Применение ПБУ в резервах по сомнительным долгам

Учет резервов по сомнительным долгам и ПБУ 18/02

Данная статья посвящена учету резервов по сомнительным долгам и отражению возникающих при расчете разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Непосредственное отражение в бухгалтерском и налоговом учете рассчитанных резервов по сомнительным долгам не вызывает особых трудностей.

В налоговом учете на основании с п.7 ст. 265 НК РФ создание и увеличение размера резервов по сомнительным долгам приводит к увеличению внереализационных расходов, а сумма восстановленного ранее начисленного резерва присоединяется в внереализационным доходам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета учет резервов по сомнительным долгам организуется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в разрезе каждого сомнительного долга.Начисление резерва отражается по кредиту счета 63, восстановление или использование на покрытие безнадежных долгов по дебету счета.

Резерв по сомнительным долгам согласно ПБУ 21/08 считается оценочным значением, изменение которого отражается путем включения в состав прочих доходов (при восстановлении резерва) или прочих расходов (при восстановлении резерва). В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Большее количество вопросов вызывает применение ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организации» при учете возникающих разниц между суммами резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Для начала нужно разобраться какой является разница временной или постоянной. Разницы между суммами резервов возникают в двух случаях:

В бухгалтерском учете резервы начисляются, в налоговом нет.
Резервы по сомнительным долгам начисляются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, при этом сумма резервов неодинакова.

В первом случае возникает расход, который формирует бухгалтерский убыток, но налоговую базу по налогу на прибыль этот расход не уменьшит ни в отчетном, ни в последующих периодах. В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» такой расход признается постоянной разницей, которая будет приводить к формированию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Можно возникшую разницу между суммами резервов во втором случае считать временной? Полагаю, что нет. Ведь чтобы ее признать временной должно выполняться условие, что возникшая разница будет учтена при расчете налога на прибыль в последующих налоговых периодах. Однако различные методики расчета сумм резервов, наличие ограничений по величине расходов резервов по сомнительным долгам для определения налоговой базы по налогу на прибыль, не позволяют утверждать, что выявленная разница будет когда-нибудь учтена при расчете налога на прибыль.

Как в первом, так и во втором случае все возникающие разницы между суммами резервов в бухгалтерском и налоговом учетах являются постоянными.

Постоянные разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль, участвуют в формировании постоянного налогового обязательства (ПНО), а приводящие к уменьшению налога на прибыль, участвуют в формировании постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль, возникают когда:

Доход в бухгалтерском учете меньше дохода в налоговом учете.
Расход в бухгалтерском учете больше чем расход в налоговом учете

Постоянные разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль, возникают когда:

Доход в бухгалтерском учете больше дохода в налоговом учете.
Расход в бухгалтерском учете меньше чем расход в налоговом учете

Рассчитываются ПНО и ПНА как произведение соответствующей постоянной разницы на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете :

ПНО учитывается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «ПНОиА» и кредиту счета 68 субсчет «Налог на прибыль»,

ПНА учитывается по дебету счета 68 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «ПНОиА».

Рассмотрим на примере учет резервов по сомнительным долгам с учетом применения ПБУ 18/02.

По состоянию на 31 марта 2013 года были рассчитаны резервы:

по дебиторской задолженности за отгруженные товары

ООО «Новый мир» для целей бухгалтерского учета- 113800 руб, для целей налогового учета- 48700 руб, разница суммой резерва в бухгалтерском и налоговом учете составила 13020 (113800-48700),

ООО «Пятачок» для целей бухгалтерского учета 80 000 руб., для целей налогового учета- 280000 руб. разница суммой резерва в бухгалтерском и налоговом учете составила -200 000 руб.(80 000-280 0000)

по выданному авансу ООО «Рассвет» только для целей бухгалтерского учета в сумме 300 000 руб., разница суммой резерва в бухгалтерском и налоговом учете составила 30 000 (300 000-0)

в учете на основании этих данных будут сделаны следующие проводки:

Применение ПБУ в резервах по сомнительным долгам

Перечень ПБУ, используемых для учета резерва по сомнительным долгам
Характеристика резерва сомнительных долгов, создаваемого в бухучете
Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике
Процедура выявления сомнительного долга и порядок бухучета резерва
Особенности бухотчетности при наличии резерва
Итоги

Перечень ПБУ, используемых для учета резерва по сомнительным долгам

Прямые упоминания о резерве сомнительных долгов (СД) присутствуют в ПБУ:

по ведению бухучета и бухотчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);
9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н);
10/99 «Расходы организации» (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н);
11/2008 «Информация о связанных сторонах» (приказ Минфина России от 29.04.2008 № 48н);
21/2008 «Изменения оценочных значений» (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

Кроме того, поскольку рассматриваемый резерв является объектом бухучета, он должен подчиняться правилам этого учета, которые в части положений, допускающих возможность выбора, закрепляются в учетной политике. То есть необходимым является также использование ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

А в части отражения резерва в бухотчетности нужно будет руководствоваться положениями, содержащимися в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н).

Организации, образующей резерв СД по задолженности, выраженной в валюте, понадобится делать пересчет и долга, и резерва по нему в рубли по правилам ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н).

Поскольку правила формирования резерва СД в бухгалтерском и налоговом учетах различны и последний допускает его несоздание, то это влечет за собой возникновение разниц временного характера между данными обоих учетов. Поэтому для организаций, обязанных применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н), становится актуальной необходимость отражения в учете по правилам этого ПБУ и тех разниц, которые относятся к создаваемому резерву.

Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

О том, что можно сделать для уменьшения временных разниц, читайте в материале «Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете».

Еще одним основополагающим документом бухучета, не входящим в перечень ПБУ, но содержащим ряд правил учета резерва СД, является «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» с инструкцией по его применению (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н).

Характеристика резерва сомнительных долгов, создаваемого в бухучете

Основной объем информации по резерву СД содержит ПБУ о бухучете и бухотчетности (приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н). Об этом резерве говорится в двух пунктах этого документа:

в п. 70, дающем определение сомнительной задолженности, а также приводящем основные правила создания резерва, учета и списания его при неиспользовании;
в п. 77, содержащем правила оформления процедуры списания задолженности, нереальной для взыскания, и порядок использования сумм резерва для этого.

ПБУ о бухучете и бухотчетности определяет сомнительный долг как имеющуюся перед организацией задолженность ее контрагента (дебиторскую) — непогашенную или имеющую высокую вероятность неоплаты в установленные договором сроки и не обеспеченную гарантиями.

Правила создания резерва по СД согласно этому ПБУ таковы:

его формирование обязательно, если задолженность выявлена и признана сомнительной;
отсутствуют исключения из числа организаций, обязанных создавать резерв по СД;
отсутствует взаимосвязь с фактом создания или несоздания такого же резерва в налоговом учете;
нет ограничений по видам задолженностей, признаваемых сомнительными, но присутствует обязанность ведения раздельной аналитики по каждому из сомнительных долгов;
периодичность выявления сомнительной задолженности организация устанавливает по своему усмотрению;
величина резерва организацией также определяется самостоятельно исходя из данных о финансовом состоянии должника и оценки вероятности погашения им всего долга или его части;
образование резерва и списание неиспользованной его части отражаются через финрезультат, причем неиспользованные суммы должны быть включены в этот результат на конец года, следующего за годом создания резерва.

ПБУ 21/2008 включает резерв СД в перечень величин оценочного значения (п. 3) и допускает осуществление текущей корректировки его суммы в зависимости от изменения факторов, влияющих на нее (п. 2). Корректировка суммы резерва может относиться как к периоду изменения факторов, от которых зависит величина резерва, так и к будущим периодам, но в конечном итоге влияет на финрезультат (п. 4).

Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике

Из приведенной выше характеристики резерва СД очевидно, что часть вопросов, связанных с его созданием, должна быть решена организацией самостоятельно и, соответственно, закреплена в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В перечень таких вопросов входит установление:

Периодичности анализа задолженности на предмет выявления СД. Она может быть ежемесячной, ежеквартальной или ежегодной.
Критериев, по которым задолженность будет оцениваться как сомнительная.
Признаков, по которым контрагент будет признаваться неспособным к оплате задолженности.
Критериев, определяющих вероятность погашения долга и позволяющих установить величину той суммы, которая не будет оплачена. Она может не совпадать с общей величиной имеющейся задолженности.
Алгоритма расчета величины создаваемого резерва.

При этом фиксирование самого факта создания или несоздания резерва в бухгалтерской учетной политике необязательно, т. к. ПБУ о бухучете и бухотчетности обязывает его создавать, если СД имеет место. Целью появления такой обязанности является повышение достоверности данных бухучета и бухотчетности, чего требует п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Как создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, узнайте в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ и бесплатно переходите в Готоаое решение.

Процедура выявления сомнительного долга и порядок бухучета резерва

Выявление СД происходит по результатам инвентаризации, проводимой с установленной в организации периодичностью. Сомнительным признается каждый долг, соответствующий содержащимся в учетной политике критериям. По правилам, разработанным организацией, определяется величина создаваемого по конкретному долгу резерва. Создать его нужно в том периоде, к которому относится проведенная инвентаризация.

Учет большинства операций, связанных с резервом, происходит через прочие доходы-расходы, т. е. с использованием счета 91 (п. 70 ПБУ о бухучете и бухотчетности, п. 11 ПБУ 10/99, п. 4 ПБУ 21/2008). Счет 91 корреспондирует со счетом 63, на котором и отражается сумма существующего резерва (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). Применение отдельного счета для учета резерва связано с необходимостью выполнения требования п. 6.7 ПБУ 9/99, обязывающего показывать выручку от продаж в полном ее объеме, несмотря на факт создания резерва.

Начисление резерва делается проводкой:

Изменение его суммы при пересмотре факторов, влияющих на размер резерва, может происходить как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, т. е. будет выражаться проводками:

Дт 63 Кт 91 или Дт 91 Кт 63.

При оплате долга или его части резерв уменьшится:

Неиспользованный резерв списывают такой же проводкой:

Списание задолженности, признанной безнадежной, при наличии резерва по СД делают за счет этого резерва (п. 77 ПБУ о бухучете и бухотчетности) и отражают проводкой:

Дт 63 Кт 62, 76, 73, 71.

Сумму списания, превышающую величину сформированного резерва, относят на финрезультат:

Дт 91 Кт 62, 76, 73, 71.

Списанную из учета безнадежную задолженность нужно на 5 лет учесть за балансом на случай ее оплаты:

Списанию безнадежного долга должны предшествовать инвентаризация, обоснование безнадежности и приказ руководителя о списании (п. 77 ПБУ о бухучете и бухотчетности).

Подробнее об оформлении процедуры списания читайте в материале «Порядок списания дебиторской задолженности».

Особенности бухотчетности при наличии резерва

В бухотчетности дебиторскую задолженность показывают в цифрах, соответствующих величине реального к получению долга, т. е. за вычетом суммы созданного по ней резерва (п. 35 ПБУ 4/99).

В пояснениях к отчетности в части резерва по сомнительным долгам раскрывают:

Причины изменения его величины и влияние этого изменения на данные отчета за текущий период или за будущие периоды (п. 6 ПБУ 21/2008).
Данные о размерах резервов, созданных по операциям со связанными сторонами (п. 10 ПБУ 11/2008). Это может не делать организация, составляющая упрощенную отчетность (п. 3 ПБУ 11/2008).

Итоги

Отдельное положение по бухучету, касающееся резерва по СД отсутствует, а прямые упоминания о нем содержатся в достаточно ограниченном количестве ПБУ. Несмотря на это, при осуществлении бухгалтерских операций с резервом СД необходимо руководствоваться рядом правил, отраженных также и в положениях по бухучету, не упоминающих о резерве СД, обязательных для него как объекта бухучета.

1С Бухгалтерия 8 редакция 3.0 — Резерв по сомнительным долгам

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета определен нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее Положение по БУ).

В соответствии с п. 70 Положения по БУ, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения по налогу на прибыль регламентирует статья 266 Налогового Кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В соответствии с данной статьей, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщики вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Использование резервов по сомнительным долгам в программе определяется в настройках учетной политики на закладке Расчеты с контрагентами. Резервы могут формироваться в бухгалтерском учете и в целях налогообложения по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 70 Положения по БУ, величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

Налоговый Кодекс четко регламентирует порядок формирования резервов по сомнительным долгам, а бухгалтерский учет не регламентирует. Поэтому и в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, резервы в программе формируются по одним правилам – по правилам налогового учета.

Причем, в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, в целях налогообложения не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового периода), определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

В программе при настройке учетной политики необходимо указать статью прочих доходов и расходов. Вид прочих доходов и расходов у данной статьи должен быть – Отчисления в оценочные резервы. Флажок Принимается к налоговому учету должен быть включен.

В программе резервы по сомнительным долгам формируются полностью автоматически при закрытии месяца регламентной операцией Расчет резервов по сомнительным долгам.

Пример настройки учетной политики и заполнение формы элемента справочника Прочие доходы и расходы показаны на Рис. 1.

Рисунок 1.

Срок оплаты, установленный в договоре с покупателем, в программе может быть указан в форме справочника Договор контрагента, при включенном флажке Установлен срок оплаты. Если данный флажок не включен, то используется срок оплаты, установленный в настройках параметров ведения учета на закладке Расчеты с контрагентами (срок оплаты по умолчанию).

Пример заполнения договора с покупателем и настройки параметров ведения учета показаны на Рис. 2.

Рисунок 2.

Рассмотрим пример.
Организация «Рассвет» применяет общий режим налогообложения – метод начисления и ПБУ 18/02 «Расчет налога на прибыль организаций».
Организация «Рассвет» формирует резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете и в целях учета для налога на прибыль.
Организация «Рассвет» в январе 2013 года произвела отгрузку товаров контрагенту Покупатель1 (на 118.000 рублей) и контрагенту Покупатель2 (на 59.000 рублей).
В договоре с контрагентом Покупатель1 срок оплаты установлен равным 30 календарных дней.
В договоре с контрагентом Покупатель2 срок оплаты установлен равным 20 календарных дней (смотри Рис. 2).
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 62.01 организации «Рассвет» за январь 2013 года представлена на Рис. 3.

Рисунок 3.

Покупатели в срок не оплатили товары. К концу марта 2013 года срок просрочки оплаты у обоих покупателей превысил срок оплаты, установленный в договорах, более чем на 45 календарных дней. Следовательно, при закрытии месяца, регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам начислит в бухгалтерском учете в резерв по сомнительным долгам 50% сумм задолженностей – 88.500 рублей.
Выручка от реализации организации «Рассвет» за первый квартал составляет более 885.000 рублей. Следовательно, в целях налогообложения в резерв будет начислена аналогичная сумма – 88.500 рублей.
Справка-расчет Резерв по сомнительным долгам и проводки регламентной операции за март 2013 года представлены на Рис. 4.

Рисунок 4.

Наступил май месяц, а покупатели так и не оплатили товары. К концу мая месяца срок просрочки оплаты обоих покупателей превысил срок оплаты, установленный в договорах, более чем на 90 календарных дней. Таким образом, организация «Рассвет» может включить в резерв полную сумму задолженностей – 177.000 рублей.
Следовательно, при закрытии месяца, регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам доначислит в бухгалтерском учете в резерв по сомнительным долгам еще 50% сумм задолженностей – 88.500 рублей.

Выручка от реализации организации «Рассвет» за пять месяцев 2013 года составляет всего 1.500.000 рублей. В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, в целях налогообложения не может превышать 10 процентов выручки от реализации. Таким образом, в целях налогообложения, в резерв может быть включена сумма задолженностей не более 150.000 рублей. Следовательно, регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам доначислит в налоговом учете в резерв только, недостающую до предела, сумму задолженностей – 61.500 рублей.
Справка-расчет Резерв по сомнительным долгам для налогового учета и проводки регламентной операции за май 2013 года представлены на Рис. 5.

Рисунок 5.

В мае месяце организация «Рассвет», при начислении резерва по сомнительным долгам, признает в бухгалтерском учете 88.500 рублей прочих расходов, а в целях налогообложения только 61.500 рублей внереализационных расходов. В соответствии с ПБУ 18/02, признаются постоянные разницы (ПР) в сумме 27.000 рублей, которые приведут в этом месяце к начислению постоянного налогового обязательства (ПНО).
ПНО = ПР * СТ нп = 27.000 руб. * 20% = 5.400 руб.
Функции ПБУ 18/02 в программе выполняет регламентная операция Расчет налога на прибыль. Проводка соответствующей регламентной операции за май 2013 года приведена на Рис. 6.

Рисунок 6.

По итогам первого полугодия 2013 года выручка от реализации организации «Рассвет» составила 1.620.000 рублей.
В бухгалтерском учете полная сумма просроченной задолженности (177.000 рублей) уже включена в резерв по сомнительным долгам.
В целях налогообложения сумма резерва не превышает 10 процентов выручки от реализации. Так как сумма выручки возросла, то в резерв может быть еще включено 12.000 рублей задолженности. Поэтому, регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам в июне месяце начислит в налоговом учете в резерв недостающую до предела сумму – 12.000 рублей.
Справка-расчет Резерв по сомнительным долгам для налогового учета и проводки регламентной операции за июнь 2013 года представлены на Рис. 7.

Рисунок 7.

В целях налогообложения в июне признано 12.000 рублей внереализационных расходов при формировании резерва по сомнительным долгам, а в бухгалтерском учете расходов нет. Следовательно в соответствии с ПБУ 18/02, признаются отрицательные постоянные разницы (ПР) в сумме -12.000 рублей, которые приведут к начислению постоянного налогового актива (ПНА).
ПНА = -ПР * СТ нп = 12.000 руб. * 20% = 2.400 руб.
Программа часто вместо ПНА начисляет ПНО со знаком минус. В этом нет ничего страшного, так как по сути это одно и тоже.
Проводка регламентной операции Расчет налога на прибыль за июнь 2013 года приведена на Рис. 8.

Рисунок 8.

Таким образом, за первое полугодие 2013 года в организации «Рассвет» был сформирован резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете в сумме 177.000 рублей, а в целях налогообложения в сумме 162.000 рублей. Причем, обратите внимание, в налоговом учете суммы задолженностей не полностью покрыты за счет средств резерва.
ОСВ по счету 63 на 24 июля 2013 года показана на Рис. 9.

Рисунок 9.

В июле 2013 года организация «Рассвет» приняла решение о списании дебиторской задолженности контрагента Покупатель1 по договору 1 в сумме 118.000 рублей. В соответствии с п. 77 Положения по БУ, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты, если суммы этих долгов не резервировались.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ, безнадежными долгами (долгами не реальными к взысканию) признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а так же те долги, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

Для списания дебиторской задолженности, в нашем случае, удобно воспользоваться бухгалтерской справкой (Операция БУ и НУ). Так как сумма задолженности в бухгалтерском учете полностью включена в резерв сомнительных долгов, то в бухгалтерском учете она будет списана полностью за счет резерва.

В целях налогообложения задолженность включена в резерв только в сумме 108.000 рублей, а сумма задолженности 10.000 рублей в резерв не включена (смотри Рис. 9). В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. Следовательно, в налоговом учете задолженность должна быть списана частично за счет резерва, частично — в состав внереализационных расходов.

Соответствующая нашему примеру бухгалтерская справка представлена на Рис. 10.

Рисунок 10.

Давайте подробно рассмотрим представленные проводки.
В первой проводке мы списали за счет резерва полную сумму задолженности в бухгалтерском учете (118.000 рублей) и задолженность, покрытую резервом, в налоговом учете (108.000 рублей), отразив соответствующие постоянные разницы (10,000 рублей).

Во второй проводке мы списали в налоговом учете сумму задолженности не покрытую за счет резерва (10.000 рублей) в дебет счета 91.02 «Прочие расходы», указав в качестве аналитики статью прочих доходов и расходов с видом Списание дебиторской (кредиторской) задолженности, и отразили соответствующие отрицательные постоянные разницы (-10.000 рублей).

В третьей проводке мы учли списанную задолженность на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», так как, в соответствии с п. 77 Положения по БУ, списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности, и эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течении пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

После того как мы списали задолженность контрагента Покупатель1, регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам при закрытии месяца доначислит в налоговом учете в резерв (недостающую до полной) сумму задолженности контрагента Покупатель2 – 5.000 рублей.
Справка-расчет Резерв по сомнительным долгам для налогового учета и проводки регламентной операции за июль 2013 года представлены на Рис. 11.

Рисунок 11.

В целях налогообложения в июле признано 10.000 рублей внереализационных расходов при списании дебиторской задолженности и 5.000 рублей внереализационных расходов при формировании резерва по сомнительным долгам, а в бухгалтерском учете никаких расходов нет. Следовательно, в соответствии с ПБУ 18/02, в июле будет начислен постоянный налоговый актив (ПНО со знаком минус) в размере 3.000 рублей.
Проводка регламентной операции Расчет налога на прибыль за июль 2013 года приведена на Рис. 12.

Рисунок 12.

При заполнении Декларации по налогу на прибыль, суммы задолженностей, включенные в резерв по сомнительным долгам, отразятся в строке 200 Приложения к листу 02, а списанные суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, отразятся в строке 302 этого приложения.
Фрагменты Декларации по налогу на прибыль за 3 квартал 2013 года, в части нашего примера, представлены на Рис. 13.

Рисунок 13.

Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам

Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей. Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.

Обоснование позиции:

Создание резерва в бухгалтерском учете

В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).

Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.

Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.

В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.

Вместе с тем п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.

По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.).

Отметим, что на основании ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.

Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).

Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:

на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;

при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.

В силу ст. 313 НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Возникновение разниц

Как следует из п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) в результате применения организацией различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц.

Для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).

Таким образом, постоянные и (или) временные разницы образуются в том случае, когда признание расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется разными способами.

Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

С учетом положений ПБУ 18/02 полагаем, что в отношении учета резервов по сомнительным долгам разницы могут возникать в случаях:

когда в бухгалтерском учете организация создает резервы, а в налоговом — нет;

когда резервы по сомнительным долгам создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако их суммы различаются.

Во втором случае возникновение разниц связано с тем, что правила определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли различны.

По нашему мнению, если суммы резервов, создаваемых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, возникающие разницы следует относить к временным.

Следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.

Напомним, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).

В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.

Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Соответственно разницу в суммах расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете можно отнести к временной.
Приведем пример (цифры — условные):

Согласно учетной политике Организации в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется на последнюю дату каждого квартала.

В ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2017 Организация выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. и в целях бухгалтерского учета сформировала на эту сумму соответствующий резерв. Сумма созданного резерва признана прочим расходом.

В этой связи в бухгалтерском учете сделана запись:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
— 100 000 руб. — начислен резерв сомнительных долгов.

В налоговом учете (с учетом ограничений, установленных ст. 266 НК РФ) резерв рассчитан в сумме 60 000 руб.

В данном случае на дату 31.12.2017 образуется разница между суммами расходов в виде резерва в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 40 000 руб.

Если считать данную разницу временной, в бухгалтерском учете в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):

Дебет 09 Кредит 68
— 8 000 руб. — в момент создания резерва сомнительных долгов признан ОНА.

В момент включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается:

Дебет 68 Кредит 09
— списан отложенный налоговый актив.

К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих, либо опровергающих нашу точку зрения.

Классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается «Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на прибыль» (которые, впрочем, не являются нормативным актом по бухгалтерскому учету).

В пользу такого варианта свидетельствует также п. 5 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.

Наряду с этим ряд специалистов придерживается мнения, что в ситуации, когда резервы по сомнительным долгам создаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, возникающие разницы следует считать постоянными (смотрите, например, материал: Учет резервов по сомнительным долгам в «1С:Бухгалтерии 8» (журнал «БУХ.1С», N 3, март 2017 г.)).

Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях ПБУ 18/02 недостаточно урегулирован, полагаем, что окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли;

— Энциклопедия решений. Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

18 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Резервы по сомнительным долгам: формирование в бухгалтерском учете

эксперт Контур.Школы по бухгалтерскому учету, зарплате, кадрам, трудовому праву

Какая задолженность организации является сомнительной?

Сомнительная дебиторская задолженность организации — это задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

Так как бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть достоверной, то целью создания резерва по сомнительным долгам является отражение в балансе достоверной дебиторской задолженности.

Сомнительная задолженность выявляется посредством инвентаризации расчетов. Инвентаризации подлежит не только задолженность за реализованные товары, работы, услуги, но и задолженность поставщиков по выданным им авансам.

Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.

Создание резерва по сомнительным долгам

Порядок создания резерва следует закрепить в учетной политике. Размер отчислений в резерв следует устанавливать в зависимости от платежеспособности должника и от степени вероятности погашения им долга.

Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательно не закреплен. Поэтому организация разрабатывает способ создания резерва самостоятельно. Например, создать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете возможно воспользовавшись способом, предложенным в налоговом учете, а именно в пункте 74 статьи 266 Налогового кодекса. Или, как вариант, включить всю сумму выявленного долга в резерв.

Обратите внимание на пункт 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н: величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Например, если организация в совокупности выявила дебиторскую задолженность по нескольким контрагентам, то создать резерв следует по каждому. То есть, обязательно ведение аналитического учета.

Резерв по сомнительным долгам, проводки

Создание или доначисление резерва по сомнительным долгам отражается проводкой:

Дебет 91.2 Кредит 63

Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки.

Как списать невостребованные долги?

Списание задолженности в сумме начисленного ранее резерва отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 63 Кредит 62,76

Обратите внимание, в течении 5 лет сумма списанной задолженности должна быть отражена на забалансовом счете 007. То есть делается запись: Дебет 007. Это делается на случай, если у организации появится возможность ее взыскать.

Если резерв до конца отчетного года не использован?

Согласно п.70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. Проводка в данном случае будут следующей:

Дебет 63 Кредит 91

Резерв сомнительных долгов в балансе

Остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в балансе отдельно отражать не следует. На сумму начисленного резерва следует уменьшить величину дебиторской задолженности.

Если резерв создается только в бухгалтерском учете?

Если организация в налоговом учете отказывается от создания резерва, то при создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете возникнет постоянная налогооблагаемая разница. Соответственно, согласно п.7 ПБУ 18/02, в бухгалтерском учете следует признать постоянное налоговое обязательство, сделав запись:

Дебет 99 Кредит 68

Для тех, кому нужно быстро и легко разобраться в сути ПБУ 18/02, советуем посмотреть видеозапись вебинара «Применение ПБУ 18/02: просто о сложном».