Правила учета акций в бухгалтерском учете
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
ООО «А» владеет акциями иностранной компании «В» в количестве 198 000 шт. на сумму 7 000 000 руб. В учете компании «А» акции учитываются по цене приобретения. Номинальная стоимость одной акции незначительно отличается от цены приобретения. Общее собрание акционеров компании «В» уменьшает свое участие в компании и уменьшает количество акций, которыми владеет компания «А», до 9500 шт. Размер уменьшения равен 188 500 шт. (198 000 — 9500). Деньги компания «В» перечисляет из расчета номинальной стоимости акций. Перечисление в компанию «А» осуществляется в евро по курсу на момент списания акций в реестре акционеров — 0,51 евро за у.е. (188 500 х 0,51 = 96 135 евро).
Какие проводки в учете должна оформить компания «А»? Является ли указанный доход курсовой разницей? Облагается ли доход налогом на прибыль?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерские записи в учете ООО «А» описаны нами ниже.
В целях налогообложения прибыли ООО «А» следует руководствоваться положениями ст. 280 НК РФ и признавать доход в виде средств, поступивших от компании «В», а также расход в виде цены приобретения акций.
Положительный результат от выбытия акций курсовой разницей ни в целях бухгалтерского, ни в целях налогового учета не является.
Обоснование вывода:
Бухгалтерский учет
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее — ПБУ 19/02) к финансовым вложениям организации относятся в том числе ценные бумаги других организаций. При этом в отношении таких ценных бумаг должны единовременно выполняться условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02.
В силу п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в рассматриваемом случае равняется стоимости приобретения акций, что соответствует положениям п. 9 ПБУ 19/02.
На основании п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02. Одним из таких условий является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Поскольку с момента выкупа эмитентом акций имущественные права акционера прекращаются, можно говорить о том, что с этого момента у ООО «А» прекращается и право на соответствующее финансовое вложение. Учитывая изложенное, полагаем, что в бухгалтерском учете ООО «А» (акционера) следует признать выбытие финансовых вложений.
В результате в общем случае выбытие финансовых вложений отражается записями (в зависимости от предмета деятельности организации-акционера):
Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» (90)
— признан доход от выбытия ценных бумаг;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» (90) Кредит 58, субсчет «Паи и акции»
— списана учетная (первоначальная) стоимость ценных бумаг;
Дебет 51 (50, 52) Кредит 76
— поступили денежные средства в оплату ценных бумаг.
Однако в анализируемой ситуации выбытие ценных бумаг происходит не по причине из продажи. Поэтому, на наш взгляд, погашение (аннулирование) акций возможно отражать и без использования счета 91 «Прочие доходы и расходы».
В данной связи считаем, что с экономической точки зрения не исключается и применение следующего варианта отражения операций:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с эмитентом» Кредит 58, субсчет «Паи и акции»
— списана учетная (первоначальная) стоимость ценных бумаг;
Дебет 52 Кредит 76, субсчет «Расчеты с эмитентом»
— получена выплата от эмитента;
Дебет 76 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— признан прочий доход в виде разницы между номинальной и первоначальной стоимостью акций.
При этом, исходя из понятия курсовой разницы, определенного в п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», образовавшийся доход курсовой разницей в понимании бухгалтерского учета не является.
Налог на прибыль
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.
Так, п. 2 ст. 280 НК РФ указывает, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем).
Пункт 3 ст. 280 НК РФ предусматривает, что расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 НК РФ или п. 2.2 ст. 277 НК РФ, затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
Как следует из приведенных положений, глава 25 НК РФ относит к случаям получения доходов (несения расходов) и иное выбытие ценных бумаг, в том числе от погашения их номинальной стоимости. Принимая во внимание данное обстоятельство, полагаем, что ООО «А» при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль следует руководствоваться соответствующими положениями ст. 280 НК РФ, касающимися порядка учета доходов и расходов, в зависимости от категории ценных бумаг (обращающиеся ценные бумаги или необращающиеся ценные бумаги). Иными словами, считаем, что в целях налогообложения прибыли будет учтен как доход в виде средств, поступивших от компании «В», так и расход в виде цены приобретения акций.
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к данной ситуации мы не располагаем.
По аналогии с бухгалтерским учетом образующийся положительный результат курсовой разницей в понимании главы 25 НК РФ не признается (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
Учет акций в бухгалтерском учете: проводки
ценные бумаги
Похожие публикации
Ценные бумаги учитываются на счетах в качестве финансовых вложений. К ним относятся:
- Акции и чеки;
- Облигации и коносаменты;
- Векселя и закладные;
- Паи инвестиционных фондов.
Прежде чем отнести актив к ценной бумаге, убедитесь, что он соответствует критериям, обозначенным в Гражданском кодексе и ФЗ о ценных бумагах №39-ФЗ от 22.04.1996 г.
Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете
Активный счет 58 предназначен для учета финансовых вложений компании. Это правило закреплено как положениями ПБУ 19/02, так и порядком, изложенным в приказе №94н Минфина от 31.10.2000 г. Аналитика по 58 счету должна быть выстроена в разрезе объектов и доходов по ним. Бумаги в учете должны быть подразделены на долго- и краткосрочные.
Требования пункта 3 ПБУ по учету финансовых вложений исключают из указанных активов следующее имущество компаний:
- Акции самой фирмы, которые она выкупила у своих акционеров, чтобы аннулировать их или перепродать;
- Векселя, участвующие в сделках в качестве средств расчетов за продукцию, товары, работы.
Учесть ценную бумагу, которая соответствует критериям ГК и ПБУ необходимо по первоначальной стоимости. Подробно, как вести учет акций в бухгалтерском учете раскрыто в вышеназванном приказе № 94н Минфина. Проводки в учете будут следующими:
Учет акций в бухгалтерском учете: проводки
Дебет
Кредит
Содержание операции
Расчеты с дебиторами за приобретенные акции
Начисление дохода по ценным бумагам
Рост рыночных цен акций на дату отчета
Сокращение рыночной оценки цб на отчетную дату
Создан резерв или увеличена его сумма под обесценение акций
Резерв уменьшен или списан при выбытии бумаг или росте расчетной цены акции
Начислен доход при реализации ценных бумаг
Списана учетная цена актива при его продаже
Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете ведется по субсчетам в зависимости от вида актива. Для этого предусмотрена следующая аналитика:
Аналитический код субсчета синтетического счета 58 «Финансовые вложения»
Наименование актива учета
Акции на счетах в компании
Доходные долговые ценные бумаги
% по долговым бумагам
Векселя в валюте
% по векселям в валюте
Процентные займы выданные в рублях
Выданные в валюте займы
Учтенные вклады простых товариществ
Полученные в рамках финуслуг имущественные права
К учету можно принять вексель в качестве финансового вложения, если он удовлетворяет следующим условиям:
- имеет соответствующее наименование, то есть вексель;
- является предложением произвести выплату;
- указана полная детализация платежа;
- есть информация, кому совершается платеж;
- бланк заверен подписью векселедателя.
Бухгалтерский учет финансовых вложений
Понятие финансовых вложений
Пунктом 11 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н) предусмотрено, что в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. При этом необходимо различать понятие «финансовые» и «капитальные» вложения.
К капитальным вложениям как правило относятся затраты, связанные: с приобретением зданий, оборудования, транспортных средств, нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования, иных материальных объектов длительного пользования; с осуществлением капитального строительства, строительно-монтажных работ, а также прочие капитальные работы и затраты (проектно — изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и другие).
К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета. ).
К ценным бумагам относятся: государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143 ГК РФ).
Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, кроме Положения по ведению бухгалтерского учета. необходимо также руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 и «Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами», утв. Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2 и вступившем в силу с 01.01.97 (зарегистрирован в Минюсте РФ 10 июня 1997 года N 1324), а также иными нормативными актами. При этом обращаем Ваше внимание, что для профессиональных участников рынка ценных бумаг существуют определенные особенности при отражении в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями, которые будут рассмотрены в одном из ближайших выпусков журнала.
«Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами», утв. Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2 (далее — Порядок) распространяется на все предприятия, за исключением банков, кредитных и бюджетных организаций.
Согласно пп.3, 3.1, 3.3 вышеназванного Порядка вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения. При этом для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг используется сч.08 «Капитальные вложения» субсчет «Вложения в ценные бумаги». В последующем для учета приобретенных ценных бумаг в зависимости от срока их приобретения (погашения) организации используют счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (свыше 1-го года) и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (до 1-го года). К счетам 06 и 58 открываются субсчета по видам ценных бумаг.
Предприятиям, являющимся акционерными обществами, необходимо иметь ввиду, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год в бухгалтерской отчетности АО подлежит раскрытию информация о прибыли, приходящейся на одну акцию. Порядок раскрытия информации приведен в «Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию», утв. Приказом Минфина РФ от 21.03.2000 N 29н (по заключению Минюста России от 14.04.2000 N 2777-ЭР данный Приказ в государственной регистрации не нуждается).
Затраты, связанные с приобретением ценных бумаг.
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.3.2 Порядка, п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета. ). При этом фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета операции по приобретению ценных бумаг.
Пример 1. Цифры условные. Предприятие, не являющееся профучастником рынка ценных бумаг, в октябре 1999 года через посредническую организацию приобрело акции РАО «Газпром» в количестве 100 штук по цене 1200 руб. на общую сумму 120000 руб. Посреднической организации было уплачено комиссионное вознаграждение в сумме 7200 руб. (в том числе НДС 1200 руб.). Консалтинговой фирме были оплачены консультационные услуги, связанные с приобретением указанных акций в сумме 4800 руб. (в том числе НДС 800 руб. Акции приобретены с целью получения дохода по ним в течение года.
В бухгалтерском учете предприятия следует сделать проводки:
1) Дт.08 — Кт.60 — 120000 руб. — отражены затраты по приобретению акций РАО «Газпром»;
2) Дт.08 — Кт.76 — 7200 руб. — отражена сумма комиссионного вознаграждения с учетом НДС. Поскольку обороты по реализации ценных бумаг НДС не облагаются, то и НДС, уплаченный посреднической организации из бюджета не возмещается (подп.»б» п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», подп.»б» п.20 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»). В данном случае он подлежит включению в покупную стоимость акций.
3) Дт.08 — Кт.76 — 4800 руб. — отражена сумма консультационных услуг с учетом НДС, связанных с приобретением акций. НДС также подлежит включению в покупную стоимость акций;
4) Дт.58 — Кт.08 — 132000 руб. — оприходованы акции в сумме фактических затрат по их приобретению.
По государственным ценным бумагам (облигациям) разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации (п.3.4 Порядка, п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета. ) для того, чтобы к моменту выкупа (погашения) учетная стоимость была бы равна номинальной. Указанный момент нужно отразить в приказе об учетной политике организации.
Порядок создания резервов.
Если организация имеет ценные бумаги, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, то при составлении годового бухгалтерского баланса на конец года эти ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, который создается за счет прибыли организации и отражается в учете проводкой:
Дт.80 «Прибыли и убытки» — Кт. 82 «Оценочные резервы» субсчет 2 — «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Необходимо иметь в виду, что величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
В том случае, если на конец отчетного периода произошло повышение рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, резерв списывают на прибыль организации и отражают в учете обратной проводкой: Дт.82 — Кт.80.
Аналогичная запись делается и при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждой ценной бумаге.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы резерва подлежат присоединению к финансовым результатам организации соответствующего года (проводка: Д.82 — Кт.80) (п.3.5 Порядка, п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета. ).
Пример 2. Возьмем данные из примера 1 и предположим, что по состоянию на 31.12.99 рыночная стоимость акций снизилась и составила 1100 руб. за 1 акцию.
В данном случае будет создан резерв под обесценение ценных бумаг в сумме 10000 руб. (120000 руб. — 110000 руб. (1100 руб. * 100 шт.)), который следует отразить в учете проводкой:
Дт.80 — Кт. 82 субсчет 2 -«Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» — 10000 руб.
Относительно резерва под обесценение ценных бумаг необходимо сказать следующее. Несмотря на то, что создание резерва отражается по дебету счета 80 для целей налогообложения сумма указанного резерва не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как п.15 Положения по составу затрат, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, установлен закрытый перечень внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении. Неизрасходованные (восстановленные) суммы резерва, присоединенные при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовому результату (к счету 80) организации для целей налогообложения не будут увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибыли предприятия при налогообложении. Аналогичное мнение было высказано в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 21.03.2000 N 04-02-06 (имеет статус официальной переписки).
Векселя как объект финансовых вложений.
Необходимо обратить внимание, что приобретенные векселя подлежат отражению в учете в вышеизложенном порядке (п.3 Порядка) только в том случае, если они приобретены организацией как объект финансовых вложений, т.е. если приобретаются векселя третьих лиц с целью их дальнейшей реализации с прибылью для себя (по договорам купли-продажи, мены и т.д.). В противном случае следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от 31.10.94 N 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» и Дополнениями к нему от 16.07.96 N 62. Письмо Минфина РФ N 142 применяется в том случае, когда осуществляются операции с собственными векселями, т.е. когда покупатель товаров (работ, услуг) отсрочивает платеж за приобретенный товар выписывая вексель. Более подробно о порядке отражения в бухгалтерском учете операций с векселями и их налогообложении см. статью Крутяковой Т. «НДС при расчетах за товары (работы, услуги) с использованием векселей» (рубрика «Актуальная тема» журнала «АКДИ Экономика и жизнь» N 3 за 2000 год).
Расходы по хранению бланков ценных бумаг в депозитарии.
Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, которая должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, и должна иметь обязательные реквизиты, указанные в п.6 Порядка.
В случае хранения бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации — владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.
В бухгалтерском учете расходы по хранению ценных бумаг в депозитарии отражаются проводками:
Дт.80 (как прочие операционные расходы) — Кт.60, 76 и др. счета расчетов — начисленны расходы по хранению ценных бумаг в депозитарии;
Дт.60, 76 и др. — Кт.51 — перечислены денежные средства депозитарию за оказанные услуги (п.7 Порядка).
В соответствии с п.15 Положения о составе затрат. расходы по оплате услуг депозитария будут приниматься для целей налогообложения как расходы по операциям, непосредственно связанным с получением внереализационных доходов — при наличии доходов от реализации ценных бумаг. Ведь прибыль от реализации ценных бумаг отражается по кредиту счета 80 и является доходом от операции, непосредственно не связанной с производством и реализацией продукции работ, услуг (см. ниже и п.14 Положения о составе затрат. ).
Реализация ценных бумаг.
Согласно Инструкции по применению плана счетов. для отражения операций по реализации и прочего выбытия ценных бумаг Планом счетов предусмотрен счет 48 «Реализация прочих активов».
При этом подп.»ж» п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», установлено, что операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
В данном случае не будет возникать и объекта налогообложения по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы, так как налогооблагаемой базой по ним является выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, отражаемая по счету 46 (см. п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации», пп.16, 24.1 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», подп.»ч» п.1 ст.21 Закона от 27.12.91 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», а также Письма Минфина РФ от 22.12.99 N 04-05-11/113, от 16.02.2000 N 04-05-11/16 и др.).
Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета по реализации ценных бумаг.
Пример 3. Возьмем данные из примеров 1 и 2 и предположим, что в марте 2000 года предприятие реализовало ранее приобретенные акции по цене 1500 руб. за 1 шт. на общую сумму 150000 руб. (1500 руб. * 100 шт.).
В бухгалтерском учете предприятия производятся следующие записи:
1) Дт.76 — Кт.48 — 150000 руб. — отражена выручка от реализации акций;
2) Дт.48 — Кт.58 — 132000 руб. — списывается покупная стоимость акций;
3) Дт.48 — Кт.80 — 18000 руб. — отражен результат от реализации акций;
4) Дт.82 — Кт. 80 — 10000 руб. — ранее созданный резерв списывается на прибыль организации;
5) Дт.51 — Кт.76 — 150000 руб. — поступила выручка на расчетный счет.
Правила учета акций в бухгалтерском учете
Выплата дивидендов
по привилегированным акциям
(налоговый и бухгалтерский учет)
На сегодняшний день немало украинских акционерных обществ выпустило и в дальнейшем планирует выпускать привилегированные акции. И вероятно, в ближайшем будущем количество акционерных обществ, выпускающих привилегированные акции, возрастет. Поэтому вопросы правильного отражения операций по выплате дивидендов по привилегированным акциям в налоговом и бухгалтерском учете являются достаточно актуальными.
Появление в Украине активно работающих учреждений негосударственного пенсионного обеспечения должно привести к развитию рынка надежных ценных бумаг с гарантированной доходностью. Ведь в соответствии с действующим законодательством активы негосударственных пенсионных фондов, с целью снижения финансовых рисков, должны размещаться в различные надежные ценные бумаги. Таким образом, с появлением в Украине активно работающих негосударственных пенсионных фондов неизбежно возникнет спрос на надежные ценные бумаги с гарантированной доходностью (облигации, привилегированные акции и др.).
Основные особенности выплаты дивидендов
по привилегированным акциям
Напомним, что в соответствии с действующим законодательством акцией признается ценная бумага, не имеющая установленного срока обращения, удостоверяющая долевое участие в уставном фонде акционерного общества, подтверждающая членство в акционерном обществе и право на участие в управлении им, а также дающая ее собственнику право на получение части прибыли в виде дивиденда, а также на участие в распределении имущества при ликвидации акционерного общества.
В соответствии с положениями статьи 4 Закона Украины “О ценных бумагах и фондовой бирже” акции могут быть простыми и привилегированными.
В отличие от простых акций, привилегированные акции дают их собственнику преимущественное право на получение дивидендов, а также приоритетное участие в распределении имущества акционерного общества в случае его ликвидации. Порядок реализации преимущественного права на получение дивидендов определяется уставом акционерного общества. Кроме того, собственники привилегированных акций не имеют право принимать участие в управлении акционерным обществом, если иное не предусмотрено его уставом.
Важной особенностью привилегированных акций является то, что они могут выпускаться с фиксированным в процентах к их номинальной стоимости ежегодно выплачиваемым дивидендом. При этом выплата таких дивидендов производится в размере, указанном в акции, независимо от размера полученной обществом прибыли в соответствующем году. Однако акционерное общество не имеет права объявлять и выплачивать дивиденды в следующих случаях:
— до полной уплаты всего уставного капитала;
— при уменьшении стоимости чистых активов акционерного общества до размера меньшего, чем размер уставного капитала и резервного фонда (статья 158 Гражданского кодекса Украины).
Также решение о выплате дивидендов не может приниматься в случае введения процедуры распоряжения имуществом АО и назначения распорядителя имущества в ходе производства по делу о банкротстве данного акционерного общества (пункт 2.4 Положения о порядке получения инвесторами доходов от владения корпоративными правами в акционерных обществах, утвержденного Решением ГКЦБФР от 25.12.2001 г. № 386).
Кроме того, дивиденды не начисляются и не выплачиваются по акциям собственного выпуска, выкупленным обществом у акционеров (пункт 2.10 Положения о порядке получения инвесторами доходов от владения корпоративными правами в акционерных обществах, утвержденного Решением ГКЦБФР от 25.12.2001 г. № 386).
Обычно дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются из прибыли общества. Однако если сумма прибыли соответствующего года недостаточна, выплата дивидендов по привилегированным акциям производится за счет резервного фонда.
А в случае, если размер дивидендов, выплачиваемых по простым акциям, превышает размер дивидендов по привилегированным акциям, собственникам последних может проводиться доплата к размеру дивидендов, выплаченных другим акционерам.
На выпуск акционерными обществами привилегированных акций законодательство накладывает определенные ограничения. Так, привилегированные акции не могут быть выпущены на сумму, превышающую 25% уставного фонда акционерного общества (статья 158 Гражданского кодекса Украины).
Как уже указывалось выше, отдельные вопросы, связанные с выплатой дивидендов по привилегированным акциям, регулируются уставом акционерного общества. Так, в частности, в уставе может быть оговорен предельный срок выплаты дивидендов (например, не позднее конца года, следующего за годом, дивиденды за который выплачиваются), а также форма выплаты дивидендов (деньгами или акциями общества). Кроме того, акционерное общество может иметь утвержденную дивидендную политику, с которой потенциальные инвесторы могут ознакомиться перед принятием инвестиционных решений. Такая дивидендная политика может определять не только долю прибыли, которую предприятие в будущем планирует направить на выплату дивидендов, но и обстоятельства, которые будут приниматься во внимание при определении размера дивидендов.
В частности, при определении размера дивидендов могут приниматься во внимание особенности развития бизнеса в предыдущем периоде, потребность в реинвестировании части прибыли, наличие выпущенных обществом привилегированных акций и т. п. (подпункт 1.2.2 Рекомендаций по наилучшей практике корпоративного управления для акционерных обществ Украины, утвержденных Решением ГКЦБФР от 02.06.2002 г. № 190).
Правом на получение дивидендов обладают акционеры, являющиеся участниками акционерного общества на начало срока выплаты дивидендов (пункт 1.5 Положения о порядке получения инвесторами доходов от владения корпоративными правами в акционерных обществах, утвержденного Решением ГКЦБФР от 25.12.2001 г. № 386).
При этом с целью определения перечня акционеров, имеющих право на получение дивидендов, акционерное общество на начало срока выплаты дивидендов должно обеспечить составление:
— реестра собственников именных акций, составленного реестродержателем на дату начала выплаты дивидендов (при документарной форме выпуска именных акций);
— сводного учетного реестра счетов собственников ценных бумаг, составленного депозитарием на дату начала выплаты дивидендов (при бездокументарной форме выпуска акций).
Порядок выплаты дивидендов
Решение о выплате дивидендов может приниматься только в случаях принятия общим собранием акционеров решения об утверждении годовых результатов деятельности АО. Утверждение порядка распределения прибыли, срока и порядка выплаты дивидендов, а также утверждение размера дивидендов относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. А вот выплата уже начисленных дивидендов является обязанностью исполнительного органа акционерного общества (пункт 2.2 Положения о порядке получения инвесторами доходов от владения корпоративными правами в акционерных обществах, утвержденного Решением ГКЦБФР от 25.12.2001 г. № 386).
Принимая решение о выплате дивидендов, акционерному обществу следует помнить, что не допускается начисление и выплата промежуточных дивидендов по итогам квартала или полугодия. Дивиденды выплачиваются один раз в год по итогам календарного года. При этом выплата дивидендов может осуществляться единоразово в полном объеме и в срок, установленный общим собранием акционеров и уставом общества (пункт 2.3 Положения о порядке получения инвесторами доходов от владения корпоративными правами в акционерных обществах, утвержденного Решением ГКЦБФР от 25.12.2001 г. № 386).
Решение о выплате дивидендов оформляется протоколом, который может содержать данные о:
— размере дивидендов, приходящихся на одну акцию;
— дате начала и окончания выплаты дивидендов (в случае выплаты дивидендов деньгами) или срок начала и окончания принятия заявлений от акционеров в случае их согласия на направление начисленной каждому из них суммы дивидендов на увеличение размера уставного фонда (в случае выплаты дивидендов акциями);
— способ выплаты дивидендов;
— порядок выплаты дивидендов.
Налогообложение операций по выплате дивидендов
В соответствии с положениями Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями) выплата дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям, имеющим статус привилегированных, приравнивается с целью налогообложения к выплате заработной платы с соответствующим налогообложением и включением суммы выплат в состав валовых затрат налогоплательщика. При этом акционерное общество не обязано осуществлять авансовый платеж по налогу на прибыль (в отличие от случаев выплаты дивидендов по простым акциям) (подпункт 7.8.7 п.7.8. ст.7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”).
В случае же, если дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются в пользу юридических лиц, налогообложение таких дивидендов осуществляется на общих основаниях. Так, в соответствии с положениями пункта 7.8 ст. 7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” акционерное общество, принимающее решение о выплате дивидендов своим акционерам (участникам), начисляет и вносит в бюджет авансовый платеж по налогу на прибыль в размере 25%, начисленных на сумму дивидендов, предназначенных для выплаты. При этом сумма выплачиваемых дивидендов не уменьшается на сумму авансового платежа по налогу на прибыль.
Указанный авансовый платеж осуществляется в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов. А в случае, если дивиденды выплачиваются не деньгами, а какими-либо материальными ценностями, базой для начисления суммы авансового платежа является стоимость таких материальных ценностей, рассчитанная по обычным ценам.
Вышеуказанный авансовый платеж акционерное общество должно осуществлять даже в том случае, если оно является плательщиком единого налога (подпункт 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”). Исключение из вышеуказанного правила составляют случаи, когда акционерное общество выплачивает дивиденды в виде акций, выпущенных таким акционерным обществом. Так, в случае, если акционерное общество выплачивает дивиденды акциями собственной эмиссии и такая передача акций никак не изменяет пропорций участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде акционерного общества-эмитента, вышеупомянутый авансовый платеж не осуществляется. Также не осуществляется авансовый платеж и в случае, если акционерное общество выплачивает дивиденды в пользу институтов совместного инвестирования.
Бухгалтерский учет операций
по выплате дивидендов
Как уже было отмечено, дивиденды по привилегированным акциям могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли и/или за счет резервного фонда. Начисление фиксированных дивидендов по привилегированным акциям за счет нераспределенной прибыли отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
1. Дт 441 “Прибыль нераспределенная” — Кт 443 “Прибыль, использованная в отчетном году” — на сумму начисленных дивидендов.
В то же время начисление объявленных дивидендов по привилегированным акциям за счет резервного капитала отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
2. Дт 43 “Резервный капитал” — Кт 443 “Прибыль, использованная в отчетном году” — на сумму начисленных дивидендов.
В свою очередь, начисление дивидендов в разрезе акционеров на начало даты выплаты в соответствии с реестром собственников привилегированных акций отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
3. Дт 443 “Прибыль, использованная в отчетном году” — Кт 671 “Расчеты по начисленным дивидендам (аналитические счета по акционерам, получающим дивиденды)” — на сумму начисленных дивидендов.
И, наконец, выплата дивидендов отображается в бухгалтерском учете следующей проводкой:
4. Дт 671 “Расчеты по начисленным дивидендам (аналитические счета по акционерам, получающим дивиденды)” — Кт 31 “Счета в банках” — на сумму выплаченных дивидендов.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 1-2, январь 2005 г.
Правила учета акций в бухгалтерском учете
В порядок обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами периодически вносятся уточняющие правки. И хотя в 2018 году изменений не произошло, мы решили напомнить основные правила налогового учета любых ценных бумаг.
Малодоходными плательщиками налога на прибыль (с годовым доходом ниже 20 млн грн), которыми не проводятся корректировки финрезультата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на сумму разниц, указанных в НКУ, отражаются операции с ценными бумагами исключительно на основании данных бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НКУ).
Высокодоходными плательщиками проводятся корректировки финансового результата, предусмотренные в п. 141.2 НКУ, в частности:
1) увеличивается финансовый результат до налогообложения (пп. 141.2.1 НКУ):
– на сумму отрицательного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финрезультата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;
– на сумму отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг (кроме государственных ценных бумаг или облигаций местных займов), отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;
2) уменьшается финансовый результат до налогообложения на сумму положительного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финрезультата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 141.2.2 НКУ).
Таким образом, за счет проведенных корректировок «бухгалтерский» финансовый результат от операций продажи ценных бумаг исключается из объекта налогообложения.
Одновременно проводятся корректировки на сумму «налогового» финансового результата. Для этого определяется общая сумма прибыли или убытка от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах.
При этом для целей налогового учета сам финансовый результат по каждой операции продажи или иного отчуждения ценных бумаг рассчитывается по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (пп. 141.2.3 НКУ). На это в свое время обращали внимание и налоговики (см., в частности, письмо ГФСУ от 06.12.2016 г. № 26639/6/99-99-15-02-02-15).
Отличия в правилах ведения налогового и бухгалтерского учета ценных бумаг состоят только в порядке переноса отрицательного общего финансового результата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг.
Так, в соответствии с пп. 141.2.4 НКУ если по результатам отчетного периода получен отрицательный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (общая сумма убытков от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг с учетом суммы отрицательного финрезультата от таких операций и/или отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг, не учтенных в предыдущих налоговых периодах, превышает общую сумму прибылей от таких операций), сумма такого отрицательного значения общего финрезультата уменьшает общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг следующих налоговых (отчетных) периодов, которые следуют за налоговым (отчетным) периодом возникновения указанного отрицательного значения финрезультата.
Если по результатам отчетного периода налогоплательщиком получен положительный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (общая сумма доходов от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг превышает общую сумму убытков от таких операций с учетом суммы отрицательного финрезультата от таких операций и/или отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг, не учтенных в предыдущих налоговых периодах), сумма положительного общего финрезультата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг увеличивает финансовый результат до налогообложения налогового (отчетного) периода (пп. 141.2.5 НКУ).
Таким образом, в ситуации, когда у налогоплательщика отсутствует отрицательный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг за отчетный и предыдущий период, и нет операций корректировки, предусмотренных ст. 39 НКУ, прибыль по операциям с ценными бумагами, отраженная по данным бухгалтерского учета, совпадет с налоговой прибылью. То есть в приложении РІ к стр. 03 РІ налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий будут равны показатели, отраженные в:
– стр. 4.2.2 «Сума позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» и
– стр. 4.1.4 ЦП «Сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах) (підпункт 141.2.5 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)».
Но! Возможны нюансы, связанные с особым подходом налоговиков к налогообложению некоторых операций. Например, контролеры считают, что если на дату возврата покупателем ценных бумаг согласно дополнительному договору состоялся переход права собственности на такие ценные бумаги, то возврат рассматривается как их отчуждение, и по этим операциям осуществляется корректировка финансового результата до налогообложения по общим правилам, установленным п. 141.2 НКУ (письмо ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13807/6/99-99-15-02-02-15). В то же время в бухгалтерском учете в таком случае уменьшается доход продавца, а не возникает доход у покупателя.
Между тем положения п. 141.2 НКУ (нормы о корректировках и учете отдельного финрезультата) не распространяются на (пп. 141.2.6 НКУ):
1) операции налогоплательщиков по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ценных бумаг собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали неэмиссионную ценную бумагу, при выдаче и погашении таких ценных бумаг;
2) операции РЕПО, операции по учету векселей, другие операции с ценными бумагами, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;
3) операции с деривативами.
В указанных случаях для целей налогообложения финансовый результат определяется исключительно на основании бухгалтерского учета.
Порядок отражения операций с ценными бумагами в учете по налогу на прибыль детализирован в приложении ЦП к стр. 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП приложения РІ.
Из формы этого приложения следует, что расчет финансового результата ведется отдельно по операциям с:
1) акциями, в том числе с акциями корпоративных инвестиционных фондов;
2) облигациями предприятий, в том числе:
– целевыми облигациями предприятий, выполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта (части объекта) жилищного строительства;
– облигациями внутренних государственных займов;
– облигациями внешних государственных займов;
– облигациями местных займов;
– облигациями международных финансовых организаций;
3) инвестиционными сертификатами;
4) сертификатами фонда операций с недвижимостью;
5) сберегательными (депозитными) сертификатами;
6) другими видами ценных бумаг.
По каждому виду этих ценных бумаг определяется:
– доход от продажи и других способов отчуждения ценных бумаг (стр. 01 приложения ЦП);
– расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (стр. 02 приложения ЦП).
При этом налогоплательщиками учитывается сумма:
– самостоятельной корректировки доходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 01.12 ТЦ приложения ЦП);
– пропорциональной корректировки доходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 01.13 приложения ЦП);
– самостоятельной корректировки расходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 02.12 ТЦ приложения ЦП);
– пропорциональной корректировки расходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 02.13 приложения ЦП).
Полученный результат уменьшается также на:
1) отрицательное значение финансового результата по операциям с ценными бумагами предыдущего отчетного года (стр. 03 приложения ЦП);
2) отрицательный общий результат переоценки ценных бумаг, не учтенный в предыдущих налоговых периодах (стр. 04 приложения ЦП).
Расчет последнего показателя вызывает вопросы. По логике в эту строку необходимо включить отрицательный показатель стр. 4.1.3 РІ «Загальний результат переоцінки цінних паперів» приложения ЦП, отраженный в декларации за предыдущий год. Но непонятно, зачем было устанавливать такой сложный порядок учета уценок ценных бумаг со «сдвигом на год». Поэтому заполнение данной строки нуждается в разъяснениях официальных органов. И заинтересованным лицам не мешает получить по этому поводу письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.
В соответствии с пп. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по:
– выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продажи (погашению, выкупу) за
средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную финансовую политику, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы,
– обмену указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в других, чем ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги, корпоративные права, выраженные в других, чем ценные бумаги, формах.
Налог на доходы нерезидентов
В разъяснениях налоговиками подчеркивается, что полученная нерезидентом прибыль от осуществления операций по продаже резиденту Украины ценных бумаг, эмитированных нерезидентом, определенная в соответствии с НП(С)БУ и МСФО, подлежит налогообложению по нормам пп. 141.4.2 НКУ (письмо ГФСУ от 26.04.2017 г. № 9013/6/99-99-15-02-02-15, разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).
При выплате прибыли в пользу нерезидента от осуществления операций по продаже ценных бумаг резидентом удерживается налог по ставке 15 %, если иное не установлено правилами международного договора. При этом прибыль нерезидента от осуществления операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, деривативов или других корпоративных прав рассчитывается согласно правилам бухгалтерского учета (письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24549/6/99-99-15-02-02-15, разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).
В то же время прибыль нерезидента от осуществления операций по продаже ценных бумаг другому нерезиденту за пределами территории Украины не подлежит налогообложению в соответствии с пп. 141.4.2 НКУ. Это подтверждается и налоговиками (разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).
Также на эту тему читайте статьи:
_____________________________________________
© ТОВ «ІАЦ «ЛІГА», ТОВ «ЛІГА ЗАКОН», 2018
У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов’язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ «ЛІГА ЗАКОН» заборонено.
