Учет дебиторской задолженности по МСФО

Учет дебиторской задолженности по МСФО

Определение

Дебиторская задолженность представляет собой суммы, которые компания имеет право получить от своих клиентов за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги. Дебиторская задолженность относится к текущим активам, если срок до ее погашения составляет менее 1 года, и к долгосрочным активам, если срок ее погашения превышает 1 год.

Помимо этого, дебиторская задолженность может быть классифицирована как торговая и неторговая. Торговая дебиторская задолженность является результатом обычной деятельности бизнеса, когда товары или услуги продаются с отсрочкой платежа. Типичными примерами неторговой дебиторской задолженности являются займы, предоставленные работникам, авансы на выплату заработной платы и возмещение налоговых платежей.

В соответствии с принципами учета по методу начислений (обязательное требование МСФО) продажа с отсрочкой платежа приводит к увеличению остатка по счету «Продажи» и увеличению остатка по счету «Дебиторская задолженность».

Проводки

Продажа с отсрочкой платежа отражается при помощи следующей проводки: д-т счета «Дебиторская задолженность» — к-т счета «Продажи».

Поступление оплаты от клиента на расчетный счет отражается следующей проводкой: д-т счета «Денежные средства» — к-т счета «Дебиторская задолженность».

Учет скидок при реализации

Предоставляя отсрочку платежа продавец, зачастую, предлагает скидку покупателю за досрочную оплату. Тем самым продавец создает мотивацию покупателю для досрочной оплаты, достигая тем самым снижения периода инкассации дебиторской задолженности. Например, условие оплаты «1/10, нетто 30» дает отсрочку платежа на 30 дней и предоставляет право покупателю на получение скидки в размере 1% при оплате в течение первых 10 дней, в противном случае он должен будет заплатить всю сумму.

Если покупатель производит оплату в течение периода действия скидки, это отражается двумя проводками.

1. Д-т счета «Денежные средства» — к-т счета «Дебиторская задолженность» на фактически уплаченную сумму.
2. Д-т счета «Скидки с продаж» — к-т счета «Дебиторская задолженность» на сумму скидки.

Эти проводки могут быть объединены в одну следующим образом.

Возврат товаров

Может случиться так, что покупатель не принимает все поставленные товары, например, из-за несоответствующего качества. Это должно быть отражено проводкой д-т счета «Возврат товаров» — к-т счета «Дебиторская задолженность» на стоимость товаров, возвращенных покупателем.

Пример

Проиллюстрируем порядок учета дебиторской задолженности на примере компании «Ритейл-Х ЛТД», которая осуществила следующие хозяйственные операции в 4-ом квартале 20Х8 года:

• 11.10.20Х8: продажа 3 000 единиц продукции по цене $250 компании «EstroZ LDT»;
• 17.10.20Х8: поступление оплаты в размере $575 000 за поставки, осуществленные в предыдущем квартале;
• 25.10.20Х8: продажа 1 700 единиц продукции ООО «BMG» по цене $250;
• 03.11.20Х8: поступление оплаты в полном объеме от ООО «BMG» за поставленную 25.10.20Х8 продукцию;
• 09.11.20Х8: поступление оплаты в полном объеме от EstroZ LDT за поставленную 11.10.20Х8 продукцию;
• 17.11.20Х8: продажа 2 500 единиц продукции ООО «Xander» по цене $260;
• 22.11.20Х8: ООО «Xander» осуществило возврат 150 единиц продукции по причине несоответствия качества;
• 26.11.20Х8: поступление оплаты от ООО «Xander» за прошедшую контроль качества продукцию за поставку от 17.11.20Х8;
• 07.12.20Х8: продажа 4 000 единиц продукции ООО «СМИТ-Л» по цене $245;
• 15.12.20Х8: ООО «СМИТ-Л» осуществило возврат 200 единиц продукции по причине несоответствия качества;
• 21.12.20Х8: продажа 1 500 единиц продукции по цене $250 компании «EstroZ LDT».

Поскольку кредитная политика «Ритейл-Х ЛТД» предполагает условие оплаты «2/10, нетто 30» для всех покупателей, приведенные выше хозяйственные операции должны быть отражены следующими проводками.

Продажи = 3 000 × $250 = $750 000

Поступление денежных средств = $575 000

Продажи = 1 700 × $250 = $425 000

Поскольку ООО «BMG» произвело оплату в течение дисконтного периода, ему была предоставлена скидка в размере 2%.

Скидка = $425 000 × 2% = $8 500

Поступление денежных средств = $425 000 — $8 500 = $416 500

Поступление денежных средств = 3 000 × $250 = $750 000

Продажи = 2 500 × $260 = $650 000

Возврат товаров = 150 × $260 = $39 000

ООО «Xander» произвело оплату в течение дисконтного периода и воспользовалось скидкой 2%. При этом, 22.11.20Х8 оно вернуло часть продукции на сумму $39,000.

Скорректированные продажи = $650 000 — $39 000 = $611 000

Скидка = $611 000 × 2% = $12 220

Поступление денежных средств = $611 000 — $12 220 = $598 780

Продажи = 4 000 × $245 = $980 000

Возврат товаров = 200 × $245 = $49 000

Продажи = 1 500 × $250 = $375 000

Т-счета

Счет «Дебиторская задолженность» является постоянным активным счетом, поэтому его увеличение происходит по дебету, а уменьшение по кредиту. При этом остаток не обнуляется в конце учетного периода как у временных счетов.

На основании данных предыдущего примера представим обороты по счету «Дебиторская задолженность» в формате т-счета, исходя из предположения что остаток на начало 4-го квартала 20Х8 года составлял $625 000.

Оборот по дебету = $750 000 + $425 000 + $650 000 + $980 000 +$375 000 = $3 180 000

Оборот по кредиту = $575 000 + $425 000 + $750 000 + $39 000 + $611 000 + $49 000 = $2 449 000

Сальдо на 31.12.20Х8 = $625 000 +$3 180 000 — $2 449 000 = $1 356 000

Учет дебиторской задолженности по МСФО

• Какими МСФО нужно руководствоваться в целях учета дебиторской задолженности?
• Как, согласно МСФО 9, классифицировать дебиторскую задолженность для ее корректного отражения в учете?
• Что важно помнить для корректной первоначальной оценки дебиторской задолженности?
• Как производить последующую оценку дебиторской задолженности
• Итоги

МСФО Дебиторская задолженность — такого отдельного стандарта на текущий момент в комплекте МСФО нет. Вместе с тем существуют иные стандарты, указывающие, как учесть в МСФО дебиторскую задолженность. Нюансам, которые должен помнить бухгалтер, посвящена данная статья.

Какими МСФО нужно руководствоваться в целях учета дебиторской задолженности?

Прежде всего следует упомянуть, что определение в МСФО дебиторской задолженности звучит следующим образом: это право одной стороны получить через определенный промежуток времени денежные средства от другой стороны, которое возникло в силу заключенного сторонами договора (МСФО 32). В частности, это может быть:

• задолженность одной стороны перед другой по торговым операциям, займам и облигациям;
• векселя к получению.

ВАЖНО! Как устанавливает МСФО 32, дебиторская задолженность по своей природе выступает финансовым активом.

Правила и особенности учета финансовых активов определены в МСФО 39. Однако сегодня существует и иной стандарт, который призван заменить МСФО 39. А именно МСФО 9.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Несмотря на то что обязательную для всех силу данный стандарт обретет только 01.01.2018 уже сегодня фирмы имеют возможность добровольно перейти на его использование.

При этом компании должны понимать, что существуют некоторые отличия в МСФО 39 и МСФО 9, прямо влияющие на особенности учета дебиторской задолженности.

В частности, выбор конкретного метода учета по МСФО дебиторской задолженности зависит от того, в какую группу финансовых активов относится определенная дебиторская задолженность.

Как, согласно МСФО 9, классифицировать дебиторскую задолженность для ее корректного отражения в учете?

Самое основное, что, говоря о дебиторской задолженности, привнес МСФО 9 по сравнению с предшествующим ему МСФО 39 — это новый подход к классификации рассматриваемого финансового актива по группам.

А именно: если МСФО 39 выделяет в качестве отдельной группы активов дебиторскую задолженность и выданные займы (наряду с активами, которые оцениваются по справедливой стоимости и динамика которых отражается через прибыль/убыток; инвестициями до срока платежа; активами, имеющимися у фирмы в наличии для продажи), то в 9-м МСФО дебиторскую задолженность в отдельную группу составители не определили.

Вместо этого все финансовые активы в МСФО 9 классифицированы на следующие группы:

• активы, учет которых ведется по амортизированной стоимости (стандартная торговая дебиторка, займы, выданные на обычных условиях, и т. д.);

• активы, учитываемые по справедливой стоимости, при этом изменения отражаются через прочий совокупный доход (к примеру, инвестиции в государственные облигации) или через прибыль/убыток (в частности, производные финансовые инструменты).

Как же корректно классифицировать по МСФО дебиторскую задолженность в ту или иную группу?

МСФО 9 устанавливает, что для того, чтобы учет рассматриваемой задолженности осуществлялся по амортизированной стоимости, необходимо, чтобы соблюдались два критерия:

• фирма должна удерживать финансовый актив для того, чтобы в будущем получить за него определенную денежную сумму;
• при этом такая сумма должна включать в себя только величину долга и проценты (т. е. дебиторская задолженность не должна предназначаться для перепродажи).

Подробнее о классификации и методах учета финансовых инструментов см. в статье «МСФО № 9 Финансовые инструменты — особенности применения».

Что важно помнить для корректной первоначальной оценки дебиторской задолженности?

Правила первоначального признания в 9-м МСФО дебиторской задолженности по сравнению с МСФО 39 существенно не изменились: задолженность должна быть оценена и отражена в финансовой отчетности по справедливой стоимости, включая расходы, сопутствующие совершению сделки.

В общем случае справедливой стоимостью финансового инструмента выступает цена сделки, т. е. сумма, полученная/переданная одной стороной второй стороне за финансовый инструмент.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом если в качестве составляющей цены выделена какая-либо иная часть возмещения, прямо не относящаяся к данному финансовому активу, то справедливая стоимость должна определяться с привлечением оценщика.

При первоначальной оценке компаниям важно не забыть, что МСФО 9 предусмотрел особое исключение для торговой дебиторской задолженности: она должна быть отражена в финансовой отчетности фирмы исходя из цены сделки, а не по справедливой стоимости (п. 5.1.3 МСФО 9).

Расходами, сопутствующими совершению сделки, в данном контексте могут выступать различные комиссионные, биржевые сборы и т. д.

ВАЖНО! При этом на практике для того, чтобы выяснить принадлежность каких-либо расходов к факту возникновения дебиторской задолженности, необходимо применить профессиональное суждение бухгалтера.

Как производить последующую оценку дебиторской задолженности

Далее, после того, как дебиторская задолженность была признана в учете и отражена в отчетности, необходимо производить ее последующую переоценку.

Порядок последующего учета в МСФО дебиторской задолженности в стандарте 9, по сравнению со стандартом 39, практически не изменился.

В частности, он предполагает оценку амортизированной стоимости дебиторской задолженности, опираясь на метод расчета эффективной ставки процента, т. е. такой ставки процента, при которой процентный доход по дебиторской задолженности распределяется на соответствующий период действия рассматриваемого актива и отражается у фирмы в составе прибыли/убытка.

ВАЖНО! Эффективная ставка процента рассчитывается фирмой в момент, когда происходит первоначальное признание в учете финансового актива — дебиторской задолженности.

Такой процент рассчитывается на основании прогнозных величин совокупных поступлений от определенной дебиторской задолженности (в частности, все денежные компенсации, сборы, премии, сопутствующие расходы и т. д.).

Итоги

Учет дебиторской задолженности на текущий момент отрегулирован положениями МСФО 39 и вступающего в обязательную для всех практику с 2018 г. МСФО 9. При этом базовое различие между указанными стандартами заключается в подходах к классификации дебиторской задолженности: в МСФО 9 такая задолженность не выделяется в отдельную группу, а может быть классифицирована и как учитываемая по амортизированной стоимости, и как подлежащая отражению по справедливой оценке (с отнесением результатов изменения на совокупный доход или прибыль/убыток). Компании также важно не забыть, что, если при первоначальном признании было решено учитывать дебиторку по амортизированной стоимости, необходимо также рассчитать эффективный процент, по которому затем необходимо проводить последующую оценку данного финансового актива.

ЭКОНОМИКА И БИЗНЕС: теория и практика

международный ежемесячный научный журнал

Слугина С.В. Особенности учета дебиторской задолженности в соответствии с РСБУ и МСФО // Экономика и бизнес: теория и практика. — 2015. — №4. — С. 31-33.

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С РСБУ И МСФО

С.В. Слугина , магистрант

Новосибирский государственный унив ерситет экономики и управления

(Россия, г . Новосибирск)

Аннотация . Своевременная и грамотная организация учета дебиторской задолженности является основой эффективности функционирования компаний. Для выявления перспектив использования международных стандартов с целью определения основных преимуществ и направлений совершенствования системы учетно-аналитического обеспечения формирования и управления дебиторской задолженностью, автором проведен сравнительный анализ бухгалтерского учета дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета.

Ключевые слова : дебиторская задолженность, российские стандарты бухгалтерского учета, международные стандарты финансовой отчетности.

В настоящие время в процессе экономической деятельности организаций постоянно возникает потребность в оптимизации состава, объема и структуры дебиторской задолженности, проведении расчётов с налоговыми органами , бюджетом и своими контрагентами. Рациональное и оптимальное управление дебиторской задолженностью компании позволяет организации обеспечивать необходимый уровень рентабельности и избежать просрочки выплат п о обязательствам. Дебиторская задолженность является следствие м нормальных рыночных отношений и в первую очередь связана с таким и вопрос а м и как финансовое состояние и экономическая устойчивость организации . Наличие дебиторской задолженности не приводит к отрицательным финансовым результатам и снижению экономической устойчивости компании , если взаимные долги сбалансированы, а предприятие качественно регулирует её уровень. Поэтому для организации важно сформировать эффективную систему управления этим оборотным капиталом для того , чтобы минимизировать потери от не возврата денежных средств, и как следствие для укрепления позиции относительно потребителей, партнеров и конкурентов.

В с уществующи х в Российской Федерации нормативно-правовы х актах по бухгалтерскому учету не содерж и т ся определения понятия « дебиторск ая задолженност ь» . Кроме того, в Российских стандартах бухгалтерского учета нет единого положениях по ведению бухгалтерского учета, регламентирующего е ё учет. Поэтому вопросы, связанные с учетом дебиторской задолженности, разрешаются лишь косвенно на основе имеющихся положений по ведению бухгалтерско го учет а , суждений экономических субъектов и складывающейся практики.

Дебиторская задолженность в соответствии, как с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) , так и с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) определяется как суммы, причитающиеся компании от покупателей (дебиторов). Дебиторы – это физические и юридические лица, которые имею т задолженно сть перед данным предприятием. При этом д ебиторская задолженность возникает в случае, если денежные средства от покупателей не получены за оказанные услуги или проданные товары .

На сегодняшний день п ринципы отечественного бухгалтерского учета в основном соответствуют принципам МСФО, но, вместе с тем, имеют ряд отличительных особенностей. Сравнительная характеристика учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФ О и РСБУ представлена в таблице .

Таблица. Сравнительная характеристика учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФО и РСБУ

Общее понятие дебиторской задолженности

Дебиторская задолженность выделяется в отдельный класс финансовых активов и определяется как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке»

Понятие «финансового инструмента» и «финансового актива» не используется, а применяется более узкая категория – «финансовые вложения», не включающая в себя дебиторскую задолженность. Определение отсутствует.

Основные критерии признания актива

Величину выручки можно с надёжностью оценить и существует высокая вероятность получения экономической выгоды [1]

Признание дебиторской задолженности

На дату заключение договора или дату осуществления расчетов

На дату реализации (отгрузки) продукции (товаров, работ, услуг)

Методы оценки дебиторской задолженности

Первоначально оцениваются по справедливой стоимости с учетом прямых затрат по ее совершению. Затем оцениваются по амортизируемой стоимости с применением метода эффективной ставки процента

Отражается в оценке, установленной договором с учетом всех скидок, наценок, процентов по коммерческому кредиту, разницы в курсе валют (номинальная стоимость)

Представление (отражение в балансе)

В составе оборотных активов как сальдо по счетам «Счета к получению» за вычетом суммы безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам приводится отдельно в балансе как контрактивный счет.

Отражается в балансе в составе оборотных активов с учетом периода ожидаемых поступлений, за вычетом резерва по сомнительным долгам .

Резервы по сомнительным долгам

Резерв начисляется для приведения суммы дебиторской задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Руководство организации самостоятельно реша ет вопросы относительно создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям задолженности [2] .

Сумма резервов определяется в бухгалтерском учете по результатам проведенной инвентаризации. Предусмотрено создание резервов только в отношении конкретной задолженности. Регламентируется НК РФ [3] и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н [4] .

Инвентаризация дебиторской задолженности

Выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату .

Представляет собой определенную последовательность практических действий по документальному подтверждению обязательств организации с целью обеспечения достоверности данных учета и отчетности .

Стоит отметить, что важным аспектом, влияющим на достоверность оценки и отражения дебиторской задолженности, является выявление вероятности получения денежных средств от покупателя и создание резерва под сомнительные долги с целью определ ения долгосрочн ой величин ы безнадежной и сомнительной задолженностей [5] . Создав резерв, организация уменьшает налогооблагаемую прибыль, повышает качество отчетной информации, соблюдает принцип осмотрительности, представляя более точную оценку дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. В российской и международной практике имеются разные подходы к степени детализации информации об оценке дебиторской задолженности. Раскрытие информации в соответствии с международными стандартами сразу представляет пользователям отчетности информацию о реальном состоянии дебиторской задолженности, о наличии и размере сомнительных долгов. Информация, отраженная в российском балансе представляет собой только конечную с умму дебиторской задолженности.

Т аким образом, п роведенн ое исследовани е позволя ет сделать вывод о том, что на сегодняшний день имеют ся существенные различия в организации учета дебиторской задолженности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета . Однако , несмотря на отсутствие в российской и в международной практике учета специальных стандартов и положений по ведению учета этого оборотного актива , при переходе на МСФО компании смогут получить более точное и полное представление о формировании дебиторской задолженности.

Библиографический с писок

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка»: введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н // СПС « КонсультантПлюс »

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»: введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 // СПС « КонсультантПлюс »

3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС « КонсультантПлюс ».

4. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» // СПС « КонсультантПлюс »

5 Лейпи А. Р . Управление дебиторской задолженностью на предприятии: автореф . дис . … канд. экон . наук. – М., 2011. – 30 c .

Features of accounting receivables in accordance with RAS and IAS

SS Slugina , graduate student

Novosibirsk state university of economics and management

Abstract . Timely and competent organization of the accounts receivable is the basis for comp a nies functioning. In order to identify prospects of using international standards to determine the main strengths and improvement directions of accounting system and analytical support for fo r mation and management of receivables, the author made a comparative analysis of accounting r e ceivables in accordance with the International and Russian Accounting Standards.

Keywords : accounts receivable, Russian Accounting Standards, International Accounting Stan d ards, IAS .

Новые правила обесценения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО и их практическое применение

Рубрика: Экономика и управление

Дата публикации: 01.03.2020 2020-03-01

Статья просмотрена: 495 раз

Библиографическое описание:

Кадяева, М. В. Новые правила обесценения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО и их практическое применение / М. В. Кадяева. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2020. — № 9 (299). — С. 46-50. — URL: https://moluch.ru/archive/299/67778/ (дата обращения: 07.12.2021).

В статье рассмотрены основные положения оценки дебиторской задолженности в соответствии с МСФО. На примере отдельной организации показан порядок оценки краткосрочной дебиторской задолженности по справедливой стоимости.

Ключевые слова: Международные стандарты финансовой отчетности, дебиторская задолженность, финансовые инструменты, обесценение.

В большинстве компаний существенную часть активов баланса составляет дебиторская задолженность, которая в свою очередь оказывает значительное влияние на финансовое состояние организации. Для того, чтобы пользователи финансовой отчетности получали достоверную информацию, оценке дебиторской задолженности должно уделяться особое внимание, так как любые искажения могут негативно повлиять на принимаемые экономические решения. Этот факт приобрел особое значение при определении подхода Международных стандартов финансовой отчетности к оценке финансовых активов, в том числе дебиторской задолженности.

Целью статьи является рассмотрение дебиторской задолженности организации как финансового инструмента и способы ее оценки в соответствии с МСФО.

1 января 2018 года в России вступил в силу МСФО (IFRS) 9, «Финансовые инструменты». Новый стандарт предлагает принципиально новые подходы к обесценению финансовых активов и обязательств (модель ожидаемых, а не уже понесенных убытков.) Потребность в новом подходе к обесценению финансовых активов лучше всего выразила Сью Ллойд, вице-председатель Совета по МСФО: «Новые требования по обесценению должны помочь инвесторам, которых беспокоит тот факт, что признание обесценений осуществляется «слишком поздно и в недостаточном объеме».

Модель ожидаемых кредитных убытков, основанная на прогнозной информации, позволяет отразить общую динамику ухудшения кредитного качества финансовых инструментов. Резервы под возможные кредитные убытки признаются с учетом ухудшения кредитного качества с момента первоначального признания.

Прежде всего отметим, что по определению, принятому в МСФО, финансовый инструмент — это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство у другого. Дебиторскую задолженность стандарт определяет как право одной стороны получить через определенный промежуток времени денежные средства от другой стороны, которое возникло в силу заключенного сторонами договора. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» признает дебиторскую задолженность как актив с момента вступления предприятия в договорные отношения, в результате которых у него возникают юридические права на получение денежных средств. [1]

Рассмотрим организацию, которая поставляет электрическую энергию потребителям — физическим и юридическим лицам, а также осуществляет продажу приборов учета электрической энергии и оказывает услуги по установке данных приборов учета.

У организации заключены с потребителями договоры на поставку коммунального ресурса. На последнее число месяца организация выставляет потребителям счета-фактуры на основании данных о потребленной электроэнергии и с учетом действующего в расчетном периоде тарифа. Оплата по договору в соответствии с Постановлением правительства РФ № 354 от 12.05.2011 (ред. От 13.07.2019) должна быть произведена не позднее 10-го числа месяца, следующего за расчетным. [4]

Следовательно, первого числа месяца, следующего за расчетным, компания имеет право признать в составе активов торговую дебиторскую задолженность, поскольку поступление денежных средств связано лишь с течением времени и не зависит от каких-либо дополнительных действий организации-поставщика и потребителя.

Также положения стандарта требуют, чтобы все активы, в том числе и дебиторская задолженность, были представлены раздельно как краткосрочные и долгосрочные. Применительно к каждой статье активов организация должна отразить суммы, погашение которых ожидается:

а) в пределах двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, и

б) по прошествии более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода. [1]

При первоначальном признании все финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости. Впоследствии организация должна классифицировать активы по амортизированной стоимости или справедливой стоимости, исходя из используемой бизнес-модели или характеристик финансового актива. По амортизированной стоимости финансовый актив оценивается в тех случаях, когда он удерживается с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, которые в свою очередь представляют собою платежи по основному долгу и проценты на непогашенную часть основного долга. В остальных случаях финансовый актив оценивается по справедливой стоимости.

Исходя из перечисленных выше критериев, торговая дебиторская задолженность как финансовый актив в большинстве случаев будет оцениваться по справедливой стоимости. Исключением станут лишь случаи, когда в договоре имеет место значительный компонент финансирования.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» предусматривает корректировку суммы возмещения с учетом временной стоимости денег, если сроки выплат явно или неявно предоставляют одной из сторон договора значительную финансовую выгоду. Значительный компонент финансирования присутствует при существенной сумме договора и большого временного промежутка между оплатой и передачей товара покупателю. Как правило, это договоры с отсрочкой платежа на длительный срок, дебиторская задолженность по которым учитывается в составе долгосрочной. [2]

Пункт 5.1.3 МСФО (IFRS) 9 обязывает организацию при первоначальном признании оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки, если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования. [1]

Дебиторская задолженность потребителей перед ресурсоснабжающей организацией, в приведенном выше примере, краткосрочная, не содержит значительного компонента финансирования и, соответственно, будет классифицирована как финансовый актив, подлежащий оценке по справедливой стоимости.

Понятие «справедливая стоимость» определяет МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» как цену актива при передаче обязательств между участниками сделки. [3]

При первоначальном признании справедливая стоимость торговой дебиторской задолженности организации — поставщика электрической энергии будет равна сумме начисления за потребленный коммунальный ресурс в расчетном периоде.

В силу специфики деятельности предприятия, рассматриваемого в качестве примера в данной статье, сбор денежных средств в полном объеме неизменно сталкивается с определенными трудностями. Задолженность конечных потребителей (населения, управляющих организаций, прочих юридических лиц) согласно статистике имеет стойкую тенденцию к увеличению. Каковы бы не были причины сложившейся ситуации: низкий уровень платежной дисциплины отдельных групп абонентов, уровень доходов потребителей, сезонные расходы населения, и даже морально-психологические качества плательщиков — с течением времени эти факторы приводят к тому, что дебиторская задолженность организации обесценивается.

МСФО (IFRS) 9 предписывает организации признать резерв на обесценение финансового актива под ожидаемые кредитные убытки при первоначальном признании. Ожидаемые кредитные убытки — это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива. [1]

Согласно новой модели оценка финансовых активов возможна на индивидуальной и коллективной основе. Индивидуальная оценка осуществляется отдельно по каждому контрагенту и приемлема для малых и средних предприятий. В крупных компаниях целесообразно применение комбинированной оценки: финансовые инструменты объединяются по принципу однородности кредитного риска. [3]

Для определения уровня кредитного риска предприятие может группировать активы на основе общих характеристик по географическому положению дебитора, по отраслям, по типу продукта, по рейтингу клиентов.

В нашем примере компания реализует электрическую энергию. Она может группировать дебиторскую задолженность от потребителей юридических лиц и граждан-потребителей отдельно, так как они обладают разными характеристиками кредитного риска.

Кроме того, компания может группировать дебиторскую задолженность по географическому признаку: поскольку характеристики кредитного риска, связанные с проживанием потребителей в сельской местности или в городе, будут различны.

Затем можно сгруппировать каждую из перечисленных категорий по типу потребляемого продукта: поставка электроэнергии, продажа и установка электросчетчиков.

Сегментирование дебиторской задолженности компании-поставщика электрической энергии демонстрирует таблица 1.

Группировка дебиторской задолженности

Новые правила обесценения дебиторской задолженности в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Россия, Москва	Financial University under the Government of the Russian Federation, Russia, Moscow
Ульяна Сергеевна Ильичева	Uliana Ilicheva
магистрант кафедры бухгалтерского учета	Master’s student of the Accounting Department
e-mail: ilicheva.uliana@gmail.com	e-mail: ilicheva.uliana@gmail.com
125993, Москва, Ленинградский проспект, д. 49	49, Leningradsky av., Moscow, Russia, 125993
Тел.: +7 (909) 679-42-82 .	Phone +7 (909) 679-42-82 .
В статье рассмотрены новые правила оценки и обесценения дебиторской задолженности, появившиеся в результате принятия стандарта МСФО 9 «Финансовые инструменты». Особое внимание уделяется порядку расчета резерва по модели ожидаемых кредитных убытков. Автором сделаны выводы о проблемах, с которыми могут столкнуться организации при необходимости применения стандарта МСФО 9.	This article describes new rules for assessment and impairment of receivables resulting from the adoption of the standard IFRS 9 Financial Instruments. Particular attention is paid to the procedure of settlement of the reserve based on the model of expected credit losses. The author has made conclusions about the problems that the organizations may encounter with the implementation of IFRS 9.
Ключевые слова: дебиторская задолженность; оценка; обесценение; международные стандарты финансовой отчетности; модель ожидаемых кредитных убытков; дефолт.	Keywords: receivables; assessment; impairment; International Financial Reporting Standards; model of expected credit losses; default.

В июле 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал окончательную версию стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В нем изложены основные требования к классификации и оценке финансовых инструментов, приведены положения по учету убытков от обесценения, а также по учету операций хеджирования, сформулированные в рамках проекта по замене стандарта МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» [1].

Датой начала обязательного применения данной версии стандарта в Российской Федерации назначено 1 января 2018 года, однако допускается и досрочное его применение. Кроме того, в мае 2014 года Совет по МСФО опубликовал МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», который отражает основные правила учета дебиторской задолженности по договорам с покупателями.

МСФО (IFRS) 15 и МСФО (IFRS) 9 тесно взаимосвязаны. Поэтому, если компания применяет новый стандарт по учету выручки досрочно, ей следует рассмотреть вопрос досрочного применения и МСФО (IFRS) 9. В связи с этим целесообразно более подробно рассмотреть некоторые новшества, введенные последней версией стандарта МСФО (IFRS) 9, а именно: правила оценки и обесценения дебиторской задолженности.

Оценка дебиторской задолженности

Что касается первоначального признания, то торговая дебиторская задолженность, не имеющая существенного компонента финансирования (без значительной отсрочки платежа и т. п.), должна учитываться по цене сделки, без применения дисконтирования, так как эффект дисконтирования будет несущественным. Дебиторская же задолженность со значительным компонентом финансирования при первоначальном признании должна отражаться по справедливой стоимости с отнесением разницы между справедливой стоимостью и соответствующей величиной признанной выручки на расходы [4].

Объяснение сущности компонента финансирования дано в пункте 60 стандарта МСФО (IFRS) 15. В нем говорится, что учитывая влияние временной стоимости денег, сроки выплат, согласованные сторонами договора, могут предоставлять покупателю значительную выгоду от финансирования продавцом передачи товаров или услуг покупателю [6].

Среди актуальных задач бухгалтерского учета и отчетности в современных условиях выделяется «нацеленность учетных правил на возможность выявления основных угроз для развития предприятия, неопределенности и рисков». Именно такой нацеленностью характеризуются правила создания резервов по дебиторской задолженности согласно МСФО (IFRS) 9 [7].

Обесценение дебиторской задолженности

В МСФО (IAS) 39 предлагались три модели обесценения, каждая из которых применялась к соответствующей категории финансовых активов. Вместо этого в МСФО (IFRS) 9 в редакции 2014 года предложена единая модель обесценения.

Толчком к изменению данного положения международных стандартов явился мировой финансовый кризис. Тогда в качестве одной из главных проблем было названо запоздалое признание кредитных убытков в финансовой отчетности.

Ранее для целей определения момента признания обесценения финансовых инструментов международные стандарты финансовой отчетности использовали модель понесенных убытков. Согласно данной модели, событие, которое приведет к убытку, происходит раньше, чем создание резерва под данные убытки.

Во время финансового кризиса модель понесенных убытков критиковалась за задержку в признании убытков и неотражение соответствующим образом кредитных убытков, которые, как ожидалось, будут иметь место [3].

Резерв на обесценение финансового актива признается в размере ожидаемых кредитных убытков (ОКУ). Ожидаемые кредитные убытки — это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива [4].

Согласно требованиям МСФО (IFRS) 9, резерв под ОКУ должен быть признан в прибылях и убытках либо сразу в момент признания актива, либо на первую же отчетную дату после признания. В этом состоит отличие от предыдущего стандарта МСФО (IAS) 39, согласно которому «обесценение не признается кроме случаев и вплоть до момента, когда после первоначального признания финансового актива произойдет событие, повлекшее убыток» [5].

ОКУ подразделяются на две группы: те, которые ожидаются в пределах 12 месяцев, и те, которые ожидаются на протяжении всего срока действия финансового актива. Для дебиторской задолженности, в частности, следует признавать резерв под ОКУ на протяжении всего срока действия актива.

Оценка ОКУ должна учитывать:

• расчет недобора денежных средств;
• вероятность кредитного убытка;
• временную стоимость денег;
• обоснованную и подтверждаемую информацию, которую можно получить без чрезмерных усилий и затрат. Важным представляется то, что стандарт МСФО (IFRS) 9 не содержит определения термина «дефолт». Соответственно, каждая организация должна определить его самостоятельно с учетом специфики управления кредитными рисками.

Существует также допущение, что факт дефолта должен быть признан в течение 90 дней после возникновения просрочки. Однако организация может использовать и более длительный срок, если имеет подтвержденную информацию, дающую право использовать другой критерий дефолта.

Для дебиторской задолженности, не имеющей существенного компонента финансирования, существует упрощение. Оно заключается в том, что расчет обесценения может строиться исходя из прошлой информации об уровне убытков, скорректированной с учетом текущей информации.

В данном случае предприятиям не обязательно отслеживать изменения величины кредитного риска, но при признании на каждую отчетную дату они должны признавать резервы по убыткам в сумме, равной величине ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента. Такой подход применяется для торговой дебиторской задолженности и активов по договору, не содержащих значительный компонент финансирования, а также если предприятие применяет предусмотренный стандартом МСФО (IFRS) 15 «практический подход к договорам со сроком расчетов в 1 год или меньше». Резерв по ожидаемым убыткам рассчитывается «с использованием вероятностно-взвешенного подхода и с учетом временной стоимости денег, используя при этом наиболее полную прогнозную информацию, имеющуюся в распоряжении предприятия» [1].

Вероятностно-взвешенный подход предполагает, что оценка ожидаемых кредитных убытков отражает объективный расчет взвешенной по степени вероятности величины, которая определяется посредством оценки ряда возможных исходов, а не основывается на результате, предполагаемом при самом благоприятном или самом неблагоприятном стечении обстоятельств. Организация должна строить расчет так, чтобы он отражал как минимум два сценария: вероятность того, что кредитный убыток будет понесен, даже если вероятность очень низка, и что кредитный убыток не возникнет. Если, согласно МСФО (IAS) 39, результат оценки кредитных убытков от обесценения может выражаться одной величиной, то новый стандарт МСФО (IFRS) 9 требует использования взвешивания возможных исходов по степени их вероятности.

МСФО (IFRS) 9 расширяет перечень информации, которая должна быть проанализирована для целей расчета ожидаемых кредитных убытков. При этом предполагается, что их оценка будет основываться на информации, которая доступна без чрезмерных затрат и усилий, не требует существенных затрат на сбор и обработку. Такая информация включает следующие сведения:

• о прошлом опыте возникновения убытков по финансовым инструментам;
• наблюдаемой информации, которая отражает текущие условия;
• обоснованных прогнозах собираемости будущих денежных потоков по финансовым инструментам [3].

Очевидно, что такие нововведения могут создать некоторые проблемы для компании, причем самым проблемным моментом в новой модели обесценения будет информация, используемая для оценки рисков и сумм ожидаемых кредитных убытков. Теперь для оценки потребуется применить профессиональное суждение, и чем меньше информации доступно, тем чаще приходится его использовать [2].

Как было упомянуто выше, МСФО (IFRS) 9 предусматривает упрощение оценки ОКУ. В качестве примера такого упрощения для торговой дебиторской задолженности применяется подход матричного резервирования. Для применения данного подхода организация должна будет провести сегментацию дебиторской задолженности по таким факторам, как географический регион, вид продукта, категория покупателей и другие.

Пример матричного резервирования

Рассмотрим простейший пример применения матричного резервирования к краткосрочной дебиторской задолженности. Допустим, по состоянию на отчетную дату компания имеет дебиторскую задолженность в размере 980 000 руб., при этом ни одна задолженность не имеет значительного компонента финансирования. Данная компания осуществляет свои операции в одном географическом регионе, имеет большое количество мелких клиентов, осуществляет один вид деятельности.

Для расчета величины кредитных убытков, ожидаемых на протяжении всего срока существования, используем матричный подход. Используем имеющуюся у компании информацию о наблюдаемом уровне дефолтов в прошлом, которая корректируется в соответствии с текущей экономической ситуацией. На основе вышеизложенной информации стоится матрица (см. таблицу на с. 17).

Применение новой модели, основанной на ОКУ, может привести к убытку при первоначальном признании торговой дебиторской задолженности. Этот «убыток в первый же день» будет равен величине резерва под убытки, признанного на отчетную дату.

Пример расчета резерва под убытки от обесценения с использованием матричного подхода