретения еще не свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели.

А ФАС Уральского округа в постановлении от 11.02.2008 № Ф09-208/08-С2 по делу № А71-4398/07 заявил, что сам по себе факт отсутствия прибыли не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, как и об отсутствии реального экономического эффекта от взаимоотношений с данными поставщиками.

Также судьи указывают на то, что право на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от прибыли, которую получил налогоплательщик. В соответствии со ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность является самостоятельной и осуществляется на свой риск, то есть в результате деятельность организации может оказаться как прибыльной, так и убыточной (постановление ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А40/12666-07 по делу № А40-67664/06-75-390).

Похожие выводы содержатся и в постановлении ФАС Московского округа от 14.08.2008 № КА-А40/6296-08 по делу № А40-59005/07-129-351. Суд отклонил довод инспекции об убыточности деятельности налогоплательщика, указав, что данный факт не является основанием для отказа в возмещении НДС, поскольку действующее законодательство не связывает право на применение вычета с наличием прибыли или убытка, то есть с рентабельностью сделок.

Еще один пример из арбитражной практики. На наш взгляд, он может оказаться полезным в рассматриваемой ситуации. Это постановление ФАС Центрального округа от 04.06.2008 по делу № А54-2364/2007С21. Принимая решение, суд отклонил довод налогового органа об убыточности сделки и указал, что налогоплательщик продал товар по цене ниже приобретения из-за снижения его качества. Разумеется, при использовании данного аргумента налогоплательщику необходимо быть готовым подтвердить факт снижения качества товара.

Контроль налоговыми органами цен на их соответствие рыночным.

Согласно пункту 1 статьи 40 Налогового кодекса РФ в целях обложения налогом принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. И пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):

1. между взаимозависимыми лицами;
2. по товарообменным (бартерным) операциям;
3. при совершении внешнеторговых сделок;
4. при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случае если цена товара отличается от рыночной более чем на 20 %, налоговые органы вправе проверить правильность применения цен и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (п. 2 и 3 ст. 40 НК РФ).

При этом ст. 40 НК РФ содержит принципы определения рыночных цен. Заметим, что согласно пункту 3 статьи 40 НК РФ при определении рыночной цены могут быть учтены скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

В данном случае, если с учетом положений статьи 40 НК РФ налоговые органы придут к обоснованному выводу о том, что примененная налогоплательщиком цена товара отклоняется от рыночной цены более чем на 20 %, они вправе доначислить соответствующие налоги исходя из рыночных цен. При этом доначислен будет как НДС, так и налог на прибыль, а также соответствующие пени по указанным налогам.

Обратите внимание! При применении статьи 40 НК РФ спорная цена должна сравниваться именно с рыночными ценами на идентичные (однородные) товары. Сравнение с закупочной ценой товара (с себестоимостью продукции, работ, услуг) не допускается. На это не раз обращал внимание ВАС РФ. Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 (п. 4) судьи указали на недействительность решения налогового органа о доначислении налогов по статье 40 НК РФ по той причине, что налоговый орган в ходе проверки не исследовал вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен. При этом рыночные цены вообще не устанавливались, а в целях перерасчета налога на прибыль использован показатель себестоимости услуг (услуги были проданы по ценам ниже себестоимости).

Не так давно высший судебный орган подтвердил свою точку зрения в отношении данного вопроса (см. Определение ВАС РФ от 06.05.2008 № 5849/08). Принимая решение о доначислении обществу налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа, инспекция исходила из того, что, реализуя товар ниже закупочной цены, общество работает себе в убыток. Довод налогового органа о занижении цен ниже себестоимости судьи во внимание не приняли, поскольку вопрос об установлении рыночной цены товара инспекцией не исследовался.