Надо ли облагать НДС штрафы и пени за нарушение обязательств по договору?
Надо ли облагать НДС штрафы и пени за нарушение обязательств по договору, например за: просрочку оплаты; несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара); некачественное выполнение работ; нарушение дисциплины во время выполнения работ?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если установление сторонами договора неустойки не относится к элементу формирования цены договора, а является исключительно мерой гражданско-правовой ответственности, то налогоплательщик-продавец не должен начислять НДС при получении от покупателя сумм неустойки, в том числе за просрочку оплаты. Однако при наличии оснований полагать, что предусмотренные договором суммы неустойки являются элементом формирования цены договора, специалисты налоговых органов, вероятнее всего, будут исходить из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом полученных от покупателя сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС.
Что касается налогоплательщика-покупателя, то любые полученные им суммы неустойки по договору, в том числе за несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара), некачественное выполнение работ, нарушение дисциплины во время выполнения работ, не должны принимать участия в расчете налоговой базы по НДС.
Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 329, п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка (штраф, пеня) представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, определенный законом или договором; денежную сумму, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Сам по себе факт получения неустойки по договору не приводит к возникновению у налогоплательщика-кредитора объекта обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ).
Несмотря на это, длительное время специалисты финансового ведомства и налоговых органов исходили из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС на основании п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 16-15/41799).
Судьи же исходят из того, что взыскание неустойки в гражданском законодательстве связано с неисполнением или ненадлежащим исполнением гражданско-правовых обязательств независимо от формы (денежной или неденежной) этих обязательств и является мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств. Поэтому суммы неустойки не связаны с оплатой в смысле ст. 162 НК РФ и, соответственно, не подлежат обложению НДС (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, ФАС Московского округа от 25.04.2012 N Ф05-3330/12 по делу N А40-71490/2011, от 01.12.2011 N Ф05-12728/11, от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).
С учетом сложившейся арбитражной практики Минфин России в письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 (письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ доведено до нижестоящих налоговых органов) указал, что в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным постановлением Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07. В то же время, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Смотрите также письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-11/33756.
Таким образом, если установление сторонами договора неустойки не относится к элементу формирования цены договора, а является исключительно мерой гражданско-правовой ответственности, то налогоплательщик-продавец не должен начислять НДС при получении от покупателя сумм неустойки, в том числе за просрочку оплаты. Однако при наличии оснований полагать, что предусмотренные договором суммы неустойки являются элементом формирования цены договора, специалисты налоговых органов, вероятнее всего, будут исходить из необходимости учета налогоплательщиком-продавцом полученных от покупателя сумм неустойки при формировании налоговой базы по НДС.
Что касается налогоплательщика-покупателя, то к нему не могут быть применены положения п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, следовательно, любые полученные им суммы неустойки по договору, в том числе за несоблюдение сроков выполнения работ (оказания услуг, доставки товара), некачественное выполнение работ, нарушение дисциплины во время выполнения работ, не должны принимать участия в расчете налоговой базы по НДС. Подтверждают данный вывод разъяснения Минфина России и налоговых органов (смотрите, например, письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363, письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@, письмо УФНС России по г. Москве от 07.02.2008 N 19-11/11309), а также материалы арбитражной практики (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9025/07-С2).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Сумма штрафа (неустойки), взыскиваемая с арендаторов в качестве ответственности за нарушение условий договора аренды, не облагается НДС
В то же время не исключено, что проверяющие будут придерживаться иной точки зрения
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Ответ прошел контроль качества
Организация (далее — арендодатель) сдает в аренду нежилые помещения.
Договором аренды предусмотрено, что арендаторы помимо арендной платы возмещают арендодателю расходы:
— по уплате госпошлины (при регистрации договора аренды);
— по изготовлению кадастровых паспортов (стоимость услуг специализированной организации).
Кроме того, арендодатель предъявляет арендаторам штрафы за нарушение условий договора аренды (договором такие действия согласованы).
Облагаются ли эти суммы НДС?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма штрафа (неустойки), взыскиваемая с арендаторов в качестве ответственности за нарушение условий договора аренды, не облагается НДС. В то же время не исключено, что проверяющие будут придерживаться иной точки зрения.
Невключение сумм компенсации расходов по изготовлению кадастровых паспортов и уплате госпошлины в налоговую базу по НДС может привести к спорам с налоговым органом.
Обоснование позиции:
Обязанность по уплате того или иного налога изначально зависит от возникновения у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объектом налогообложения НДС признаются операции, указанные в п. 1 ст. 146 НК РФ, в числе которых названа реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией для целей налогообложения признается передача (в том числе обмен товарами, работами или услугами) ею права собственности на товары, результатов выполненных работ для другого лица, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в ст. 162 НК РФ, в том числе полученные в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Из прямого прочтения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что суммы, включаемые в налоговую базу на основании указанной нормы, должны быть связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть, по сути, являться частью выручки от реализации.
В то же время увеличение налоговой базы на суммы, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено (смотрите, например, письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68271, от 30.11.2010 N 03-07-08/343, от 28.07.2010 N 03-07-11/315).
Штраф за нарушение условий договора аренды
В силу ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 (далее — Постановление N 11144/07) был сделан вывод, что суммы неустойки как вид ответственности по договору не связаны с оплатой товара (услуги) в смысле нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС не подлежат.
Специалисты Минфина России рекомендуют руководствоваться Постановлением N 11144/07 в отношении налогообложения НДС сумм неустойки как ответственности по договору, одновременно уточняя, что если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946, от 04.03.2013 N 03-07-15/6333).
Арбитражная практика в основном складывается в пользу налогоплательщика. Позиция судей в целом сводится к тому, что неустойки и иные виды ответственности, предусмотренные гражданским законодательством, в силу положений главы 21 НК РФ не признаются объектом обложения НДС (смотрите определения ВС РФ от 06.11.2015 N 310-КГ15-14724, ВАС РФ от 22.11.2013 N ВАС-15963/13, постановление АС Северо-Кавказского округа от 01.06.2016 N Ф08-3172/16 по делу N А53-19172/2015).
В постановлениях Восьмого ААС от 31.01.2018 N 08АП-14907/17, от 22.12.2017 N 08АП-13576/17, Пятнадцатого ААС от 19.07.2016 N 15АП-21752/15 указано, что выплата неустоек осуществляется без НДС.
В постановлении Седьмого ААС от 11.05.2018 N 07АП-2367/18 судьи, исходя из анализа условий договоров, пришли к выводу, что суммы штрафных санкций по договору (в форме удержаний, пени, неустойки) обложению НДС не подлежат, поскольку не являются элементом ценообразования, не влияют на порядок определения стоимости выполненных работ и не связаны с их оплатой.
Однако заметим, что специалисты Минфина России неоднократно высказывали мнение о том, что суммы неустойки (штрафы, пени), полученные поставщиками (исполнителями услуг (в том числе арендодателями)), связаны с реализацией товаров, работ, услуг, соответственно, такие денежные средства подлежат налогообложению НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 17.08.2012 N 03-07-11/311, от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 16.04.2009 N 03-07-11/107). Аналогичную точку зрения выражали представители налоговых органов (письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@).
Также нам встретилось судебное решение, в котором судьи сделали вывод о том, что НДС облагаются суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в частности штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушения последним своих обязательств (оплаты). То есть с полученных сумм штрафных санкций надлежит исчислять данный налог поставщикам, продавцам, арендодателям, лизингодателям, перевозчикам и т.д. (постановление Девятого ААС от 25.12.2017 N 09АП-55686/17).
В рассматриваемой ситуации, как мы поняли, сумма штрафа (неустойки) подлежит взысканию с арендаторов в качестве ответственности за нарушение условий договора аренды.
В этой связи полагаем, что в данном случае сумма штрафа (неустойки) не связана с оплатой реализованных Арендодателем услуг аренды и, соответственно, в налоговую базу по НДС не включается. В то же время мы не исключаем вероятности того, что проверяющие будут придерживаться иной точки зрения.
Компенсация арендаторами расходов арендодателя
В рассматриваемой ситуации Арендодатель получает от арендаторов суммы компенсации своих расходов по изготовлению кадастровых паспортов и уплате госпошлины.
Вопрос, связанный с обложением НДС сумм возмещаемых (компенсируемых) покупателем (заказчиком) продавцу (исполнителю) расходов является спорным.
Как уже было сказано выше, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг), признаваемая таковой на основании п. 1 ст. 39 НК РФ.
Госпошлина, взимаемая за государственную регистрацию прав в соответствии с НК РФ (ст. 17 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости») не является товаром, работой или услугой (в понимании норм п.п. 3, 4, 5 ст. 38 НК РФ).
При перевыставлении Арендодателем арендаторам расходов на уплату госпошлины Арендодатель не осуществляет передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ для другого лица, оказание услуг другому лицу, а арендаторы не получают права собственности на какие-либо товары (не принимают работы, услуги).
Услуги по изготовлению кадастровых паспортов сам Арендодатель арендаторам также не оказывает.
При этом денежные средства, получаемые Арендодателем, носят компенсационный характер.
Если исходить из того, что операция по компенсации затрат (расходов) не обозначена главой 21 НК РФ как объект налогообложения НДС, то можно прийти к выводу, что сама по себе такая операция не является объектом налогообложения этим налогом. Поскольку полученные Арендодателем в качестве компенсации понесенных расходов денежные средства не связаны непосредственно с расчетами по услугам аренды, данные суммы не включаются в налоговую базу по НДС.
При следовании такой позиции получается, что при перевыставлении Арендодателем арендаторам стоимости понесенных затрат НДС не начисляется.
Мнение о том, что компенсация произведенных расходов налоговую базу по НДС не увеличивает, содержится в судебной практике.
Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5325/09-С3 судьи пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика налоговой базы по НДС в случае компенсации ему расходов на страхование. Аналогичное заключение было сделано в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 N А56-48203/2007, ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2008 N А42-7064/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 N Ф04-8358/2007(40718-А75-34).
В то же время существуют разъяснения финансового ведомства о том, что компенсации заказчиком работ (услуг) организации, выполняющей работы (оказывающей услуги), расходов, понесенных в связи с выполнением работ (оказанием услуг), подлежат включению в налоговую базу по НДС как суммы, связанные с оплатой за эти работы (услуги).
В частности, подобные выводы были сделаны в отношении:
— компенсации командировочных, транспортных и страховых расходов, не включенных в цену договора (письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 02.03.2010 N 03-07-11/37, от 26.02.2010 N 03-07-11/37;
— компенсации расходов, получаемых арендодателем от арендатора за устранение недостатков помещения (письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-11/54).
Также обратим внимание на определение ВС РФ от 12.08.2016 N 305-КГ16-10312, в котором судьи поддержали налоговый орган в том, что компенсируемая арендодателю сумма уплаченного им земельного налога подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Как показывает недавняя арбитражная практика, данное определение ВС РФ учитывается судьями при вынесении решений (смотрите, например, постановление АС Северо-Западного округа от 18.09.2018 N Ф07-10147/18 по делу N А26-11512/2017).
Учитывая изложенное, считаем, что в случае, если Арендодатель примет решение не включать суммы компенсации расходов по изготовлению кадастровых паспортов и уплате госпошлины в налоговую базу по НДС, это может привести к спорам с налоговым органом.
К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений официальных органов и арбитражной практики, где бы рассматривалась ситуация, совпадающая с рассматриваемой.
В заключение обратим внимание, что вышеизложенная позиция является нашим экспертным мнением, что не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Также напомним, что во избежание налоговых рисков налогоплательщик вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов по спорному вопросу (которым следовал налогоплательщик) исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Как учитывать в доходах штрафы за нарушение договора, и главное — нужен ли НДС?
Бывает, что бухгалтеру приходится долго ломать голову над тем, что делать, когда менеджеры фирмы при заключении договоров, чтобы обезопасить родную фирму от недопоставки или недоплаты, прописывают в них самые разнообразные штрафные санкции. Вопросы, как правило, касаются двух главных налогов: налога на прибыль и НДС. Разберемся.
Штрафы, пени и возмещение ущерба в бухучете
Ваши контрагенты могут нарушить или не вовремя выполнить условия договоров. Например, просрочить поставку или оплату товаров. За это вы вправе требовать от них уплаты неустойки (ст. 330 ГК РФ).
Неустойку надо предусмотреть в договоре. Это может быть штраф или пени.
За нарушение условия договора вы также вправе потребовать компенсации понесенных убытков (ст. 15 ГК РФ).
В бухучете суммы всех этих санкций по договорам начисляют только после того, как должник их признал или было вынесено соответствующее судебное решение.
Бухгалтер относит их на прочие доходы и отражает проводкой:
- Дебет 76, субсчет расчеты по претензиям Кредит 91-1
- начислена признанная покупателем санкция.
В налоговом учете суммы санкций по договорам учитывают во внереализационных доходах также после того, как должник их признал или было вынесено судебное решение. Датой получения таких доходов считается либо дата согласия должника на их оплату, либо дата вступления в силу судебного решения (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Внереализационные доходы
По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, считаются внереализационными (в том числе и те доходы, которые в бухгалтерском учете считаются прочими).
Перечень внереализационных доходов есть в статье 250 Налогового кодекса.
В этом перечне, и даже не на самых низких позициях, значатся суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций, начисленных за нарушение договорных или долговых обязательств, а также суммы возмещения убытков (ущерба) (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, должны включать штрафные санкции в состав доходов на дату их признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда.
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Документы о признании долга
Документами, которые свидетельствуют о признании должником обязанности по уплате штрафов, пеней, неустоек по договору, могут быть:
- договор, предусматривающий уплату санкций;
- двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.);
- письмо о согласии уплатить санкции контрагенту (в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора), подтверждающее факт нарушения условий договора и позволяющее определить размер признанной суммы.
Договор, заключенный с контрагентом, может:
- предусматривать, что санкции начисляются только после того как должнику выставят претензию;
- не предусматривать обязанность фирмы-кредитора выставлять претензию.
В первом случае кредитор отразит санкции в налоговом учете только после того как выставит претензию должнику.
Во втором – тогда, когда партнер нарушит свои обязательства и по договору продавцу причитаются и должны быть начислены соответствующие санкции.
Когда дохода не будет
Согласно статье 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.
Если в договоре это условие не прописано, получатель штрафов не обязан учитывать данный вид доходов в составе внереализационных. На это обратил внимание Минфин в письме от 3 сентября 2020 г. № 03-03-06/1/77241.
Если же контрагент не согласен платить штраф (пени), то сумму санкции надо включить в состав внереализационных доходов только после того, как вступит в силу соответствующее решение суда.
Нужен ли НДС
В недавнем времени налоговики требовали, чтобы фирмы платили НДС с полученных от контрагентов неустоек. Они объясняли это тем, что штрафные санкции по хоздоговорам связаны с оплатой проданных товаров, работ или услуг и подпадают под норму подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.
Однако такой подход не находил и не находит поддержки в судебной практике.
Судьи высказывают другое мнение: неустойки по хоздоговорам связаны не с оплатой реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а с нарушением договорных обязательств. А раз так, то и платить НДС с них не нужно.
К примеру, об этом говорилось в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22.
Казалось бы, все ясно. Но Минфин в этом вопросе не мог не добавить свою ложку дегтя. Он почти согласился с тем, что НДС с сумм штрафных санкций не нужен, но уточнил, что если неустойка, полученная от покупателя, является элементом ценообразования, то с нее необходимо начислить НДС (письмо Минфина РФ от 4 марта 2013 г. № 03-07-15/6333).
Как это следует понимать?
Например, если в договоре за несвоевременное выполнение обязательств будет прописана твердая сумма штрафа или процент от стоимости продукции за каждый день просрочки, то НДС в этом случае платить не нужно.
Если же в договоре кто-нибудь из менеджеров додумается прописать, что в случае нарушений цена продукции увеличится на какой-то процент от ее стоимости, то это и будет «элементом ценообразования». В этом случае НДС придется начислять.
Будьте внимательными с формулировками в договорах.
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Выбор читателей
Изменения трудового законодательства с 2022 года: важное для бухгалтера и директора
График отпусков на 2022 год с учетом изменений ТК РФ
С 2022 года больничные и декретные пособия автоматически. Что нужно делать бухгалтеру?
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Облагаются ли НДС суммы штрафов и неустоек по договорам?
- Обложение штрафов НДС: спорная ситуация
- Текущая точка зрения чиновников: штрафы не облагаются НДС
- Прежняя точка зрения чиновников: штрафы облагаются НДС
- Итоги
Обложение штрафов НДС: спорная ситуация
В подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ указано, что налогоплательщик увеличивает налоговую базу по НДС на суммы, полученные в качестве платы за проданные товары или услуги, в виде финансовой помощи, как средства на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров.
При неисполнении или ненадлежащем исполнении своих обязательств, например при просрочке, организация-должник обязана выплатить кредитору определенную законодательством или договорными условиями неустойку (пеню, штраф) (ст. 330 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 395 ГК РФ неправомерное удержание или уклонение от возврата денежных средств, другая просрочка в их оплате, а также неосновательное их получение или сбережение за счет другого лица влекут за собой выплату процентов за пользование чужими деньгами.
Возникает спорная ситуация: включается ли у поставщика (подрядчика, исполнителя) в налоговую базу сумма предъявленных санкций (пеней, штрафов, процентов за пользование чужими деньгами), полученная от покупателя или заказчика за просрочку оплаты товаров (работ, услуг)?
Облагаются ли НДС суммы, полученные от заказчика за простой автотранспорта? Ответ на этот вопрос узнайте в готовом решении от «КонсультантПлюс». Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Единого ответа на этот вопрос нет. Поэтому рассмотрим подробно две точки зрения.
Текущая точка зрения чиновников: штрафы не облагаются НДС
Чиновники рекомендуют полученные от покупателя суммы неустоек (штрафов и пеней) расценивать как меру ответственности за просрочку оплаты товаров и услуг и применять к ним положения постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07. В соответствии с этим постановлением сумма неустойки, полученная продавцом от покупателя, считается мерой ответственности за несоблюдение сроков договорных обязательств и потому не связана с оплатой реализованных товаров по ст. 162 НК РФ. Следовательно, такая неустойка не подлежит обложению НДС. Позиция Минфина РФ о невключении суммы штрафов в налоговую базу по НДС приведена в письмах от 27.07.2016 № 03-07-11/43854, от 07.10.2015 № 03-07-07/57255.
В то же время Минфин России подчеркивает, что если определенные договорными условиями суммы неустоек и штрафов по своему существу не являются таковыми и являются на самом деле элементом ценообразования, предусматривающим оплату реализованных товаров (работ, услуг), то указанные суммы подлежат обложению НДС (письма Минфина России от 05.10.2016 № 03-07-11/57924, от 09.11.2015 № 03-07-11/64436, от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 [последнее направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом от 03.04.2013 № ЕД-4-3/5875@], а также постановления Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22, ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-129-101 и ФАС Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу № А32-40880/2009).
Имеются и многочисленные решения судов, разделяющие мнение, что полученные штрафы НДС не облагаются. Например, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.01.2016 № Ф08-9883/2015 по делу № А01-25/2015 пришел к выводу, что суммы полученных от покупателей штрафных санкций не подлежат обложению НДС, так как уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг) и не увеличивает их стоимость.
ФАС Московского округа от 24.02.2014 № Ф05-17712/13 по делу № А40-82044/2013 указал, что суммы неустойки, полученной налогоплательщиком от контрагента по договору, не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ услуг), поэтому не подлежат налогообложению НДС по подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Аналогичные выводы приведены в решении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 № Ф06-18029/13 по делу № А72-278/2014.
ФАС Московского округа подтвердил, что согласно п. 2 ст. 395 ГК РФ, п. 6 постановления Пленума Верховного суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ от 08.10.1998 № 14 уплата процентов за пользование чужими денежными средствами считается мерой ответственности за несоблюдение договорных условий, а значит, она не относится к оплате за товар по смыслу п. 2 ст. 153, подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и не подлежит обложению НДС (постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 № КА-А40/10586-08 по делу № А41-3502/08).
Аналогичные выводы изложены в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.05.2007 по делу № А29-7483/2006а (определением ВАС РФ от 10.09.2007 № 10714/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 по делу № А05-7544/2006-34 (определением ВАС РФ от 29.03.2007 № 3432/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Центрального округа от 16.09.2008 по делу № А54-3386/2006-С21.
ФАС Московского округа также отметил, что неустойка обладает собственной правовой природой, не связанной с объектом налогообложения по НДС. Поэтому денежные средства, полученные как неустойка за несвоевременное исполнение договорных обязательств, не облагаются НДС (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2009 № КГ-А40/6668-09 по делу № А40-84761/08-7-816). Такой же вывод содержат определение Верховного суда РФ от 02.09.2015 № 305-ЭС15-7719 по делу № А40-20035/2014, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 03.12.2015 № Ф06-3084/2015 по делу № А12-2805/2015, ФАС Московского округа от 25.04.2012 по делу № А40-71490/11-107-305.
В постановлении ФАС Уральского округа от 16.02.2009 № Ф09-464/09-С3 по делу № А76-5994/2008-46-131 арбитры указали, что неустойка считается одним из способов обеспечения выполнения договорных обязательств, связана с неисполнением условий соглашения об оплате, возмещает вероятные или понесенные убытки стороны договора и оплачивается свыше стоимости товара. Следовательно, получение неустойки (пени, штрафа) не относится к операциям, подлежащим обложению НДС, и не подпадает под действие подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Этот же вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 24.02.2014 № Ф05-17712/2013 по делу № А40-82044/13-45-133.
ФАС Центрального округа определил, что пени, уплаченные покупателем поставщику за несоблюдение условий договора по оплате товара, не подлежат налогообложению НДС, так как во время получения пени не совершается переход права собственности на товар. В ст. 146 НК РФ не указано, что санкции попадают под налогообложение НДС. Суммы, включаемые в базу и определенные ст. 154–158 НК РФ, также не имеют в своем перечне сумм санкций за соблюдение условий договорных обязательств. Обложению НДС подлежат лишь суммы, которые увеличивают стоимость реализуемого товара (постановление ФАС Центрального округа от 23.04.2008 по делу № А08-4124/07-22).
Прежняя точка зрения чиновников: штрафы облагаются НДС
Ранее чиновники были убеждены в том, что штрафы включаются в налоговую базу по НДС.
Минфин России настаивал на том, что штрафы и пени, полученные продавцом от покупателя за несвоевременную оплату предоставленных услуг, связаны с их оплатой. Соответственно, руководствуясь подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, полученные штрафы необходимо облагать НДС (письма Минфина России от 17.08.2012 № 03-07-11/311, 18.05.2012 № 03-07-11/1 и 11.09.2009 № 03-07-11/222).
Удалось найти только два судебных решения, где разделяется эта точка зрения. Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.12.2017 № 09АП-55686/2017 по делу № А40-92184/17 указал, что штрафные санкции, полученные поставщиком от покупателя за нарушения обязательств по оплате, облагаются НДС. При этом суд разъяснил, что с полученных штрафных санкций исчислять НДС должны поставщики, продавцы, арендодатели, лизингодатели, перевозчики и т. д. Аналогичное решение было приведено в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 № 09АП-24018/2017-ГК, 09АП-38553/2017-ГК по делу № А40-255045/16 (постановлением Арбитражного суда Московского округа от 11.01.2018 № Ф05-19797/2017 данное постановление оставлено без изменения).
Итоги
Из последних разъяснений чиновников следует, что полученные штрафы и неустойки НДС не облагаются, если они по существу не являются элементом ценообразования — скрытой формой оплаты. Арбитры в основном разделяют такую точку зрения.
В какой момент присужденные судом штрафы должны быть учтены для целей исчисления налога на прибыль, читайте в статье «Минфин сказал по-новому учитывать штрафные санкции» .
Облагаются ли НДС суммы штрафов и неустоек по договорам?
Облагаются ли НДС сумы неустоек (штрафов, пеня) и т. п.
ВОПРОС: Просим вас разъяснить, должны ли облагаться НДС штрафы, пени и др. виды неустоек, полученные плательщиком по хоздоговорам?
ОТВЕТ: Данный вопрос — с приличной бородой, но под разным углом то там, то здесь всплывает. Попробуем в нем разобраться, прибегнув в том числе и к ретроспективному обзору различных мнений ГНАУ по этому поводу.
Но для начала напомним читателям два важных момента:
во-первых, о том, что самым “общеупотребимым” объектом обложения НДС (согласно п/п. 3.1.1 Закона об НДС) являются операции по поставке товаров (услуг);
а во-вторых, обратим внимание на то, что основная, определяющая базу обложения, норма п. 4.1 Закона об НДС гласит:
“В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг)”.
В свете этого “во-вторых” сразу же отсечем те суммы штрафов (пень, др. санкций), которые уплачиваются не продавцу, а покупателю.
Поскольку покупатель никакой поставки товаров (услуг) не осуществляет* (и компенсации их стоимости получать не может), а, напротив, объекты поставки приобретает, то полученные покупателем штрафы (и др. виды санкций) при всем желании никак не могут быть зачислены ему в объект (и базу) обложения НДС.
Прямое подтверждение этому можно усмотреть и в ряде консультаций/писем ГНАУ (о чем — ниже).
Теперь перейдем к продавцам и, учитывая особенности объекта и базы обложения НДС, попробуем разобраться с сущностью неустоек (штрафов, пень etc), дабы понять: можно ли счесть их одной из операций, связанных с поставкой товаров (услуг), и в частности компенсацией стоимости таких товаров (услуг).
Согласно ст. 546 Гражданского кодекса Украины (от 16.01.2003 г. № 435-IV) исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, удержанием, задатком.
Определение видов неустойки, к которой в ГК законодатели отнесли штраф и пеню, приведено в статье 549 ГК “Понятие неустойки”. Приведем ее содержание:
“1. Неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник обязан передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.
2. Штрафом является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства.
3. Пеней является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы несвоевременно исполненного денежного обязательства за каждый день просрочки исполнения”.
В то же время Хозяйственный кодекс Украины (от 16.01.2003 г. № 436-IV), как обычно, идет в диссонансе с нормами ГК**, давая в статье 230 свое определение понятия “штрафные санкции”:
“Штрафными санкциями признаются хозяйственные санкции в виде денежной суммы (неустойка, штраф, пеня), которую участник хозяйственных отношений обязан уплатить в случае нарушения им правил осуществления хозяйственной деятельности, неисполнения или ненадлежащего исполнения хозяйственного обязательства”.
Как видим, ХК в отличие от ГК считает неустойку отдельным (помимо штрафа и пени) видом штрафных санкций, но в то же время определений этих видов не приводит.
Поэтому далее ориентироваться будем на более четкие нормы ГК.
Итак, в отличие от других видов обеспечения исполнения обязательства, перечисленных в статье 546 ГК, неустойка (оба ее вида), на наш взгляд, содержит в себе изначально скорее психологический (устрашающий) метод обеспечения.
То есть обязательство в таком случае фактически вначале обеспечивается страхом должника понести определенные потери в случае неисполнения (несвоевременного исполнения) обязательства, а уже впоследствии (когда таковое неисполнение произойдет) это обеспечение материализуется в не- устоечном виде.
На наш взгляд, данные факты являются подтверждением того, что неустойка, подлежащая уплате поставщику (продавцу), не должна считаться компенсацией стоимости товаров (услуг).
Кроме того, согласно условиям договора или закону неустойка может выплачиваться и в случаях, когда операции по поставке как таковые вообще не происходят. Например, может быть предусмотрен штраф за неперечисление предоплаты поставщику либо за расторжение (отказ от) договора по инициативе покупателя.
В свете приведенных аргументов в пользу того, что никакой вид неустойки нельзя считать компенсацией стоимости товаров, попытаемся сформулировать следующий (теоретический) вывод:
неустоечные платежи и суммы компенсации стоимости товаров (услуг) имеют разную правовую природу.
Ведь, как говорилось, неустоечные платежи по своей природе являются разновидностью ответственности и защиты гражданских прав от нарушений. То есть они являются не обязательством компенсировать стоимость товаров (услуг), а одним из видов обеспечения такого обязательства.
Некоторое косвенное подтверждение тому, что различные виды неустоек не связаны с “поставочными” операциями и компенсацией стоимости товаров (услуг), можно увидеть и в бухучетных нормативах. Суммы различных неустоек отражаются у получателя на отдельном счете среди прочих операционных доходов (субсчет 715 “Полученные*** штрафы, пени, неустойки”), то есть они не проводятся через счета доходов (сч. 701-705) от реализации продукции (товаров, работ, услуг).
У виновника же эти (признанные) неустойки также отражаются среди всего “прочего операционного” (на субсчете 948 “Признанные штрафы, пени, неустойки”), т. е. не включаются в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг).
Не включаются неустойки и в валовые затраты согласно нормам Закона О Прибыли (п/п. 5.3.5). Таким образом, мы считаем, что в соответствии с действующим законодательством, не являясь операцией, связанной с поставкой, и не будучи компенсацией стоимости товаров (услуг), любой вид неустойки не должен облагаться НДС.
Что же по этому поводу думали(ют) главные налоговики?
В прошлый век лезть не будем. Начнем с начала этого.
Так, в ключевом письме от 25.07.2001 г. № 9049/7/16-1277 ГНАУ написала следующее:
“Условия проведения хозяйственных операций, в том числе объем, стоимость, срок поставки товаров (выполнения работ, предоставления услуг), срок и форма проведения расчетов, а также ответственность сторон за несоблюдение обусловленных требований и т. п. должны быть предусмотрены в договорах. Денежные средства, полученные плательщиком в результате удовлетворения претензий в порядке, предусмотренном законодательством, в качестве суммы штрафов и/или неустойки либо пени, нельзя расценивать как компенсацию стоимости товаров (работ, услуг), поэтому они не могут увеличивать базу для обложения налогом на добавленную стоимость и по ним поможет быть выписана налоговая накладная.
В то же время, если применение штрафных санкций договором не предусмотрено, любые поступления денежных средств за поставленные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) необходимо расценивать как компенсацию стоимости этих товаров (работ, услуг), увеличивающую базу обложения налогом на добавленную стоимость.
Что касается компенсации стоимости товаров (работ, услуг) с учетом индекса инфляции, то суммы инфляционной компенсации стоимости товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» включаются в базу налогообложения”.
Аналогичная точка зрения изложена ГНАУ в письме от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217. Кроме того, текст данного письма практически слово в слово продублирован в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 30/2001 на с. 21-22.
И все бы вроде ничего, но.
Во-первых, в данном (широко растиражированном) мнении ГНАУ звучит достаточно нелепый фискальный вывод насчет того случая, когда применение штрафных санкций “договором не предусмотрено”. Ведь если штрафные санкции предусматривает для конкретного случая не договор****, а иной документ (либо вообще норматив, в том числе закон), неужели они от этого станут компенсацией стоимости товаров (услуг)?
Во-вторых, в отношении суммы инфляционной составляющей компенсации дело обстоит тоже не так просто.
Здесь самое время вспомнить о мнении ГНАУ на “неустоечную” тему. В своем письме от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26 налоговики сделали следующие выводы.
Они ничтоже сумнящеся написали, что причитающиеся плательщику-продавцу суммы индекса инфляции и 3% годовых, которые должны быть оплачены покупателем согласно ст. 625 ГК в случае просрочки исполнения им денежных обязательств, включаются у продавца в базу обложения НДС. И кроме того, по мнению ГНАУ, такое НО должно здесь возникать “на дату, наступившую раньше: либо в момент начисления плательщиком таких сумм на основании принятых решений, либо на дату уплаты этих сум”.
Текст данного письма был (практически дословно) продублирован в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 45/2004 на с. 18.
На наш взгляд, ГНАУ в данном случае несколько перегибает палку.
Ведь из двух этих платежей (инфляционная составляющая плюс 3% годовых), предусмотренных за нарушение денежного обязательства статьей 625 ГК, сумму 3%, в принципе, можно рассматривать как разновидность неустойки, а конкретно — пени. Даже если не относить эти 3% к пене, их все равно нельзя считать компенсацией стоимости товаров, так как они призваны компенсировать продавцу его финансовые издержки, возникшие по причине несвоевременной оплаты.
С инфляционной же частью дело обстоит несколько хуже, поскольку она по своему смыслу ближе к компенсации убытков и из нее (при фискальном желании) компенсацию стоимости товаров (услуг) легче выкручивать.
Учитывая неоднозначность ситуации, бороться с необложением НДС сумм, полученных “по ст. 625”, будет достаточно сложно.
(Еще хуже будет обстоять дело в тех ситуациях, когда в договоре (речь — не о санкциях “по ст. 625”) имеется условие о том, что цена (и стоимость) товаров (услуг) корректируется на дату совершения оплаты с учетом индексов инфляции, имевших место с момента подписания договора.)
Завершим наш обзор мнений ГНАУ по данной теме свежим письмом ГНАУ- от 05.03.2008 г. № 4304/7/16-1517-15, где, в частности, указывалось:
“Суммы денежных средств, которые не связаны с поставкой товаров или услуг и которые не являются компенсацией стоимости товаров (услуг), не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость”.
Надеемся, этот (обтекаемый) вывод также пригодится плательщикам в случае возникновения конфликтов с налоговиками относительно (не)обложения НДС сумм различных видов неустоек.
Как уже сказано, наше мнение сводится к тому, что любые виды неустоек не должны облагаться НДС.
В то же время для плательщиков, не пренебрегающих мнением ГНАУ, хотим резюмировать следующее.
Во-первых, в договоре желательно указывать виды и размеры неустоек (либо делать в нем прямую ссылку на нормативный или другой документ, на который следует ориентироваться в данном вопросе). Если такого указания изначально в договоре не было, то при возникновении “штрафной” ситуации желательно эту “тему” урегулировать допсоглашением к договору.
Во-вторых, в случаях неисполнения (несвоевременного исполнения) денежных обязательств желательно не применять санкции из ст. 625 ГК, на которые ГНАУ точит свои НДСные зубы, а предусмотреть иные размеры штрафа и пени. (Тем более что даже 3% годовых в настоящее “суперинфляционное” время выглядят абсолютно несерьезно и куда интереснее смотрится, например, учетная ставка НБУ. Да и формулу расчета штрафа можно привязать к индексу инфляции как-то похитрее, без лишней акцентуации.)
В договоре же подобные платежи прямо называйте штрафом и пеней, а не какой-нибудь “инфляционной доплатой”.
Если же плательщик все-таки получил деньги под соусом именно 625-й статьи ГК, то лучше обложить их НДС и выписать покупателю на такие суммы налоговую накладную (свое право на налоговый кредит по таким оплатам покупатель сможет закрепить вышеупомянутыми письмом ГНАУ от 07.10.2004 г. и консультацией из “Вестника налоговой службы Украины” № 45/2004).
* Исключение — бартерные операции.
** Привет депутатам и разработчикам ХК и ГК.
*** Не верьте этому слову, так как согласно действующей редакции Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, на субсчете 715 следует отражать информацию о штрафах, пенях, неустойках и других санкциях за нарушение хозяйственных договоров, “которые признаны должником или по которым получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению понесенных убытков”.
Однако для налогоприбыльных целей такой своеобразный метод начисления в отношении неустоек не работает: там доходы (см. п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли) отражаются не по первому событию, а по кассовому методу. А вот в разрезе НДС здесь “под углом ГНАУ” все выглядит забавнее.
**** Хотя кто/что мешает плательщику при необходимости ввести допсоглашением такие санкции в текст договора.
“Бухгалтер” № 47, декабрь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201