При реализации ценных бумаг счета фактуры

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 25 июня 2020 г. N 03-07-09/54779 О регистрации в книге покупок и книге продаж счетов-фактур, выставленных профессиональным участником рынка ценных бумаг, применяющим особый порядок исчисления НДС, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ

Вопрос: Акционерное общество является профессиональным участником рынка ценных бумаг и применяет для целей исчисления налога на добавленную стоимость норму пункта 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

При применении указанной нормы налог по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет по мере получения оплаты (частичной оплаты). При этом на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) обязанности по уплате налога на добавленную стоимость не возникает. В связи с этим не применяются нормы пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Кодекса о вычетах этого налога, уплаченного в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты).

Согласно Письмам Минфина России от 20.05.2015 N 03-07-05/28920, от 22.11.2012 N 03-07-05/57, счета-фактуры, зарегистрированные в книге продаж при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет этой оплаты (частичной оплаты) не регистрируются в книге покупок.

Просим разъяснить, является ли нарушением порядка заполнения книги покупок и продаж организацией, применяющей нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ, заполнение книги покупок и продаж в соответствии с порядком, изложенным в письме ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657, а именно:

«При получении предоплаты поставщик должен выставить «авансовый» счет-фактуру и начислить налог к уплате в бюджет. «Авансовый» счет-фактура регистрируется в книге продаж поставщика с кодом КВО 02.

При отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) в счет предоплаты поставщик должен выставить «обычный» счет-фактуру на реализацию. Этот документ регистрируется в книге продаж поставщика с кодом КВО 01.

После того, как продавец делает поставку в счет полученного ранее аванса, у него появляется право на вычет НДС по предоплате (п. 8 ст. 171 НК РФ). В связи с этим «авансовый» счет-фактура регистрируется в книге покупок поставщика с кодом КВО 22.».

Ответ: Департамент налоговой политики совместно с ФНС России рассмотрел письмо и по вопросу о порядке регистрации в книге покупок и книге продаж счетов-фактур, выставленных профессиональным участником рынка ценных бумаг, применяющим особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, сообщает.

Согласно пункту 3 статьи 168 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом на добавленную стоимость, а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Поскольку исключений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, применяющих порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 Кодекса, нормами главы 21 Кодекса не установлено, таким налогоплательщикам следует выставлять покупателю счета-фактуры как при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), так и при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Что касается порядка регистрации указанных счетов-фактур в книге продаж, то согласно пункту 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в книге продаж регистрируются составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с Кодексом.

В соответствии с вышеуказанным пунктом 5 статьи 170 Кодекса профессиональные участники рынка ценных бумаг имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, уплачивается в бюджет. В связи с этим у профессиональных участников рынка ценных бумаг, применяющих данный порядок исчисления налога на добавленную стоимость и уплачивающих налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты, обязанности по уплате этого налога на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) не возникает.

Таким образом, у профессионального участника рынка ценных бумаг, применяющего особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 Кодекса, при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в книге продаж регистрируются счета-фактуры, выставленные покупателю по этой оплате (частичной оплате). При этом счета-фактуры, выставленные покупателю по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в отношении которых получена предварительная оплата (частичная оплата), в книге продаж не регистрируются.

Кроме того, следует отметить, что в случае получения вышеуказанным налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) после поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) счета-фактуры, выставленные покупателю по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), регистрируются в книге продаж по мере получения оплаты (частичной оплаты).

В то же время в том случае, если профессиональный участник рынка ценных бумаг, применяющий особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 Кодекса, в книге продаж регистрирует как счет-фактуру, выставленный при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), так и счет-фактуру, выставленный по поставленным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), в отношении которых была получена предварительная оплата (частичная оплата), и одновременно в книге покупок регистрирует счет-фактуру, выставленный при получении этой предварительной оплаты (частичной оплаты), то при выполнении условий, установленных пунктом 5 статьи 170 Кодекса, такой порядок регистрации указанных счетов-фактур законодательству о налогах и сборах не противоречит.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

Н.А. Кузьмина

Обзор документа

В рассматриваемой ситуации профессиональный участник рынка ценных бумаг включает суммы НДС в затраты, принимаемые к вычету по налогу на прибыль.

Как пояснил Минфин, такой налогоплательщик должен выставлять покупателю счета-фактуры как при получении предоплаты (частичной оплаты), так и при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Разъяснено, как профессиональный участник рынка ценных бумаг регистрирует счета-фактуры в книге продаж.

Нужно ли выписывать счет фактуры на операции освобождаемые (не подлежащие)от налогообложения НДС, которые отражаются в разделе 7 декларации по НДС. (а именно проценты по займам выданным)? И нужно ли отражать эти операции в книге продаж в разделе «продажи, освобождаемые от налога» ?

Официальная позиция Минфина России и налоговых органов по данному вопросу однозначна: заимодавец выписывает счет-фактуру заемщику (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104; УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120883, от 02.10.2007 N 19-11/093428).

Свою позицию Минфин России и налоговые органы обосновывают тем, что заимодавец оказывает операцию по реализации услуг, стоимость которой — размер процентов, взимаемых заимодавцем с заемщика.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним.

Согласно п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ счет-фактура выставляется при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС, при этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп: «Без налога (НДС)».

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении всех операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в том числе и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила).

В п. 16 Правил установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент ККТ, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры, в частности, при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов:

заимодавец выставляет счет-фактуру на сумму процентов и регистрирует его в книге продаж (п. п. 3 и 5 ст. 168 НК РФ, п. 16 Правил).

Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н, предусматривает отражать такие операции (оказание услуг) в разд. 7 декларации под кодом 1010292.

Налоговое законодательство РФ прямо не указывает на последствия невыставления счетов-фактур. Однако налоговые органы могут налогоплательщика привлечь к ответственности по ст. 120 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 120 НК РФ отсутствие счетов-фактур является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. За это нарушение к организации (заимодавцу) могут быть применены следующие санкции:

если нарушение совершено в течение одного налогового периода — штраф в размере 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ);
если нарушения совершены в течение более чем одного налогового периода — штраф в размере 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).

Покупка и продажа акций, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг: учет и налогообожение

В июне 2011 года организацией были приобретены 10 акций номинальной стоимостью 1000 руб. за акцию. Приобретенные акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В 2012 году данные акции продаются третьему лицу по номинальной стоимости 1,2 млн. рублей за акцию. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию? Какие налоги должна заплатить организация?

Согласно ст. 143 ГК РФ и ст. 2 Федерального Закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее Закон N 39-ФЗ) акции являются одним из видов именных эмиссионных ценных бумаг.

С учетом положений п. 2 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ, ст. 29 Закона N 39-ФЗ датой реализации акций (датой перехода прав на них к покупателю) является дата внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя акций в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг акционерного общества либо, если акции учитываются у депозитария, дата внесения приходной записи по счету депо приобретателя.

Поэтому основанием для отражения в учете операций по реализации акций является уведомление регистратора, подтверждающее факт списания акций с лицевого счета продавца в системе ведения реестра акционеров, либо выписка из реестра акционеров (п. 7.9 Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 02.10.1997 N 27).

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли выручка от продажи акций признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценных бумаг.

В соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, установленного в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н утвержден Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Порядок).

На основании п. 2 Порядка предусмотрено, что расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:

— как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с п. 4 Порядка;

— как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным п.п. 5-19 Порядка;

— как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

При отсутствии информации о существующих на рынке ценных бумаг ценах этих ценных бумаг организацией могут применяться второй и (или) третий способы определения расчетной цены.

Способы определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, и условия применения конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (п. 20 Порядка). При этом в учетной политике налогоплательщик вправе предусмотреть как один, так и несколько из указанных выше способов (смотрите письмо Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-06/1/486).

В соответствии с п. 9 Порядка расчетная цена необращающейся акции акционерного общества (за исключением случаев, предусмотренных п.п. 6-8, 10, 11 Порядка) может определяться путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н, 03-6/пз, уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.

При этом согласно п. 12 Порядка в случае, если определенная в соответствии с правилами п.п. 5-11 Порядка расчетная цена акции имеет отрицательное значение, соответствующая расчетная цена принимается равной нулю.

В соответствии с абзацем четвертым п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценных бумаг (включая расходы на их приобретение), а также затрат на их реализацию.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы) (п. 9 ст. 280, ст. 329 НК РФ).

Отметим, что из положений, установленных п. 6 ст. 280 НК РФ, в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Это дает основания налоговым органам при реализации акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогового учета ценой приобретения вышеуказанных акций признавать цену не выше расчетной цены, увеличенной на 20%, а ценой реализации тех же акций признавать цену не ниже расчетной цены, уменьшенной на 20% (смотрите, например, письма Минфина России от 11.08.2010 N 03-03-06/1/539, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/357).

Таким образом, в рассматриваемом случае, если фактическая цена сделки (1 200 000 руб. за акцию) выше расчетной цены, уменьшенной на 20%, то ценой сделки, учитываемой при исчислении налога на прибыль, признается фактическая цена реализации.

В противном случае ценой сделки, учитываемой при исчислении налога на прибыль, признается расчетная цена, уменьшенная на 20%.

Доход, полученный от операции реализации указанных акций, может быть уменьшен на расходы, понесенные организацией при приобретении этих акций. При этом, следует учитывать, что если цена приобретения акции не превышает расчетную цену акции, определенную на дату приобретения акций и увеличенную на 20%, то в целях налогового учета ценой приобретения вышеуказанных акций следует признать фактическую цену приобретения, которая в рассматриваемом случае составляет 1000 рублей за акцию.

В противном случае ценой приобретения акции в целях налогообложения следует признать расчетную цену акции, определенную на дату их приобретения и увеличенную на 20%.

При этом организация при реализации ценных бумаг (акций) может учесть в составе расходов также затраты на их реализацию.

НДС

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ. Перечень операций, не подлежащих обложению НДС, установлен ст. 149 НК РФ.

Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация, в частности, ценных бумаг.

В таком случае, принимая во внимание нормы пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, организации-продавцу формально следует выписать счет-фактуру. Вместе с тем п. 4 ст. 169 НК РФ предусматривает, что по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг) счета-фактуры налогоплательщиками не составляются.

Принимая во внимание приоритет специальной нормы над общей, считаем, что при продаже акций счет-фактура продавцом не выписывается.
Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-07-11/12.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ организация обязана вести отдельный учет таких операций для целей раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежащих и не подлежащих вычету (в том числе по общехозяйственным расходам) в порядке, установленном в ст. 170 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации определены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее ПБУ 19/02).

На основании п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся в том числе ценные бумаги других организаций.

Информация о наличии и движении инвестиций организации в акции отражается на субсчете «Паи и акции» к счету 58 «Финансовые вложения» в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02, в том числе при их продаже (п. 25 ПБУ 19/02).

То есть на дату перехода прав на акции к покупателю организация признает цену их реализации в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п.п. 25, 34 ПБУ 19/02).

Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

— по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

— по средней первоначальной стоимости;

— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и абзацем вторым п. 25, п. 26 ПБУ 19/02 продажа акций в бухгалтерском учете отражается в качестве выбытия финансовых вложений, при этом первоначальная стоимость проданных акций списывается в состав прочих расходов.

При этом в бухгалтерском учете продавца акций могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена сумма дохода от реализации акций;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 58, субсчет «Паи и акции»
— списана учетная стоимость акций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

12 сентября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Выписывается ли счет-фактура при реализации дисконтных облигаций? (Н. Кондратьева, 11 декабря 2014 г.)

Н. Кондратьева, директор ТОО «Best Консалтинг»,

международный бухгалтер-практик CAP

ВЫПИСЫВАЕТСЯ ЛИ СЧЕТ-ФАКТУРА ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ДИСКОНТНЫХ ОБЛИГАЦИЙ?

ТОО, общеустановленный порядок, плательщик НДС. В мае 2011 года по «приказу на зачисление ЦБ» от регистратора АО ЦентрДара зачислили облигации от ЦБ АО КазТрансГаз-Алматы 994 шт. дисконтных облигаций, ТОО заплатило 984 000 тенге. 21.08.2014 г. эти же облигации выкупает также АО КазТрансГаз-Алматы, которое перечисляет 994 000 тенге за 994 шт. облигаций. Выписывать ли счет-фактуру по реализации облигаций?

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса долговые ценные бумаги — государственные эмиссионные ценные бумаги, облигации и другие ценные бумаги, признанные долговыми ценными бумагами в соответствии с законодательством РК.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса дисконт по долговым ценным бумагам — разница между номинальной стоимостью и стоимостью первичного размещения (без учета купона) или стоимостью приобретения (без учета купона) долговых ценных бумаг.

Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса купон по долговым ценным бумагам (далее — купон) — сумма, выплачиваемая (подлежащая выплате) эмитентом сверх номинальной стоимости долговых ценных бумаг в соответствии с условиями выпуска.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса премия по долговым ценным бумагам — разница между стоимостью первичного размещения (без учета купона) или стоимостью приобретения (без учета купона) и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, условиями выпуска которых предусматривается выплата купона.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 85 Налогового кодекса в СГД включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход от прироста стоимости.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 87 Налогового кодекса доход от прироста стоимости образуется при реализации активов, не подлежащих амортизации.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 87 Налогового кодекса к активам, не подлежащим амортизации, относятся ценные бумаги.

Согласно пункту 6 статьи 87 Налогового кодекса по долговым ценным бумагам приростом стоимости при реализации признается по каждой ценной бумаге — положительная разница без учета купона между стоимостью реализации и первоначальной стоимостью с учетом амортизации дисконта и (или) премии на дату реализации.

Согласно статье 250 Налогового кодекса освобождаются от НДС операции с ценными бумагами.

Выводы. Таким образом, при реализации облигаций, в СГД включается положительная разница без учета купона между стоимостью реализации и первоначальной стоимостью с учетом амортизации дисконта и (или) премии на дату реализации, при отсутствии положительной разницы в СГД по этой операции сумма не отражается, операции с ценными бумагами освобождаются от НДС и по товарам, работам, услугам, приобретенным, реализованных в целях освобожденного оборота, но использованным в целях облагаемого оборота, сумма НДС по выписанным поставщиками счетам-фактурам относится в зачет в том налоговом периоде, в котором они использованы в целях облагаемого оборота, по ставке, действующей на дату приобретения данных товаров, работ, услуг.

При реализации ценных бумаг счета фактуры

Счет-фактура является основным документом, дающим право не только на уплату НДС, но и право на его возмещение, поэтому следует более внимательно подойти с вопросом правильности его оформления. Документами, регулирующими применение счетов-фактур являются: ч.II НК РФ (ст.ст.168-169) и постановление Правительства РФ от 2 декабря 2000 года N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в редакции постановления Правительства РФ от 26 мая 2009 года N 451)*.

Счета-фактуры обязаны составлять следующие лица:

1. Налогоплательщики по операциям, подлежащим налогообложению;

2. Налогоплательщики по суммам полученной предварительной оплаты;

3. Налогоплательщики по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст.149 НК РФ;

4. Налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в соответствии со ст.145 НК РФ;

Указанные в 3 и 4 пунктах выше налогоплательщики в счетах-фактурах делают надпись «Без налога (НДС)».

5. Налоговые агенты — организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

6. Налоговые агенты — арендаторы государственного и муниципального имущества, а также покупатели (получатели) государственного или муниципального имущества, не закрепленного за предприятиями и учреждениями, составляющего государственную или муниципальную казну.

Налоговые агенты обязаны составлять счета-фактуры только в отношении отгруженных товаров (работ, услуг, аренд). На сумму предварительной оплаты счета-фактуры не составляются.

Лица, не составляющие счета-фактуры:

1. Лица, не являющиеся плательщиками НДС;

2. Организации (индивидуальные предприниматели) розничной торговли и общественного питания, а также другие организации (индивидуальные предприниматели), выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению при реализации товаров за наличный расчет, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (бланк строгой отчетности);

3. Налогоплательщики по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), освобождаемых от налогообложения;

4. Банки по операциям, освобождаемым от налогообложения;

5. Страховые организации по операциям, освобождаемым от налогообложения;

6. Негосударственные пенсионные фонды по операциям, освобождаемым от налогообложения.

— при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав;

— а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.

Согласно п.6 ст.169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, приказом (доверенностью) по организации может быть утвержден перечень лиц, которым предоставлено право на подписание счетов-фактур.

Минфин России в письме от 6 февраля 2009 года N 03-07-09/04 разъяснил, что в счете-фактуре фамилию и инициалы уполномоченного лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, рекомендуется указывать вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера организации. В то же время если в счете-фактуре присутствуют дополнительные реквизиты для лиц, уполномоченных подписывать счет-фактуру (например, указывается должность), то такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований НК РФ.

При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Счет-фактура, составленный в электронном виде, подписывается электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или соответствующей доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя. Это положение введено Федеральным законом от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ и должно применяться с момента утверждения Минфином России порядка выставления и получения счетов-фактур в электронном виде, а федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов — форматов такого счета-фактуры.

По общему правилу счета-фактуры составляются в рублях РФ. Вместе с тем, согласно п.7 ст.169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

В связи с тем, что п.3 ст.168 НК предусматривает два основания выписки счетов-фактур (при реализации, а также при получении предварительной оплаты), то согласно п.5 ст.169 НК РФ устанавливаются реквизиты счетов-фактур, составляемых при реализации, а согласно п.5.1 этой же статьи устанавливаются реквизиты счетов-фактур, составляемых при получении предварительной оплаты.

Операции, по которым выставляются счета-фактуры.

1. Операции, при осуществлении которых счета-фактуры выставляются налогоплательщиком:

— реализации как облагаемых, так и освобождаемых от НДС товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, в том числе при их безвозмездной передаче (выполнении, оказании). В этом случае счета-фактуры составляются продавцом в двух экземплярах, один из которых передается покупателю. В отношении возмездной реализации составление счетов-фактур предусмотрено п.3 ст.168 НК РФ.

— получение денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляются счета-фактуры, которые регистрируются в книге продаж. В данном случае счета-фактуры составляются в двух экземплярах, один из которых передается покупателю (п.3 ст.168 НК РФ).

— передача на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Счета-фактуры составляются продавцом в одном экземпляре, который подлежит учету в книге продаж.

— выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Счета-фактуры составляются организацией в одном экземпляре, который подлежит учету в книге продаж;

— получение денежных средств в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Счета-фактуры составляются продавцом в одном экземпляре и учитываются в книге продаж;

— получение сумм в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям в случае их превышения над суммами, исчисленными по ставкам рефинансирования ЦБ РФ;

— получение сумм по товарному кредиту в случае их превышения над суммами, исчисленными по ставкам рефинансирования ЦБ РФ;