Ст. 254 НК РФ
НК РФ Статья 254. Материальные расходы
1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
2) на приобретение материалов, используемых:
абзац исключен. — Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;
(см. текст в предыдущей редакции)
для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 20.04.2014 N 81-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
(пп. 4 в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;
(пп. 5 в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение и другие аналогичные расходы).
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ, от 21.07.2014 N 219-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
2. Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
(в ред. Федеральных законов от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 части второй статьи 250 настоящего Кодекса.
(в ред. Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4. В случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.
(п. 4 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
5. Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.
(п. 5 введен Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
6. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях настоящей главы под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.
7. К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:
1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 настоящего Кодекса;
С 01.01.2002 и до утверждения норм естественной убыли в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее (ФЗ от 06.06.2005 N 58-ФЗ).
2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
(в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
(пп. 3 в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
8. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
метод оценки по стоимости единицы запасов;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
метод оценки по средней стоимости;
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
(в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
абзац утратил силу. — Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.
Ст. 254 НК РФ (2017): вопросы и ответы
- Ст. 254 НК РФ: официальный текст
- Ст. 254 НК РФ (2017): вопросы и ответы
- Как учитывается в расходах приобретение малоценного имущества?
- Как списывают затраты по ремонту основных средств?
- Каким образом учитывают материалы, потраченные в процессе производственной деятельности?
- Возможно ли учесть в расходах по налогу на прибыль затраты на улучшение арендуемого имущества?
- В каких случаях можно учесть расходы на рекультивацию земель согласно статье 254 НК РФ?
- Что может быть учтено при оценке материальных активов?
Ст. 254 НК РФ: официальный текст
Ст. 254 НК РФ (2017): вопросы и ответы
Ст. 254 НК РФ содержит перечень всех расходов, относящихся к материальным, которые влияют на результат при налогообложении прибыли. Этот список достаточно обширен, но все затраты должны иметь под собой экономическое обоснование, а также прямо или косвенно участвовать в процессах деятельности хозяйственных субъектов.
Как учитывается в расходах приобретение малоценного имущества?
Стоимость материальных активов и, в частности, малоценного имущества стоимостью до 100 000 руб., разрешено принимать в затраты любым удобным для налогоплательщика способом. Это относится к инструментам, инвентарю и прочим материалам, которые отражены в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.
У налогоплательщика есть право учитывать сумму затрат как единовременно с момента начала использования имущества, так и пропорционально сроку действия его предполагаемого использования (если этот период более 1 года). В расчет берутся и иные экономические показатели.
Пример . ООО «Пчелка» оказывает услуги по облагораживанию внешних территорий предприятий. Организацией был закуплен набор инструментов на сумму 37 200 руб. без НДС в целях проведения работ согласно договорам с заказчиками. Срок использования инструментов равен 2 годам с момента оприходования. Руководство ООО «Пчелка» в целях оптимизации налогообложения приняло решение учитывать расходы на приобретение этих ТМЦ равномерно в течение 2 лет. Таким образом, ежемесячно будет производиться списание на сумму 1 550 руб. (или 4 650 руб. в квартал).
Как списывают затраты по ремонту основных средств?
Амортизируемым считается имущество, которое участвует в производственном цикле организации более 1 года и стоит более 100 000 руб. Затраты на приобретение подобного имущества учитываются во время всего периода его эксплуатации посредством начисления амортизации.
Периодически основные средства требуют проведения ремонта. И в связи с этим возникает вопрос: как учитывать затраты по приобретенным запчастям? Текст письма УФНС по городу Москве от 21.06.2010 № 16-15/064586@ гласит, что списание их стоимости осуществляется единовременно в момент использования для установки в основное средство вне зависимости от оставшегося срока эксплуатации этого основного средства согласно подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.
На балансе ООО «Лесная пекарня» имеется дорогостоящее оборудование в виде термопечи с оставшимся сроком службы 4 года и 5 месяцев. В ходе проведения ремонтных работ были закуплены материалы и запасные части на общую сумму 27 585 руб. ООО «Лесная пекарня» имеет право учесть весь объем этих затрат в том отчетном периоде, в котором они были совершены.
О том, какими могут быть варианты налогового учета затрат на ремонт, читайте в материале «Что относится к затратам на ремонт основных средств?».
Каким образом учитывают материалы, потраченные в процессе производственной деятельности?
Не всегда приобретенные материальные ценности списываются сразу же после их приобретения. Они могут закупаться в определенном количестве и храниться на складе до момента использования. В связи с этим при закупке большого объема однородных материалов по разным ценам возникает вопрос: каким образом осуществлять его дальнейшее списание?
П. 8 ст. 254 НК РФ предоставляет на выбор один из методов оценки товаров:
- по стоимости единицы запаса;
- по средней стоимости;
- учитывая стоимость ранее приобретенных партий (ФИФО).
В ООО «Мираж» в разное время поступило несколько партий подшипников по разным ценам. В процессе использования в марте часть их была списана по средней стоимости приобретения, в апреле того же года оставшуюся часть списали с использованием метода ФИФО. Однако применение нескольких методов оценки материалов в течение одного отчетного года противоречит налоговому законодательству. При составлении учетной политики следует закрепить в ней лишь один из наиболее приемлемых способов. В противном случае у проверяющих органов могут возникнуть вопросы, чреватые доначислением налога на прибыль.
О том, как формируется учетная политика, читайте в статье «Как составить учетную политику организации (2017)?».
Возможно ли учесть в расходах по налогу на прибыль затраты на улучшение арендуемого имущества?
Очень часто предпринимателям в ходе ведения хозяйственной деятельности приходится пользоваться арендованными активами ― помещением, оборудованием. Нередки случаи, когда арендаторы принимают решение по улучшению этого имущества.
С точки зрения ГК РФ улучшения могут быть признаны отделимыми (если их отсутствие не принесет вреда имуществу) и неотделимыми. Примером применения отделимых улучшений является установка систем видеонаблюдения, кондиционеров и прочего оборудования.
Отделимое имущество после окончания срока договора аренды может остаться у арендатора как самостоятельная единица. Следовательно, подобные затраты как капвложения квалифицировать нельзя.
Если стоимость приобретения отделимых улучшений менее установленного лимита для признания имущества основным средством, затраты на них можно признать как материальные и списать на основании п. 1 ст. 254 НК РФ.
При более высокой стоимости имущество признается амортизируемым и принимается в затраты путем начисления амортизации. Подробнее см. «Минфин разъяснил порядок отнесения к расходам затрат арендатора по улучшению объекта аренды».
ООО «Барьер» арендует помещение для ведения своей хозяйственной деятельности. В процессе работы были приобретены система видеонаблюдения стоимостью 118 000 руб. и кондиционер по цене 27 500 руб. Всё это имущество является отделимым по отношению к объекту аренды.
Так как затраты на приобретение системы видеонаблюдения превысили допустимое значение для материально-производственных ценностей в 100 000 руб., она была признана основным средством. Ее стоимость в расходы будет приниматься в течение всего периода использования посредством ежемесячных амортизационных списаний.
Кондиционер может быть принят в расходы единовременно, так как основным средством, благодаря невысокой стоимости, он не признается.
В каких случаях можно учесть расходы на рекультивацию земель согласно статье 254 НК РФ?
Наряду с расходами на приобретение инвентаря, спецодежды, малоценного имущества материальными могут считаться и затраты на природоохранительные мероприятия и рекультивацию земель, если это не противоречит нормам ст. 261 НК РФ.
Нередки случаи, когда бизнесмены при осуществлении строительных работ проводят рекультивацию нарушенных земель и принимают данные затраты как материальные, руководствуясь п. 7 ст. 254 НК РФ. Однако действия эти неверны. Об этом свидетельствует письмо Минфина РФ от 28.03.2007 № 03-03-06/1/177, в котором говорится, что расходы на возмещение ущерба, наносимого природным ресурсам, в том числе и земельным участкам, квалифицируются в соответствии со ст. 261 НК РФ. На основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ материальными расходами признаны действия лишь по содержанию и эксплуатации основных средств, в том числе и земли.
Что может быть учтено при оценке материальных активов?
Предприятия зачастую несут расходы не только при приобретении имущества, но и при создании материальных запасов. Определенную часть таких затрат составляют суммы, потраченные на доставку товара, посреднические услуги, таможенные пошлины. Все это можно отнести к материальным расходам согласно п. 2 ст. 254 НК РФ. В то же время как затраты не учитываются суммы косвенных налогов, входящие в первоначальную стоимость материалов.
Организация «Бриз» для осуществления хозяйственной деятельности приобрела, используя услуги посреднической фирмы, 6 стульев на общую сумму 53 100 руб., включая НДС. За оказание посреднических услуг ей был выставлен счет к оплате в размере 4 800 руб.
Стоимость единицы товара не превышает 100 000 руб., значит, имущество не является основным средством. В этом случае можно списать в расходы на приобретение инвентаря 45 000 руб. единовременно или в течение некоторого периода по усмотрению предприятия. НДС в данном случае не учитывается, но принимаются во внимание услуги посредников.
О том, как в учете отражаются расходы по разгрузке приобретенного товара, читайте в материале «Налоговый учет расходов на разгрузку товаров покупателем».
Если в ходе проведенных инвентаризации или демонтажа оборудования были обнаружены излишки материалов, то стоимость таких МПЗ, согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, учитывается как доход организации по их рыночной цене.
Материальными расходами могут быть признаны и потери, в том числе технологические, понесенные при доставке или хранении товара. Но для этих случаев существуют утвержденные законодательно нормы по определению допустимой естественной убыли, объем которой можно включить в затраты.
Учет затрат на НИОКР в расходах по налогу на прибыль
Для учета затрат на НИОКР ст. 262 НК РФ установлены специальные правила. В этом материале мы расскажем об этих правилах и о том, на какие моменты следует обратить внимание при их применении.
Расходами на НИОКР признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Что входит в расходы на НИОКР
Перечень расходов, относящихся к НИОКР, приведен в п. 2 ст. 262 НК РФ. В него входят суммы амортизации основных средств и нематериальных активов (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ), расходы на оплату труда и страховые взносы (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ), материальные расходы (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ), другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).
К расходам на НИОКР также относятся:
отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.96 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5% доходов от реализации (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);
стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ — для заказчиков НИОКР (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Рассмотрим некоторые из вышеперечисленных расходов на НИОКР подробнее.
Амортизация ОС и НМА
На основании подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ в расходы на НИОКР включаются суммы амортизации по используемым для выполнения НИОКР основным средствам (за исключением зданий и сооружений) и нематериальным активам.
В этой норме речь идет только о суммах амортизации, начисленных за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых названные объекты использовались исключительно для выполнения НИОКР. А как быть, если основное средство или нематериальный актив задействованы не только в НИОКР, но и в других видах деятельности?
В письме от 12.10.2012 № 03‑03‑06/1/543 Минфин России разъяснил, что в этом случае суммы начисленной по таким объектам амортизации следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности, закрепив порядок такого распределения в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы амортизации, относящиеся к НИОКР, включаются в состав других расходов, связанных с НИОКР, на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. А суммы амортизации, относящиеся к другим видам деятельности, учитываются в общеустановленном порядке.
Расходы на оплату труда
В расходах на НИОКР на основании подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ учитываются только расходы на оплату труда занятых в НИОКР работников, предусмотренные п. 1—3 и 21 ст. 255 НК РФ. Это:
суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (п. 1 ст. 255 НК РФ);
начисления стимулирующего характера (п. 2 ст. 255 НК РФ);
начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);
выплаты по гражданско-правовым договорам внештатным работникам, за исключением индивидуальных предпринимателей (п. 21 ст. 255 НК РФ).
Если помимо НИОКР работники были заняты в иной деятельности, в расходах на НИОКР признаются суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения НИОКР (п. 3 ст. 255 НК РФ).
Обратите внимание: если в оплату труда задействованных в НИОКР работников входят выплаты, не указанные в п. 1—3 и 21 ст. 255 НК РФ, эти выплаты нужно оценить в части возможности выделения из них расходов на оплату труда, имеющих непосредственную связь с конкретной НИОКР. Если связь прослеживается, то эти суммы относятся к другим расходам, непосредственно связанным с НИОКР, на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. При отсутствии связи данные суммы под действие ст. 262 НК РФ не подпадают и признаются в расходах в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 10.09.2018 № 03‑03‑06/1/64496).
Материальные расходы
В расходы на НИОКР входят материальные расходы, указанные в подп. 1—3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, которые непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Это расходы на:
сырье и материалы (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
материалы, используемые для проведения испытаний, контроля, содержания, эксплуатации основных средств и иных подобных целей (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, а также имущества, не являющегося амортизируемым (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
приобретение топлива, воды, энергии всех видов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Что касается материальных расходов, не указанных в подп. 1—3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, то, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР, эти расходы можно учесть как другие расходы на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. Это следует из разъяснений Минфина России, данных в письмах от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230 и от 12.10.2012 № 03‑03‑06/1/543. При этом в письме от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230 специалисты финансового ведомства разъяснили, что непосредственность связи расхода с конкретной НИОКР определяется необходимостью потребления ресурса в целях достижения цели конкретного исследования.
Другие расходы
По мнению финансистов, на основании подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в состав других расходов, непосредственно связанных с НИОКР, могут входить, в частности:
суммы амортизационной премии, если основное средство было приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230);
страховые взносы на травматизм, начисленные на суммы оплаты труда, включенные в расходы на НИОКР (письмо Минфина России от 10.09.2018 № 03‑03‑06/1/64496);
продукция собственного производства, в том числе отпущенная в качестве комплектующих изделий и полуфабрикатов, а также в виде услуг производственного характера, при наличии прямой связи с конкретной НИОКР (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230);
затраты на консультационные услуги, потребленные в рамках выполнения конкретной НИОКР (письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03‑03‑10/17230).
Применение повышающего коэффициента
Если выполняемая НИОКР есть в перечне, установленном Правительством РФ, расходы по ней, предусмотренные подп. 1—5 п. 2 ст. 262 НК РФ, могут признаваться с применением повышающего коэффициента 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ). Соответствующий перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988.
Для использования коэффициента 1,5 компания должна представить в налоговый орган по месту своего учета отчет о НИОКР, который должен соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов (п. 8 ст. 262 НК РФ).
В письме от 24.06.2021 № 03‑03‑06/1/49733 Минфин России разъяснил, что общие требования к структуре и правилам оформления отчетов о научно-исследовательских, проектно-конструкторских, конструкторско-технологических и проектно-технологических работах установлены межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2017 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления», введенным в действие приказом Росстандарта от 24.10.2017 № 1494-ст. Таким образом, отчет о НИОКР должен соответствовать требованиям ГОСТ 7.32-2017.
если из всех этапов НИОКР только отдельный этап соответствует НИОКР, предусмотренным перечнем Правительства РФ, применять коэффициент 1,5 к расходам по этому этапу можно только при условии определения работ по такому этапу в качестве отдельной НИОКР (письмо Минфина России от 24.06.2021 № 03‑03‑06/1/49733);
если компания выполняет НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, и списывает расходы за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР, она не вправе применять повышающий коэффициент 1,5 (письмо Минфина России от 02.04.2021 № 03‑03‑06/1/24524).
Признание расходов на НИОКР
В общем случае расходы на НИОКР включаются в прочие расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Если по итогам НИОКР получены исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, для учета этих прав есть два варианта:
признать права нематериальным активом;
учесть в прочих расходах в течение двух лет.
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения (п. 9 ст. 262 НК РФ).
Если в процессе НИОКР возникают расходы, направленные на создание основного средства, указанные расходы формируют первоначальную стоимость этого основного средства (письмо Минфина России от 07.02.2020 № 03‑03‑06/1/8076).
Обращаем внимание на некоторую особенность признания «других расходов, непосредственно связанных с НИОКР», упомянутых в подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. Согласно этой норме «другие расходы» признаются в сумме не более 75% расходов на оплату труда, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ.
В то же время согласно п. 5 ст. 262 НК РФ «другие расходы» в части, превышающей 75%, также включаются в прочие расходы.
Такое разграничение имеет значение для компаний, использующих повышающий коэффициент 1,5. Ведь он применяется только к расходам, указанным в п. 2 ст. 262 НК РФ, то есть к «другим расходам» в пределах 75% расходов на оплату труда.
«Другие расходы» в части, превышающей 75%, учитываются такими компаниями без применения повышающего коэффициента. Минфин России это подтверждает (письмо от 01.04.2013 № 03‑03‑10/10294, доведено письмом ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7892@).
Прямые и косвенные расходы в налоговом учете. Риски неправильной классификации
Организации, которые при исчислении налога на прибыль применяют метод начисления, подразделяют расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.
Правила учета прямых и косвенных расходов определены статьями 318-320 НК РФ, но различны для производственной и торговой деятельности.
✅ Сфера деятельности – производство товаров (работ, услуг)
Если организация занимается производством товаров (работ, услуг), то в соответствие с требованиями ст. 313 и п. 1 ст. 319 НК РФ перечень расходов разрабатывает самостоятельно и фиксирует его в учетной политике (см. так же письмо Минфина от 18.08.2020 № 03-03-07/72404).
К прямым расходам, как минимум, могут быть отнесены (п. 1 ст.318 НК РФ):
— материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, (работ, услуг) (ст. 255 НК РФ);
— расходы на обязательное пенсионное страхование;
— на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
— обязательное медицинское страхование;
— обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг) (ст. 256-259 НК РФ).
То есть, к прямым расходам необходимо отнести те расходы, которые непосредственно связаны с производством или реализацией. При осуществлении классификации расходов логично ориентироваться на особенности технологического процесса, как в сфере производства, так и реализации, а, так же, на отраслевую специфику вашей организации.
Остальные же расходы, которые напрямую с производством и реализацией не связаны или согласно техническим регламентам в них не включены, относят в категорию косвенных. Как правило, к косвенным расходам относят те расходы, которые невозможно отнести к прямым по каким-либо объективным причинам (письмо Минфина от 26.06.2020 № 03-03-07/55268, от 05.09.2018 № 03-03-06/1/63428, определение Конституционного суда от 25.04.2019 № 876-О, определение ВАС от 13.05.2010 № ВАС-5306/10).
Обратите внимание, что расходы, которые относятся к внереализационным (ст. 265 НК РФ) учитываются обособленно, не подлежат делению на прямые и косвенные и признаются в расходах для целей налогообложения по своим правилам.
✅ Сфера деятельности – торговля
Для организаций, занимающихся торговой деятельностью перечень прямых расходов фиксированный (ст. 320 НК РФ) и не является элементом учетной политики.
К прямым расходам необходимо отнести:
— покупную стоимость товаров;
— расходы на доставку товаров до собственного склада.
А вот иные транспортно-заготовительные расходы можно признать, как в составе прямых расходов, так и косвенных, закрепив свой выбор в учетной политике организации для целей налогового учета.
Все остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным (ст. 320 НК РФ).
Теперь дошли до самого интересного и сложного – до порядка признания косвенных и прямых расходов в налоговом учете.
Те расходы, которые для целей налогообложения были признаны косвенными – необходимо принять в расходы в том периоде, к которому они относятся (ст. 272 НК РФ) не зависимо от признания в этом периоде дохода (письма Минфина от 25.08.2010 № 03-03-06/1/565, от 21.05.2010 № 03-03-06/1/341, от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821).
Сразу делаем вывод, что на практике может возникнуть такая ситуация, когда в налоговом (отчетном) периоде вы не признаете доход вообще или он не столь велик, а косвенные расходы этого периода обязаны признать. Организация формирует убыток. В течение года есть шанс выправить ситуацию, а вот если убыток зафиксирован по году, то он уже будет списываться по специальным правилам без каких-либо гарантий на его полное списание (ст. 283 НК РФ). Что не есть хорошо. Поэтому, такие ситуации необходимо иметь в виду и по возможности избегать, формируя учетную политику.
Встречаются и случаи, когда косвенные расходы относятся к нескольким налоговым (отчетным) периодам. Принять в расходах единовременно такие расходы нельзя (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 272 НК). Косвенные расходы в таких ситуациях необходимо будет распределить и списывать равномерно по налоговым (отчетным) периодам. Срок признания расходов обычно определяют исходя из срока действия договора, лицензии и т. п. (п. 1 ст. 272 НК).
Если же возникнет ситуация, когда период, к которому относятся косвенные расходы, определить невозможно, например, они относятся к бессрочному договору, то вы вправе расходы распределить самостоятельно — на свое усмотрение (п. 1 ст. 272 НК РФ), например, равномерно в течение периода, утвержденного приказом руководителя организации или пропорционально доходам, полученным от реализации.
Выбранный способ распределения косвенных расходов необходимо так же закрепить в учетной политике.
Помните, что для целей исчисления налога на прибыль организаций косвенные расходы, которые относятся к расходам на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК), иные, списываются по специальным правилам, применяемым именно к конкретному виду расходов.
А вот прямые расходы нужно признавать по мере реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они включены (п. 2 ст. 318 НК РФ). То есть, если в налоговом (отчетном) периоде не признаете доход, то под него и не списываете прямые расходы. Они остаются в составе так называемой «незавершенки» и ждут момента признания того дохода, к которому непосредственно относятся.
Вывод: признавать прямые расходы можно только по мере реализации товаров, работ или услуг, в стоимости которых эти расходы включены. Прямые расходы, которые относятся к остаткам нереализованной продукции, при расчете налога на прибыль организаций учесть нельзя.
Обратите внимание, что прямые расходы на услуги для заказчиков распределять по периодам не обязательно. Признать прямые расходы можно в полном объеме, когда услуга будет оказана. Чтобы не допустить оплошности, помните, что под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Впрочем, это и объясняет возможность единовременного списания прямых расходов, так как услуга реализуется и потребляется в процессе ее оказания и как таковой «незавершенки» не возникает.
Если решите воспользоваться этим алгоритмом – закрепите его так же в своей учетной политике по налогу на прибыль организаций (ст. 313 НК РФ, письма Минфина от 22.10.2015 № 03-03-06/1/60558, от 29.10.2014 № 03-03-06/1/54890, от 15.06.2011 № 03-03-06/1/348).
Таким образом, неправильная классификация расходов в налоговом учете при применении метода начисления может привести, и, как правило, приводит, к несвоевременному признанию расходов для целей налогообложения и искажению, достаточно часто существенному, налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Наверное, не нужно пояснять причины, почему налоговые органы, запросив у налогоплательщика учетную политику для целей налогообложения так тщательно изучают раздел, в котором задекларирована информация о классификации и нюансах признания прямых и косвенных расходов, а так же, под лупой разглядывают соответствующий блок декларации.
Кроме этого, профессиональное владение вопросом признания расходов вы можете совершенно бесконфликтно заняться и вопросами налогового планирования, но уже в рамках действующего законодательства, в чем вам неоценимую помощь окажет ваша же учетная политика с блоком классификации и признания расходов.
«Такском» — один из крупнейших разработчиков сервисов для бизнеса в России. Компания является первым оператором электронной отчетности и основоположником обмена электронными документами в стране.
20 лет «Такском» помогает организациям наладить взаимодействие с государством и контрагентами, а также упростить и ускорить внутренние бизнес-процессы:
— подключение и обслуживание онлайн-касс, а также услуги ОФД;
— надежный, выгодный и удобный переход на электронный документооборот;
«Прямые» и «косвенные» расходы в налоговом учете Часть 2. «Испорченный телефон» и пределы усмотрения налогоплательщика при определении состава «прямых» расходов
Мы продолжаем цикл статей, посвященных проблеме распределения расходов на производство и реализацию продукции, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, на «прямые» и «косвенные».
Как было указано ранее, в процессе развития законодательства с 2005 года перечень «прямых» расходов, связанных с производством товаров, стал открытым, а налогоплательщику была предоставлена возможность самостоятельно определять состав таких расходов с закреплением в учетной политике для целей налогообложения.
Тем не менее, в рамках тренда, достаточно давно заданного правоприменителями и судами в отношении толкования положений ст. 319 НК РФ, фактически были установлены пределы усмотрения налогоплательщика при определении состава «прямых» расходов. По нашему мнению, поверхностное толкование правовых позиций по рассматриваемому вопросу, сформулированных в ряде судебных актов, безотносительно к обстоятельствам конкретных дел необоснованно ограничило права налогоплательщиков, несмотря на наличие в гл. 25 НК РФ четких критериев для разграничения расходов на «прямые» и «косвенные».
В реальности получилась классическая игра в «испорченный телефон», и искаженный смысл первоначального послания стал приниматься контролирующими органами и судами за непреложную истину, что осложнило жизнь добросовестным налогоплательщикам. Ниже мы излагаем наше понимание обстоятельств, предопределивших доминирование такого критерия разграничения расходов на «прямые» и «косвенные», как их «непосредственная связь с производством и реализацией».
Начало указанному тренду положило Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, ссылки на которое присутствуют практически во всех решениях по актам налоговых проверок и судебных актах, обосновывающих доначисления налоговых обязательств по результатам таких проверок. Между тем обстоятельства дела, по которому было принято указанное определение, заключались в том, что налогоплательщик заведомо неправомерно не включил в состав «прямых» расходов материальные расходы из установленного п. 1 ст. 318 НК РФ перечня, непосредственно расходуемые в процессе производства продукции, а именно: расходы на приобретение сырья и материалов, образующих основу выпускаемой продукции, а также расходы на приобретение комплектующих изделий / полуфабрикатов (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик не предусмотрел закрепление таких расходов в своей учетной политике для целей налогообложения в качестве «прямых», посчитав, что в этой части пределы его действий не ограничены. Очевидно, что в данном случае имело место прямое нарушение положений п. 1 ст. 318 НК РФ.
Оценивая действия налогоплательщика именно в таком контексте, суды апелляционной и кассационной инстанций указали на необоснованность произвольного сужения перечня «прямых» расходов, но изложили свою позицию, скажем так, неидеально, использовав для ее пояснения комбинацию норм п. 1 ст. 318 и п. 1 ст. 319 НК РФ:
«В соответствии со ст. 318, 319 [НК РФ] материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, относятся к прямым расходам. По смыслу указанных норм, налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести материальные затраты к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели».
Эту позицию дополнил суд кассационной инстанции, указав, что налогоплательщик неправомерно сузил перечень прямых расходов, указанный в п. 1 ст. 318 НК РФ, исключив из него затраты на материалы, которые можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, поскольку они образуют его основу.
В итоге ВАС РФ, принимая указанное определение, указал следующее:
«Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».
Внимательный читатель может обратить внимание на то, что нормы п. 1 ст. 319 НК РФ, касающиеся применения экономически оправданных показателей, к определению состава «прямых» расходов не имеют никакого отношения, поскольку относятся к последующему распределению расходов, которые налогоплательщик уже признал «прямыми», между конкретными производственными процессами.
Тем не менее, аргументы о «непосредственной связи расходов с производством» при их распределении на «прямые» и «косвенные», примате первых над вторыми и определенных таким образом пределах усмотрения налогоплательщика были фактически введены в оборот и воспроизведены в Определениях ВАС РФ 08.09.2010 № ВАС 11856/10, от 23.07.2014 № ВАС 9445/14[1].
Далее, в 2017 году Минфин России «творчески» истолковал обсуждаемые положения ст.ст. 318, 319 НК РФ и правовые позиции, изложенные в приведенных определениях ВАС РФ, и, отвечая на вопрос об определении состава «прямых» и «косвенных» расходов в письме от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81943, сделал следующий вывод:
«Механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели».
Как видим, ведомство, фактически цитируя вышеприведенные правовые позиции ВАС РФ, уже увязанные с п. 1 ст. 319 НК РФ, умышленно или неумышленно заменило «материальные затраты» на «отдельные затраты», расширив тем самым квалификацию «прямых» расходов и дополнив их любыми видами производственных расходов, пока налогоплательщик не докажет обратное.
«Испорченный телефон» сработал!
К сожалению, уже в 2019 году КС РФ в своем определении[2] об отказе в принятии к рассмотрению жалобы АО «123 авиационный ремонтный завод» нарушение конституционных прав положениями п. 1 ст. 318 НК РФ не только практически полностью воспроизвел вышеприведенное толкование Минфина России, но фактически обосновал свою позицию исключительно ссылками на данный нормативный правовой акт! Очевидно, что такое формальное рассмотрение спора было вызвано отсутствием у суда интереса к поставленному вопросу и, возможно, уровнем аргументации заявителя.
Именно в такой последовательности неудачное совмещение судами двух законодательных норм при их последующем толковании было обращено правоприменителями в пользу бюджета и косвенно поддержано высшей судебной инстанцией. При этом очевидно, что примат «прямых» расходов над «косвенными» никоим образом из буквального и системного толкования ст.ст. 318-319 НК РФ не следует.
Но так ли объективен и реализуем на практике подход к использованию критерия «непосредственной связи с производством» для целей распределения расходов на «прямые» и «косвенные»? Не приводит ли использование такого критерия к возникновению неустранимых противоречий в позиции налоговых органов с другими специальными нормами гл. 25 НК РФ в части признания расходов на производство и реализацию?
Об этом в нашей следующей публикации.
[1] Следует отметить, что обстоятельства данных дел также заключались в том, что налогоплательщики заведомо неправомерно не включили в состав «прямых» расходов те расходы, которые прямо предусмотрены п. 1 ст. 318 НК РФ.
[2] Определение КС РФ от 25.04.2019 № 876-О.
