Зачет излишков и недостач при пересортице невозможен

Выявленная при инвентаризации пересортица
не влияет на налоговый учет предприятия

ВОПРОС: При проведении инвентаризации обнаружена недостача одного товара и излишек другого. Можно ли перекрыть недостачу выявленным излишком другого товара? Нужно ли сумму расхождений отражать в налоговом учете: недостачу — в составе валовых расходов, а излишек — в составе валовых доходов?

ОТВЕТ: Одним из способов урегулирования расхождений, обнаруженных при инвентаризации, является зачет недостачи и излишка в результате пересортицы материальных ценностей.

Обратимся к Инструкции по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Минфина от 11.08.94г. № 69 (далее — Инструкция № 69), которая предусматривает возможность такого зачета.

Согласно п. 11.4 Инструкции № 69 рабочие инвентаризационные комиссии вместе с бухгалтерией разрабатывают предложения относительно зачета недостач и излишков по пересортице. Постоянно действующие инвентаризационные комиссии проверяют обоснованность представленных предложений о зачете пересортицы во всех местах хранения ценностей. Решение о проведении зачета по пересортице отражается в протоколе инвентаризационной комиссии, который в 5-дневный срок должен быть рассмотрен и утвержден руководителем предприятия.

Это что касается документального оформления. Теперь о требованиях, выдвигаемых Инструкцией № 69 к зачету пересортицы. Пунктом 11.12 Инструкции № 69 разрешен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы только относительно ТМЦ одинакового наименования и в тождественном количестве при условии, что излишки и недостачи образовались за один и тот же проверяемый период и у одного и того же проверяемого лица. При этом органы государственного управления, в ведении которых находятся предприятия (организации), имеют право устанавливать порядок, когда такой зачет может быть допущен относительно одной и той же группы ТМЦ, если ценности, которые входят в ее состав, имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при их отпуске без распаковки тары). По нашему мнению, и обычные “негоспредприятия” могут на этом основании сделать такой зачет, но исключительно с разрешения руководителя предприятия.

Итак, пересортица предусмотрена для тех ситуаций, когда вместо одного товара (особенно если этот товар представлен в ассортименте и имеет схожие внешние признаки) отпускается другая позиция этого товара. Либо оператор (учетчик) при составлении расходной накладной ошибочно ввел неправильную позицию отпускаемого товара, что привело к расхождениям между данными бухгалтерского учета и фактического остатка товаров на складе. При этом допустившее ошибку лицо должно дать убедительные и обоснованные объяснения причины образования пересортицы.

Утвержденные руководителем результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете предприятия в том месяце, в котором закончена инвентаризация, но не позже декабря отчетного года.

В бухгалтерском учете сумма засчитываемой пересортицы отражается записями Дт 20 — Кт 20, Дт 22 — Кт 22, Дт 28 — Кт 28. При этом по дебету отражается излишне выявленный товар, а по кредиту — стоимость недостающего товара. На налоговый учет предприятия зачет пересортицы не влияет (в пределах засчитываемой суммы ни валовые доходы, ни валовые расходы не возникают).

Непокрытая излишками сумма недостачи в пределах норм естественной убыли списывается на расходы предприятия, а сверх норм относится на виновных лиц. Если, наоборот, ценности, выявленные в излишке, превышают стоимость ценностей, выявленных в недостаче при пересортице, то излишки относятся на увеличение остатков соответствующих ТМЦ и на доходы предприятия.

Пересортицей нельзя назвать сумму выявленной недостачи и сумму излишка, если такие ценности никоим образом нельзя было перепутать (относятся к разным группам ТМЦ, имеют несхожий внешний вид, находятся в разных местах хранения и т. п.). Зачет в данном случае невозможен. Здесь предприятие отдельно приходует излишки ТМЦ с отражением их стоимости в составе валовых доходов и отдельно списывает недостачу с включением в валовые расходы в пределах норм естественной убыли.

Если обнаружены недостачи и излишки

Сельхозорганизация провела инвентаризацию имущества. По ее результатам были одновременно выявлены как излишки, так и недостачи. Возможность зачесть недостающие ценности излишними есть. Но сделать это можно далеко не всегда.

Отражаем ситуацию в бухучете. Недостачи и излишки можно зачесть

Взаимный зачет излишков и недостач может быть допущен только в случае, если они возникли в результате пересортицы. Основание – пункт 5.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Какие условия должны быть соблюдены?

Условий признания пересортицы четыре. Так, излишки и недостачи должны образоваться:
– за один и тот же проверяемый период;
– у одного и того же проверяемого лица;
– в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования;
– в тождественных количествах.

Эти же условия указаны и в пункте 127 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях (утверждены приказом Минсельхоза России от 31 января 2003 г. № 26).

Обратим особое внимание на требование о том, что пересортица возможна только в отношении ценностей одного наименования.

Так вот, сложность вопроса в том, что законодательно понятие «наименование» не установлено. Поэтому на практике может быть не вполне ясно, допустимо ли в каждом конкретном случае произвести зачет по пересортице. Специалисты Минфина в письме от 19 августа 2004 г. № 07-05-14/217 рекомендовали для этих целей использовать Общероссийский классификатор продукции.

Конечно же, пересортица предполагает, что излишек и недостача ценностей одного наименования будет в тождественных количествах. Ведь основная причина ее возникновения – ошибки материально ответственного лица, перепутавшего, например, сорт зерна.

Кроме того, понятно, что виновником пересортицы может быть только одно и то же лицо. А ситуация одновременной недостачи на одном складе и излишка запаса того же наименования на другом складе (в ведении другого кладовщика) к случаю пересортицы не относится.

Проводим зачет

Инициатор зачета по пересортице – инвентаризационная комиссия. Однако фактически его произвести можно только по решению руководства сельхозорганизации.

В любом случае материально ответственные лица, допустившие пересортицу, должны представить инвентаризационной комиссии подробные объяснения.

Учет разницы, возникшей в результате зачета по пересортице, производится в бухгалтерском учете в следующем порядке. Может оказаться, что стоимость недостающих ценностей выше стоимости тех, что оказались в излишке. Тогда соответствующая разница относится на виновных лиц. Но конкретные виновники пересортицы могут быть не установлены. Тогда суммовая разница списывается в состав затрат.

Имейте в виду: в таком случае инвентаризационная комиссия должна дать исчерпывающие объяснения о причинах, по которым разница не отнесена на виновных лиц.

Отражение ситуации в налоговом учете. Зачет невозможен

Налоговый кодекс РФ вообще не предусматривает зачета недостач излишками при пересортице. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль излишки и недостачи бухгалтеру следует учитывать раздельно.

Так, стоимость излишков имущества, выявленных при инвентаризации, нужно включить в состав внереализационных доходов. Основание – пункт 20 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

А вот недостачи и потери запасов при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли включаются в состав материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Что касается недостач сверх норм естественной убыли, то они в составе расходов, уменьшающих доходы, не учитываются. Исключение – случаи, предусмотренные подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. То есть недостачи сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц организация имеет право учесть как внереализационные расходы. Но если лицо, виновное в недостаче ценностей, установлено, указанная норма не применяется.

Суммы же, взыскиваемые с виновного работника в возмещение ущерба, следует включать в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 Налогового кодекса РФ.

А если организация – плательщик единого сельхозналога?

«Бухгалтерский» механизм и в этом случае неприменим.

В состав доходов организации включаются те же внереализационные доходы, которые согласно статье 250 Налогового кодекса РФ признаются для целей налогообложения прибыли. Основание – пункт 1 статьи 346.5 главного налогового документа.

Следовательно, при обнаружении излишков и недостач, возникших по вине материально ответственного лица, в состав доходов нужно включить:
– стоимость излишков ценностей, которые были выявлены при инвентаризации;
– суммы возмещения ущерба, признанные виновными работниками.

Со списанием сумм недостач ситуация обстоит сложнее.

С одной стороны, расходы в виде недостач не упомянуты в пункте 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. А в подпункте 42 пункта 2 этой статьи разрешается включить в состав расходов только потери от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Однако организации, применяющие ЕСХН, вправе учитывать материальные расходы в том же порядке, что и фирмы на общем режиме налогообложения (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ). А значит, сельхозорганизация может включить в их состав недостачи и потери запасов при хранении и транспортировке. Но только в пределах норм естественной убыли.

Нужно ли восстанавливать налог на добавленную стоимость?

В том случае, если возникла недостача ценностей, получается, что они уже не будут использоваться организацией в целях, для которых приобретались. В том случае, если организация уже предъявила к вычету «входной» НДС с их стоимости, возникает вопрос: нужно ли его восстановить? Рассмотрим разные точки зрения.

Мнение чиновников

Финансисты заняли позицию, позволяющую пополнять государственный бюджет. По их мнению, в такой ситуации налог на добавленную стоимость надо восстановить в том периоде, когда недостающее имущество списывается. В частности, об этом говорится в письмах Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-07-11/194, от 31 июля 2006 г. № 03-04-11/132.

Анализ арбитражной практики

А вот судьи обычно занимают сторону налогоплательщиков. Они утверждают, что восстанавливать НДС, ранее правомерно предъявленный к вычету, при списании недостач и убытков от хищений не нужно. Ведь Налоговый кодекс РФ этого не требует.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 27 марта 2008 г. № Ф08-1468/08-536А пришел к выводу: налогоплательщик не обязан восстанавливать налог на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, списанным в связи с их порчей или утратой.

Действительно, пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, когда организация обязана восстанавливать НДС.

К ним относятся:
– передача имущества в качестве вклада в уставный капитал или паевого взноса;
– дальнейшее использование имущества, по которому НДС уже был предъявлен к вычету, для операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Во втором случае речь идет о ситуации, когда, например, сельхозорганизация предполагала изготовить из приобретенных материалов продукцию, облагаемую НДС, но затем решило изготавливать продукцию, освобожденную от НДС. Или использовать материалы при выполнении работ и оказании услуг, местом которых не является РФ.

А вот о случаях, когда организация списывает недостачу, ничего не говорится. Тем более что в данном случае происходит именно списание, а не «дальнейшее использование» имущества.

Итак, рассмотрев позицию чиновников и арбитражную практику, бухгалтер сельхозорганизации должен сделать свой выбор. Причем этот факт следует предусмотреть в учетной политике.

Взаимный зачет излишков и недостач, выявленных при инвентаризации

На складе была проведена инвентаризация. В результате выявлены и излишки, и недостачи. Можно ли в такой ситуации провести взаимный зачет излишков и недостач (например, одно наименование, но разные цвета)?

Под пересортицей товаров понимается появление излишков одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 № 16-15/016379). Поскольку пересортица выявляется в результате инвентаризации, о допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.

При этом зачет пересортицы (взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы) возможен.

Зачет возможен за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и равного количества (см., например, письма Минфина России от 19.08.2004 № 07-05-14/217, УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 № 16-15/016379).

В бухгалтерском учете такие излишки и недостачи можно зачесть внутренними проводками по счету 41 «Товары». После этого списываются недостачи или оприходуются излишки (см., например, письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309).

Полагаем, что в бухгалтерском учете по излишкам и недостаче товаров одного наименования, но разного цвета допустим взаимный зачет.

Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п.5.4 Методических указаний по проведению инвентаризации, утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49, п. 32 Методических по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н).

Для целей налогообложения зачет излишков и недостач при пересортице не предусмотрен (письмо Минфина РФ от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309).

Поэтому нужно отдельно признавать излишки и отдельно — недостачу. Стоимость излишков МПЗ нужно отразить во внереализационных доходах (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Недостачу же материальных ценностей придется учитывать так:

стоимость недостающих МПЗ в пределах норм естественной убыли учитывается в составе материальных расходов (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
недостача МПЗ сверх норм естественной убыли или, когда такая норма не установлена, учитывается во внереализационных расходах (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Учесть эту недостачу в уменьшение налога на прибыль возможно в следующих случаях:

виновники недостачи не выявлены и имеется в наличии документ от уполномоченного органа государственной власти (например, от органов МВД), подтверждающий факт отсутствия виновных лиц (Письма Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-07/34451, от 21.05.2015 N 03-03-06/1/29177).
лицо, виновное в недостаче признало ущерб или вступило в силу решение суда о взыскании ущерба (Письма Минфина России от 07.03.2018 N 03-03-06/2/14611, от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34033).

«Правовест Аудит» оказывает разностороннюю консультационную поддержку клиентов (налоги, бухучет, юридические вопросы и др.). Если консультирование осуществляется в рамках аудита, то предоставляются расширенные гарантии с защитой от претензий налоговых органов (в течение 3-х лет, следующих за проверенным периодом).

Годовая инвентаризация: как отразить излишки и недостачи в бухгалтерском и налоговом учете

Перед составлением годовой отчетности каждая организация обязана провести инвентаризацию. По итогам этой процедуры может выясниться, что количество имущества по данным учета не соответствует его фактическому наличию. Расскажем, как оформить излишки и недостачи, выявленные при инвентаризации, и провести их в учете.

Документальное оформление инвентаризации

Сразу напомним, что применять унифицированные формы инвентаризационных актов и ведомостей организации не обязаны с 2013 года и могут использовать бланки, разработанные самостоятельно. Однако многие компании продолжают использовать привычные формы, поэтому мы будем ссылаться именно на них.

Инвентаризация проводится по приказу руководителя компании.

Подробнее о сроках ее проведения и составе инвентаризационной комиссии мы рассказывали в этой статье . Там же вы сможете скачать бланк приказа.

Перед непосредственным проведением пересчета имущества материально-ответственные лица письменно подтверждают, что все учетные документы в полном объеме переданы инвентаризационной комиссии.

Каждый тип ценностей пересчитывают отдельно и заносят сведения в соответствующие инвентаризационные описи, например:

основные средства (№ ИНВ-1);
товарно-материальные ценности (№ ИНВ-3);
наличные денежные средства (№ ИНВ-15);
ценные бумаги и бланки строгой отчетности (№ ИНВ-16).

Так в описях фиксируют сведения о наименовании, инвентарном номере каждого объекта, его стоимости, фактическом количестве и количестве по данным учета и т. д. Заполняют документы либо рукописным способом, либо с помощью компьютера.

Если обнаружены излишки или недостачи, то комиссия дополнительно составляет сличительные ведомости:

по основным средствам (№ ИНВ-18);
по товарно-материальным ценностям (№ ИНВ-19).

По решению руководства предприятия результаты инвентаризации могут вноситься в единые регистры, в которых объединены показатели описей и сличительных ведомостей. Формы единых регистров утверждают учетной политикой.

По итогам инвентаризации комиссия проводит заседание, на котором формулирует свои предложения по зачету излишков и недостач, выявляет виновных в недостаче, составляет объяснения о причинах недостач, если виновные не установлены и т. д. Итоги заседания вносятся в протокол.

Затем все вышеуказанные документы (описи, ведомости или регистры, протокол) передаются на рассмотрение руководителя, который принимает окончательное решение. Оно утверждается приказом об утверждении результатов инвентаризации.

Онлайн-Спринтер — сервис для сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности. Пользуйтесь бесплатно целый месяц и оцените все преимущества сервиса.

Как оприходовать излишки

В бухучете выявленные излишки относят на прочие доходы в том периоде, в котором провели инвентаризацию. А приходуют излишки по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.

Например, проводка по оприходованию излишков товара будет такой:

Излишек наличных денег приходуют в размере выявленной суммы:

Важно: нужно понимать, что излишек может быть результатом ошибки, допущенной ранее. Например, наличие лишнего товара может означать, что его просто забыли оприходовать. То есть накладная от поставщика есть, а в учетной программе товар не проведен. В этом случае товар нужно оприходовать в общем порядке, с использованием счета 60:

В налоговом учете излишки включают в состав внереализационных доходов и на общем режиме, и на УСН. Рыночную стоимость относят на доходы на дату окончания инвентаризации.

Организации на ОСНО включают излишки материально-производственных запасов в состав расходов по факту их реализации или отпуска в производство. Упрощенцы могут учесть излишки товаров в расходах на дату их продажи.

При оприходовании излишков имущества не будет входного НДС, взяться ему неоткуда. Начислять НДС на стоимость излишков тоже не нужно, так как объекта обложения НДС не возникает.

Подключите электронный документооборот с контрагентами через Такском и обменивайтесь документами, не покидая офиса. Сервис интегрирован с учетными системами и поддерживает роуминг со всеми операторами.

Как списать недостачу

Отражение недостачи в учете зависит от ситуации. Разберем возможные варианты.

Недостача в пределах норм естественной убыли

В бухучете такая недостача отражается в составе материальных расходов (расходов на продажу) проводками:

Д 94 К 10 (41 и т. д.),

В налоговом учете на ОСНО такие недостачи учитывают в материальных расходах на дату окончания инвентаризации. Упрощенцы учесть убыток от недостачи не могут, так как приобретенное имущество ранее уже было учтено в расходах.

Недостача сверх норм естественной убыли или нормы не установлены

В данном случае возможны две ситуации:

1. Установлен виновник недостачи.

Тогда недостачу относят на материально-ответственное лицо:

Д 94 К 10 (41 и т. д.),

Убыток можно удерживать из зарплаты этого работника, но размер удержания не должен превышать 20% зарплаты за месяц:

Кроме того виновник может самостоятельно погасить долг:

В налоговом учете организаций на ОСНО такой тип недостач учитывают в составе внереализационных расходов в один из следующих периодов:

признание лица виновным;
вступление в силу судебного решения о взыскании убытков с виновника недостачи;
признание страховщиком страхового случая (если есть страховка на случай порчи или недостачи).

Упрощенцы такой тип недостач в расходах не учитывают.

2. Виновник недостачи не найден.

Если установить виновника не удалось или суд отказал во взыскании убытка с работника, в бухучете это отражают так:

Д 94 К 10 (41 и т. д.),

Организации на ОСНО учитывают убыток в составе внереализационных расходов.

Важно : если виновник не найден, это нужно подтвердить документально. Например, приложить постановление о прекращении уголовного дела. Иначе налоговики при проверке могут снять расходы и доначислить налог.

Упрощенцы такие убытки не учитывают.

Как учесть пересортицу

Пересортица — это выявленные излишки одного сорта товаров и недостачи другого сорта одного и того же наименования.

В бухучете пересортицу можно зачесть в счет недостач, если пересортица возникла:

в одном и тот же периоде;
у одного и того же материально-ответственного лица;
по одному и тому же наименованию ТМЦ и в равных количествах.

Для зачета делают записи по дебету счета 41 по сорту товара, который оказался в излишке, и кредиту счета 41 по другому сорту товара, по которому выявлена недостача.

если стоимость недостающих ТМЦ больше, чем стоимость ТМЦ в излишке — разница относится на виновных лиц;
если виновники не установлены, разницы признают недостачами сверх норм убыли и списывают в расходы.

Если излишков не хватает для покрытия недостач, то порядок действий будет такой же, как и при обнаружении недостачи.

В налоговом учете зачет пересортицы невозможен, то есть излишки и недостачи придется признавать отдельно.

Зачет излишков и недостач при пересортице невозможен

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Как учесть пересортицу товара в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете пересортица отражается зачетом стоимости товаров одного наименования с разными номенклатурными номерами. Когда стоимость недостающих товаров выше стоимости товаров, оказавшихся в излишке, разница в стоимости относится на виновных лиц, а если виновные лица не выявлены — списывается в расходы. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
В налоговом учете пересортица оформляется двумя операциями: списанием недостающих и оприходованием излишка товаров.
Проводки по учету пересортицы товаров приведены ниже.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет пересортицы товаров

Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее — Закон N 402-ФЗ) активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ).
Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определены в Методических указаниях, которые утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 N 49 (далее — Методические указания по инвентаризации).
Исходя из п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания N 119н), и п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации, под пересортицей можно понимать появление излишков и недостач товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах. Поскольку пересортица выявляется в результате инвентаризации, о допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии.
При этом допускается взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы, но только в виде исключения. Зачет возможен за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в отношении запасов одного и того же наименования и равного количества (письма Минфина России от 19.08.2004 N 07-05-14/217, УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 16-15/016379). Причем окончательное решение о зачете принимает руководитель организации (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации, п. 32 Методических указаний N 119н, письмо Минфина России от 31.03.2011 N 03-03-06/1/195).
В учете такой зачет отражается записью:
Дебет 41, аналитический счет «Товар 1» Кредит 41, аналитический счет «Товар 2»
— отражена пересортица.
Обращаем внимание, что если речь идет о товарах разного вида и количества, для таких случаев, как прямо следует из процитированных норм, зачет не предусмотрен. Поэтому выявленные излишки и недостачи следует отражать в обычном порядке.
Пунктом 5.1 Методических указаний по инвентаризации определено, что выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н).
Согласно п. 28 Положения N 34н выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм — за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Таким образом, с учетом Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), в общем случае оприходование выявленных в результате инвентаризации излишков товара следует отразить в учете записью:
Дебет 41 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— учтена в доходах рыночная стоимость излишков товаров, выявленных в ходе инвентаризации.
Списание недостающего товара со счета его учета должно отражаться проводкой:
Дебет 94 Кредит 41
— установлена недостача товара в ходе инвентаризации.
При отсутствии виновных лиц суммы, учтенные на счете 94, списываются в следующем порядке:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 94
— списана недостача в пределах норм естественной убыли (если таковые разработаны и установлены для данного товара);
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 94
— списана недостача сверх норм естественной убыли.
Если нормы естественной убыли отсутствуют, в учете, соответственно, делается запись:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 94
— списана недостача.

Налоговый учет пересортицы товаров

В отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете не предусмотрено проведение зачета излишков и недостач материальных ценностей при пересортице. То есть в налоговом учете всегда следует отражать «развернуто» полную сумму недостачи и излишков материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации. Для целей налогообложения прибыли пересортица рассматривается как две самостоятельные операции: оприходование одних товаров и списание других (письмо Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309).
Стоимость излишков товаров, согласно п. 20 ст. 250 НК РФ, отражается во внереализационных доходах.
Недостача товаров при отсутствии виновных лиц учитывается в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ во внереализационных расходах. Для этого необходим выданный уполномоченным органом власти документ, подтверждающий отсутствие виновных в недостаче (письма Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-07/34451, от 21.05.2015 N 03-03-06/1/29177, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228).

Документальное оформление пересортицы на складе

Коммерческим организациям разрешено использовать как унифицированные формы первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанные формы документов при наличии в них обязательных реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Унифицированные формы по инвентаризации ТМЦ утверждены постановлениями Госкомстата России от 18.08.98 N 88 и от 27.03.2000 N 26.
Выявление пересортицы товаров оформляется:
— инвентаризационной описью ТМЦ по форме N ИНВ-3 (далее — Опись N ИНВ-3);
— ведомостью учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме N ИНВ-26;
— сличительной ведомостью результатов инвентаризации ТМЦ по форме N ИНВ-19 (далее — ведомость N ИНВ-19).
В Описи N ИНВ-3 недостача товаров одного сорта отражается по одной строке описи, а излишек — по другой. Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии на основании пересчета, взвешивания, перемеривания товаров отдельно по каждому месту нахождения и материально ответственному лицу или группе лиц, на ответственном хранении которых находятся ценности. Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления ведомости N ИНВ-19, а второй — остается у материально ответственного лица.
При выявлении пересортицы материально ответственное лицо должно представить инвентаризационной комиссии письменные объяснения о случившемся. Если же виновное лицо не установлено, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц (абзацы 2, 5 п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации).
В связи с этим для списания излишка товаров при выявлении пересортицы также необходимы:
— объяснения инвентаризационной комиссии о причинах недостачи товаров;
— приказ об утверждении результатов инвентаризации, в котором выражено решение руководителя о проведении зачета недостач излишками (п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации (в целях налогообложения прибыли);
— Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;
— Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости излишков, выявленных при инвентаризации;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов в результате хищения, порчи, недостачи;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи;
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов в виде естественной убыли;
— Налоговый учет недостач при инвентаризации имущества (Л.И. Баянова, журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов», N 5, май 2019 г.);
— Пересортица товаров в торговле (С.Н. Соловьев, «Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение», N 7, июль 2008 г.);
— Семенихин В.В. Торговля. Поставка (издание седьмое, перераб. и доп.). — ИД «Гросс-Медиа»: РОСБУХ, 2019 г. (Раздел «Пересортица товаров»);
— Пересортица МПЗ (В. Федорович, журнал «Практический бухгалтерский учет», N 11, ноябрь 2016 г.);
— О зачете излишков и недостач по результатам инвентаризации (Т.Ю. Кошкина, журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 1, январь 2018 г.);
— Вопрос: Как организации на ОСНО отразить в налоговом учете пересортицу товара, если виновное лицо отсутствует? (журнал «Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение», N 6, ноябрь-декабрь 2019 г.)
— Вопрос: Организация планирует открыть розничный торговый центр самообслуживания. В результате торговой деятельности могут быть выявлены недостачи от невыявленных хищений, а также по вине продавцов может возникнуть «пересортица» товара. Каким образом отражать операции по недостаче и «пересортице» в налоговом учете организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2014 г.)
— Вопрос: В 2017 году на предприятии была проведена годовая инвентаризация ТМЦ. В ходе инвентаризации ТМЦ инвентаризационной комиссией выявлены излишки и недостачи, которые отражены в полном объеме в годовой бухгалтерской отчетности. Во время проведения инвентаризации не было выявлено и оформлено пересортицы. Какие присутствуют признаки нарушения законодательства, если инвентаризационная комиссия по результатам инвентаризации предоставила в бухгалтерию сличительные ведомости и протоколы с выявленными недостачами и излишками, но без выявленной пересортицы? Является ли выявление пересортицы вне проведения инвентаризации нарушением законодательства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
— Пример заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (Форма N ИНВ-3) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.);
— Пример заполнения ведомости учёта результатов, выявленных инвентаризацией (Форма N ИНВ-26) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.)
— Пример заполнения Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (Форма N ИНВ-19) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Савина Елена

Ответ прошел контроль качества

3 сентября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.