Списание лицензии в бухгалтерском учете

Как отразить в учете расходы на получение лицензии на пользование недрами

Предоставление недр в пользование оформляется лицензией (п. 4 ст. 10.1, ч. 1 ст. 11 Закона от 21 февраля1992 г. № 2395-1, п. 2.1 положения, утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. № 3314-1). Права и обязанности пользователя недр возникают с даты госрегистрации этого разрешительного документа (ч. 7 ст. 9 Закона от 21 февраля1992 г. № 2395-1).

Бухучет

Затраты, связанные с приобретением лицензии на пользование недрами, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Учитывайте их в составе расходов будущих периодов на дату их возникновения.

Списывайте лицензионные расходы в порядке, установленном организацией, например равномерно в течение срока действия лицензии. Это следует из пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, пунктов 5 и 9 ПБУ 10/99 и подтверждено письмом Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5. Порядок списания нужно отразить в учетной политике для целей бухучета .

Указанные операции отразите проводками:

Дебет 97 Кредит 76
– отражены в составе расходов будущих периодов затраты на получение лицензии;

Дебет 20 Кредит 97
– списана на затраты часть расходов на получение лицензии.

За выдачу лицензии взимается госпошлина в сумме 6000 руб. (абз. 2 подп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Расходы на уплату госпошлины учитывайте в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Уплату пошлины отразите проводками:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– отражены расходы на уплату госпошлины;

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– перечислена пошлина в бюджет.

Если организация не выиграла конкурс или отказалась от получения лицензии, предварительные расходы, связанные с ее получением, спишите на прочие затраты. Указанную операцию отразите в месяце, в котором организация получила уведомление о том, что она не выиграла конкурс (или в месяце, в котором принято решение об отказе в участии в конкурсе). Это следует из пунктов 11 и 18 ПБУ 10/99.

При этом в учете сделайте следующие проводки.

На дату осуществления предварительных расходов, связанных с получением лицензии:

Дебет 97 Кредит 76
– отражены в составе расходов будущих периодов расходы, связанные с получением лицензии.

На дату получения решения о том, что организация не выиграла конкурс (на дату принятия решения об отказе в участии в конкурсе):

Дебет 91-2 Кредит 97
– списаны на прочие расходы предварительные затраты, связанные с получением лицензии.

ОСНО

Затраты, связанные с приобретением лицензии на добычу полезных ископаемых, относятся к расходам на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ). Перечень расходов на приобретение лицензии, а также порядок их учета регламентируются статьей 261 и пунктом 1 статьи 325 Налогового кодекса РФ.

К лицензионным расходам, в частности, относятся расходы:

• связанные с проведением аудита запасов месторождения;

• связанные с предварительной оценкой месторождения;

• на приобретение геологической и иной информации. При этом расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налога на прибыль в сумме фактических затрат (п. 6 ст. 261 НК РФ);

• на оплату участия в конкурсе (аукционе);

• на разработку технико-экономического обоснования проекта освоения месторождения.

Порядок учета расходов на приобретение лицензии на пользование недрами зависит от факта заключения лицензионного соглашения (получения лицензии).

Если организация получила лицензию, расходы на ее получение учитывайте одним из следующих способов:

• в составе нематериальных активов – списанием через амортизацию линейным или нелинейным способом;

• составе прочих расходов – путем списания в течение двух лет.

Госпошлину, уплачиваемую за регистрацию лицензии, учитывайте при расчете налога на прибыль единовременно в составе прочих расходов (ст. 264, 272 НК РФ).

Это следует из положений абзаца 3 пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: с какого периода начинать списывать расходы на лицензию на пользование недрами в налоговом учете? Организация списывает расходы в течение двух лет.

Расходы начинайте списывать в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором произошла госрегистрация лицензии.

Объясняется это следующим.

По правилам подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой признания расходов является одна из следующих дат:

• дата расчетов по условиям договоров;

• дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов;

• последнее число отчетного (налогового) периода, в котором имели место расходы.

Права и обязанности пользователя недр возникают с даты госрегистрации лицензии (ч. 7 ст. 9 Закона от 21 февраля1992 г. № 2395-1).

Следовательно, датой начала списания лицензионных расходов будет являться последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором произошла государственная регистрация лицензии.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/610.

Если организация учитывает расходы в составе нематериальных активов и списывает через амортизацию, в учете возникает отложенный налоговый актив. Это объясняется тем, что расход в виде амортизационных отчислений признается в налоговом учете начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации лицензии, а в бухучете – начиная с месяца регистрации лицензии.

Отложенный налоговый актив отразите проводкой:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражен отложенный налоговый актив.

В последнем месяце списания амортизации отразите погашение отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– погашен отложенный налоговый актив.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на получение лицензии. Лицензия организацией получена и впоследствии не отзывалась

ЗАО «Альфа» по результатам конкурса получило лицензию на пользование недрами. Затраты, связанные с получением лицензии, организация понесла в марте. Сумма затрат составила 3 600 000 руб. (в т. ч. сбор за участие в конкурсе, затраты на аудит запасов, сбор за получение лицензии). Дата государственной регистрации лицензии – 1 апреля 2016 г. Лицензия выдана сроком на 10 лет.

За регистрацию лицензии в марте уплачена госпошлина в размере 6000 руб.

Учетной политикой для целей бухучета предусмотрено равномерное списание расходов будущих периодов в течение срока действия лицензии.

Учетной политикой для целей налогового учета предусмотрено равномерное списание затрат на получение лицензии в составе прочих расходов в течение двух лет.

Ежемесячно бухгалтер списывал:
– в бухучете – расходы в сумме 30 000 руб. (3 600 000 руб. : 10 лет : 12 мес.);
– в налоговом учете – расходы в сумме 150 000 руб. (3 600 000 руб. : 2 года : 12 мес.).

В учете бухгалтер сделал следующие проводки.

Дебет 97 Кредит 76
– 3 600 000 руб. – учтены расходы на лицензию в составе расходов будущих периодов;

Дебет 76 Кредит 51
– 3 600 000 руб. – оплачены расходы, связанные с получением лицензии;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина»
– 6000 руб. – учтены расходы на уплату государственной пошлины;

Дебет 68 субсчет «Государственная пошлина» Кредит 51
– 6000 руб. – перечислена пошлина в бюджет.

Сумму госпошлины бухгалтер учел при расчете налога на прибыль единовременно в составе прочих расходов в марте.

Дебет 20 Кредит 97
– 30 000 руб. (3 600 000 руб. : 10 лет : 12 мес.) – списаны расходы на получение лицензии;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
– 24 000 руб. ((150 000 руб. – 30 000 руб.) × 20%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

В течение двух лет (до даты полного списания расходов в налоговом учете) по кредиту счета 77 накопится сумма отложенного налогового обязательства в размере 576 000 руб.

((150 000 руб. – 30 000 руб.) × 20% × 12 мес. × 2 года).

После полного списания расходов в налоговом учете (после истечения двух лет) накопленная сумма отложенного налогового обязательства будет ежемесячно погашаться:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 6000 руб. (576 000 руб. : 8 лет : 12 мес.) – отражено погашение отложенного налогового обязательства.

Если организация лицензию не получила (не выиграла конкурс), то расходы на ее приобретение включите в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса (аукциона). Расходы списывайте равномерно в течение двух лет.

На практике могут быть ситуации, когда организация после предварительных расходов, связанных с получением лицензии, может принять решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности получения лицензии. В этом случае произведенные расходы также учитывайте в составе прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было принято такое решение. Затраты списывайте равномерно в течение двух лет. Указанное решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Расходы можно учесть при наличии экономического обоснования отказа от получения лицензии (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 1 статьи 325 Налогового кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на получение лицензии. Организация не выиграла конкурс

В апреле ЗАО «Альфа» принимало участие в конкурсе на получение лицензии на пользование недрами. Затраты, связанные с получением лицензии, составили 1 000 000 руб. (сбор за участие в конкурсе, затраты на аудит запасов).

В мае стало известно, что «Альфа» не выиграла конкурс.

В учете «Альфы» бухгалтер отразил данные операции следующим образом.

Дебет 97 Кредит 76
– 1 000 000 руб. – учтены в состав расходов будущих периодов предварительные затраты, связанные с получением лицензии.

Дебет 91-2 Кредит 97
– 1 000 000 руб. – отнесены на прочие расходы затраты, связанные с получением лицензии.

В налоговом учете данные расходы бухгалтер учитывал в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение двух лет.

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, бухгалтер признавал в расходах 41 667 руб. (1 000 000 руб. : (2 года × 12 мес.)).

В связи с тем, что в бухучете расходы признаются единовременно, а в налоговом учете списываются равномерно в течение двух лет, в учете возникает отложенный налоговый актив.

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Ежемесячно в течение 24 месяцев, начиная с месяца, следующего за месяцем участия в конкурсе, отложенный налоговый актив погашается:

68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 8333 руб. (41667 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Проводки при покупке лицензий программ как НМА

Сегодня ни одну коммерческую организацию или предприятие нельзя представить без программного обеспечения. Ведь именно лицензионные компьютерные программы помогают не только повысить эффективность работы на предприятии, но и оптимизировать рабочее время сотрудников. О процедуре приобретения лицензии на ПО и прочие нематериальные активы, а также об особенностях учета данных операций мы поговорим в нашей статье.

Приобретение лицензий на НМА

Процедура приобретения нематериального актива подразумевает покупку лицензии, дающей заказчику неисключительное право пользования продуктом.

Организация может получить нематериальный актив одним из следующих способов:

• путем покупки согласно лицензионному договору;
• согласно законодательству (при реорганизации или взыскании имущества правообладателя);
• если объект НМА создан собственными силами организации.

Покупка лицензии осуществляется на основании лицензионного договора, к которому прилагается акт приема-передачи неисключительных прав. Сторонами соглашения выступают лицензиат (правополучатель) и лицензиар (правообладатель). В договоре приобретения лицензии подписанты фиксируют:

• факт разрешения на пользование НМА;
• срок, в течение которого лицензиат имеет право пользоваться продуктом;
• условия, порядок выплаты, размер вознаграждения (или факт безвозмездности сделки).

Расходы на приобретение лицензий относят к расходам на основную деятельности. НМА, на которые было получено право неисключительного пользования, учитываются на внебалансовом счете по стоимости согласно договору.

Учет операций по приобретению лицензий

Типовые проводки по приобретению организацией лицензий на программное обеспечение, а также на виды деятельности рассмотрим на примерах.

Лицензии на ПО

Допустим, ООО «Снеговик» были приобретены:

• компьютер по стоимости 56 000 руб., НДС 8 542 руб.,
• лицензия на право использования операционной системой Windows (4 300 руб., НДС 656 руб.);
• ПО «1С: Бухгалтерия» (4 850 руб., НДС 740 руб.) со сроком использования 2 года.

Бухгалтером ООО «Снеговик» были сделаны такие проводки:

Дт	Кт	Описание	Сумма	Документ
08/4	60	Поступление компьютера (56 000 руб. — 8 542 руб.)	47 458 руб.	Товарно-транспортная накладная
19	60	Отражения входящего НДС от стоимости компьютера	8 542 руб.	Счет-фактура
08/4	60	Поступление ОС Windows (4 300 руб. — 656 руб.)	3 644 руб.	Акт приема-передачи неисключительных прав
19	60	Отражения входящего НДС от стоимости лицензии на право пользования ОС Windows	656 руб.	Счет-фактура
01	08/4	Ввод компьютера в эксплуатацию (47 458 руб. + 3 644 руб.)	51 102 руб.	Акт ввода в эксплуатацию ОС
68 НДС	19	Принятие к вычету НДС по покупке компьютера и ОС Windows (8 542 руб. + 656 руб.)	9 198 руб.	Счет-фактура
97	60	Приобретение ПО «1С: Бухгалтерия» (4 850 руб. — 740 руб.)	4 110 руб.	Акт приема-передачи неисключительных прав
19	60	Отражение входящего НДС от стоимости лицензии на право пользования ПО «1С: Бухгалтерия»	740 руб.	Счет-фактура
68 НДС	19	Принятие к вычету НДС от стоимости лицензии на ПО «1С: Бухгалтерия»	740 руб.	Счет-фактура
20	97	Начисление ежемесячной амортизации по лицензионному договору на ПО «1С: Бухгалтерия» (4 110 руб. / 12 мес.)	343 руб.	Ведомость начисления амортизации

Лицензии на виды деятельности

Представим, что ООО «Утиль Сервис» организовывает деятельность по оказанию услуг утилизации автомобильных шин. Данный вид деятельности предполагает наличие у ООО «Утиль Сервис» соответствующей лицензии, с целью получения которой организация обратилась к ООО «Документ Плюс». Стоимость услуг по договору с ООО «Документ Плюс» составила 14 500 руб., НДС 2 212 руб., а размер госпошлины, уплаченной в бюджет — 3 800 руб.

В учете ООО «Утиль Сервис» операции по приобретению лицензии на вид деятельности были отражены таким образом:

Списание лицензии в бухгалтерском учете

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация приобрела по сублицензионному договору неисключительную лицензию на право использования программ для ЭВМ. Лицензия бессрочная, в договоре срок лицензии не указан. Программы для ЭВМ используются в производстве или продаже продукции. Оплата произведена разовым платежом.
Как списывать в бухгалтерском и налоговом учете стоимость лицензии?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Сумма платежа за предоставленное организации право использования программ для ЭВМ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, может включаться сублицензиатом в расходы отчетного периода в бухгалтерском и налоговом учете ежемесячно или единовременно.
Организация вправе самостоятельно установить порядок признания расходов на приобретение программ для ЭВМ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, который необходимо отразить в учетной политике.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования программ для ЭВМ с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет — п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права их использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.

Обоснование позиции:
Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата (включая программы для ЭВМ) в предусмотренных договором пределах.
При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).
По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата (п. 2 ст. 1238 ГК РФ). К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (п. 5 ст. 1238 ГК РФ).
Таким образом, заключение лицензионного (сублицензионного) договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату (сублицензиату) (смотрите также п. 1 ст. 1286 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

С учётом п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» приобретенные по сублицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА*(1).
Используя компьютерную программу в рамках сублицензионного договора, организация не является правообладателем исключительных прав на эту программу, следовательно, стоимость полученных по договору неисключительных прав учитывается на забалансовом счете 012 «НМА, полученные в пользование по сублицензионным договорам» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, далее — План счетов и Инструкция), в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре*(2).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным (сублицензионным) договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абзац второй п. 39 ПБУ 14/2007).
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.
Если программы для ЭВМ предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.п. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Ежемесячно сумма платежа за предоставленное организации право использования программ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, включается пользователем (сублицензиатом) в расходы отчетного периода на основании норм абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007, п.п. 16, 18, п. 19 ПБУ 10/99.
При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.
Полагаем, что порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации») для целей бухгалтерского учета следующим образом:
1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее 5 лет).
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно. В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности.
3. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.
В бухгалтерском учете при этом могут быть сделаны следующие проводки:
Дебет 012
— приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование (на основании сублицензионного договора);
Дебет 60 (76) Кредит 51
— произведен платеж за приобретенные неисключительные права;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
— в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ.
В случае ежемесячного признания расходов производятся следующие записи*(3):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
— списана часть расходов на приобретенные неисключительные права, приходящаяся на отчетный период.

Налоговый учет

Поскольку в рассматриваемом случае организация не получает исключительных прав на программы для ЭВМ, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
В данном случае расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ принимаются к учету в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509)*(4).
При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения*(5).
Однако имеют место также разъяснения, основанные на иной точке зрения: расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет) (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48)*(6).
Ещё раньше в письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщалось, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования программ для ЭВМ с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет — п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права их использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
При этом сроки списания расходов на приобретение неисключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010).
Если же срок, который установлен в целях налогообложения прибыли, будет установлен и в целях бухгалтерского учета, это будет способствовать сближению налогового и бухгалтерского учета и не приведет к появлению временных разниц (п.п. 3, 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

К сведению:
Налогоплательщик вправе выбрать один из вышеуказанных в предыдущем разделе способов признания расходов на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения:
1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (не менее 5 лет).
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.
3. Если налогоплательщик планирует использовать программы для ЭВМ в своей деятельности, например в течение 1 года, то он имеет право установить, что расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
— Энциклопедия решений. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
— Вопрос: На бухгалтерском счете 97 «Расходы будущих периодов» организация учитывает приобретенные неисключительные права на программное обеспечение, в частности лицензии на сервер, лицензии на программу. Срок использования программного обеспечения в документах не установлен. В учетной политике организации установлен срок использования программного обеспечения в 5 лет. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2013 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

22 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) То есть компьютерные программы, неисключительные права на которые возникли у организации, учитываются в качестве НМА у правообладателя.
*(2) В конце срока использования неисключительных прав на Программный продукт отражается списание НМА с забалансового учета:
Кредит 012
— снят с забалансового учета НМА, полученный в пользование.
*(3) Если расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно, то в бухгалтерском учете отражается следующая операция:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
— отражены в составе расходов затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ.
*(4) Также в составе прочих расходов налогоплательщик вправе учесть затраты, связанные с подготовкой программного обеспечения к использованию, в том числе по адаптации программного обеспечения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2007 N 20-12/079908).
*(5) При установлении срока налогоплательщику следует исходить из реального планируемого срока использования программ для ЭВМ в своей деятельности, а не из сроков, рекомендованных производителем. При этом планируемый срок может совпадать и со сроком, рекомендованным производителем программного обеспечения или иным уполномоченным лицом.
*(6) Арбитражная практика показывает, что налогоплательщики успешно оспаривают требования налоговых органов о равномерном признании расходов на программы для ЭВМ (смотрите, например, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14 по делу N А40-14277/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2012 N 07АП-9152/12, ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12 по делу N А65-20465/2011, ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010 и от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009).
В то же время существуют примеры дел с иной позицией, когда решение принимается в пользу налоговых органов. Так, судьи сделали вывод, что если условиями лицензионного соглашения срок использования программы для ЭВМ не установлен, то расходы на приобретение неисключительных прав на данное программное обеспечение принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (5 лет), а не единовременно, как это сделано налогоплательщиком (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.04.2016 N 11АП-2863/16).

Списание лицензии в бухгалтерском учете

Документ : Учет стоимости лицензий как расходов предприятий

Учет стоимости лицензий
как расходов предприят ий

С 1 января 2000 года бухгалтерский учет нематериальных активов ведется предприятиями, учреждениями, организациями и другими юридическими лицами (далее — предприятия) всех форм собственности (кроме бюджетных) с применением Положения (стандарта) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы» (далее — П(С)БУ 8).

Методологические принципы бухгалтерского учета нематериальных активов и раскрытия информации о них в финансовой отчетности у предприятий вопросов не вызывают. Исключение, пожалуй, составляет бухгалтерский учет такой группы нематериальных активов, как прочие нематериальные активы, к числу которых относятся: права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т.п.

Проблема бухгалтерского учета оплаты стоимости лицензии на право осуществления тех видов деятельности, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат лицензированию, возникла 23 января 1996 года.

Именно тогда был утвержден приказ Министерства финансов Украины N 13, который внес изменения в Указания по организации бухгалтерского учета в Украине. С этого момента права на осуществление отдельных видов деятельности попали в число нематериальных активов. У предприятий в связи с этим возникли определенные трудности с необходимостью отражения стоимости лицензий как нематериальных активов в целях бухгалтерского учета и как расходов предприятия, связанных с его хозяйственной деятельностью в целях налогообложения.

С переходом предприятий на Национальные стандарты бухгалтерского учета и утверждением П(С)БУ 8 для большинства из них вышеназванная проблема не исчезла.

Правовые основы организации и ведения бухгалтерского учета регулируются Законом Украины от 16.07.99 г. N 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (с изменениями и дополнениями, далее — Закон о бухгалтерском учете). К нему и обратимся за определением термина «хозяйственная операция».

Хозяйственная операция — действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов или обязательств, собственном капитале предприятия.

Возникает вопрос: к чему же приведет хозяйственная операция предприятия, связанная с оплатой стоимости и получением лицензии? к приобретению актива (нематериального) или к уменьшению собственного капитала, вызванному выбытием денежных средств в связи с оплатой стоимости лицензии?

В соответствии с Законом Украины от 01.06.2000 г. N 1775-III «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» (далее — Закон N 1775) лицензия — это документ государственного образца, который свидетельствует о праве субъекта хозяйственной деятельности на проведение указанного в ней вида деятельности на протяжении установленного срока.

Право на осуществление отдельного вида хозяйственной деятельности действительно не имеет материальной (физической) субстанции и, по мнению некоторых специалистов, должно считаться нематериальным активом. Очень желая отнести такое право к нематериальным активам, они утверждают, что в этом случае лицензия является только их материальным носителем.

Однако, по нашему мнению, это не так.

Во-первых, согласно Закону N 1775 лицензия является единым документом разрешительного характера, и после принятия органами лицензирования решения о выдаче лицензии лицензиатом вносится плата за ее выдачу, а не за приобретение права заниматься отдельным видом хозяйственной деятельности.

Одним и тем же видом деятельности, например медицинской практикой, могут заниматься различные субъекты хозяйствования. У каждого из них должна быть собственная лицензия, которая подтверждает индивидуальное право каждого субъекта хозяйствования осуществлять такой вид деятельности. Лицензия не подлежит передаче, обмену, продаже другим лицам. На основании ряда лицензий хозяйственная деятельность может осуществляться только на территории определенной административнотерриториальной единицы.

То есть ни сама лицензия, ни право, удостоверенное такой лицензией, не являются собственностью лицензиата.

Во-вторых, чтобы признать оплату стоимости лицензии в качестве нематериального актива, прежде всего следует установить ее соответствие критериям признания актива нематериальным согласно нормам П(С)БУ 8.

По определению, приведенному в П(С)БУ 8, нематериальный актив немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован (обособлен или отделен от предприятия) и находится на предприятии в целях использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам.

В соответствии со статьей 1 Закона о бухгалтерском учете актив — это ресурс, контролируемый предприятием в результате произошедших событий, использование которого, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем.

Из приведенного определения следует, что для признания оплаты стоимости лицензий активом должны быть выполнены три условия:

1) приобретение ресурса предприятием является результатом проведенных операций или произошедших событий;

2) ресурс должен воплощать в себе будущие экономические выгоды;

3) предприятие имеет возможность контролировать ресурс.

Как видим, из перечисленных трех необходимых условий полностью выполняется только первое, так как предприятие действительно получает лицензию после ее оплаты, т.е. вследствие произошедших событий.

В отношении второго условия заметим, что вероятность получения будущих экономических выгод связана с потенциальной возможностью актива (прямо или косвенно) способствовать поступлению на предприятие денежных средств или их эквивалентов.

Для этих целей актив можно:

а) использовать отдельно или вместе с другими активами в производстве, торговле;

б) продать за денежные средства или обменять на другие активы;

в) использовать для погашения имеющейся у предприятия задолженности;

г) распределить между собственниками.

Предположим, оплата стоимости лицензии признана активом.

В этом случае указанный актив будет способствовать поступлению будущих экономических выгод только одним способом, указанным в пункте а), и то при условии его использования вместе с другими активами. Отдельно лицензию использовать нельзя, поскольку предприятие, просто получив лицензию, но не осуществляя указанного в ней вида хозяйственной деятельности, не может рассчитывать на будущую экономическую выгоду.

Относительно третьего условия, необходимого для признания оплаты стоимости лицензии активом, следует указать, что предприятие не может осуществлять контроль над таким активом. Ведь речь идет о юридическом контроле со стороны предприятия, а в данном случае такой контроль отсутствует, так как предприятие не имеет возможности по своему усмотрению распоряжаться правом, указанным в лицензии. Оно лишь пользуется предоставленным ему правом в течение срока действия лицензии и при условии обязательного выполнения соответствующих лицензионных требований.

Таким образом, из трех условий, необходимых для признания оплаты стоимости лицензии активом, выполняются только первое и второе. Если этого недостаточно для понимания того, что право на осуществление отдельного вида деятельности, подлежащего лицензированию, не может быть активом, то продолжим доказывать нашу позицию.

Допустим, предприятие, получив лицензию, решило признать право на осуществление отдельного вида деятельности активом. Однако признать такой актив нематериальным предприятие при всем желании не сможет, поскольку одной из особенностей нематериального актива является возможность его идентификации. Идентификация подразумевает отделение нематериального актива от предприятия, например, путем продажи, обмена, передачи в уставный фонд другого предприятия и т.п.

Отделение от предприятия вышеуказанного права на осуществление определенного вида деятельности, подлежащего лицензированию, невозможно.

Еще одним доказательством того, что такое право не может быть нематериальным активом, является следующее. В соответствии с П(С)БУ 8 все нематериальные активы подлежат амортизации. При расчете амортизации ликвидационная стоимость нематериального актива (независимо от выбранного метода амортизации) приравнивается к нулю, кроме случаев, установленных пунктом 28 П(С)БУ 8. Само понятие ликвидационной стоимости не применимо к праву на осуществление отдельного вида деятельности, поскольку под ликвидационной стоимостью понимается сумма средств или стоимость других активов, которую предприятие предполагает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов после окончания срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией). Предприятие в данном случае не может ничего предполагать, поскольку не в состоянии ни продать такое право, ни его ликвидировать и тем более — получить при этом другие активы.

Даже если ликвидацией права на осуществление отдельного вида деятельности считать аннулирование лицензии, например на основании заявления лицензиата, ему не могут быть возвращены денежные средства, ранее уплаченные за лицензию.

Таким образом, хозяйственная операция предприятия, связанная с оплатой стоимости лицензии на право осуществления отдельного вида хозяйственной деятельности, приводит не к приобретению нематериального актива, а к уменьшению собственного капитала предприятия, т.е. является его расходами.

Подводя итог, предлагаем следующий порядок отражения в бухгалтерском учете оплаты стоимости лицензий.

1. В соответствии с Законом N 1775 бланки лицензии являются документами строгого учета со своей серией и номером. Они должны быть возвращены лицензиатом в органы лицензирования при аннулировании лицензии вследствие прекращения срока ее действия и в других случаях, предусмотренных законодательством.

Поэтому предприятиям оформленный бланк лицензии следует учитывать в течение всего срока действия лицензии на счете 08 «Бланки строгого учета». Поступление лицензии на предприятие увеличивает счет 08, а списание лицензии — его уменьшает.

2. Оплату стоимости лицензии следует считать либо административными расходами, либо расходами на сбыт. Например:

— расходы, связанные с приобретением лицензии на право занятия ветеринарной практикой, можно отнести к административным расходам;

— расходы, связанные с приобретением лицензии на право оптовой или розничной торговли лекарственными препаратами, можно отнести к расходам на сбыт.

3. Многие лицензии выдаются на длительный срок. Плата за их выдачу может производиться либо поквартально, либо в целом за год. Поэтому, учитывая один из основополагающих принципов бухгалтерского учета — принцип соответствия доходов и расходов отчетного периода, рекомендуем предприятиям расходы, связанные с оплатой стоимости таких лицензий, первоначально учитывать на счете 39 «Расходы будущих периодов» с последующим ежемесячным отнесением на расходы предприятия.

Порядок отражения оплаты стоимости лицензий на условном числовом примере приведен в таблице.

Условие примера следующее: предприятие оплатило стоимость лицензии на право производства ветеринарных препаратов. Срок действия лицензии — 3 года. Стоимость лицензии — 1800 гривен. Плата за лицензию вносится ежегодно в сумме 600 гривен.

* В соответствии с подпунктом 5.4.7 Закона о прибыли расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности, включаются в валовые расходы налогоплательщика в том отчетном периоде, в котором они понесены, т.е. в периоде оплаты стоимости лицензии.

В соответствии с подпунктом 3.2.6 Закона о НДС оплата стоимости лицензии не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому вся сумма годовой платы будет включена в состав валовых расходов налогоплательщика.

«Все о бухгалтерском учете» N 102 (527) от 3 ноября 2000 г.

Учет программного обеспечения в бухгалтерском учете

Похожие публикации

Сегодня невозможно найти компанию, не применяющую в работе какое-либо программное обеспечение – от специализированных производственных и учетных программ до средств защиты и сервисов представления отчетности. О том, как отразить в учете программное обеспечение (ПО), пойдет речь в нашей публикации.

Особенности учета программного обеспечения

Электронная программа – итог интеллектуального труда, который может быть разработан собственными силами или приобретен у производителя либо дилера. Покупая программное обеспечение, компания приобретает исключительные или неисключительные права на ее применение. Этот аспект и влияет на то, как должен осуществляться учет ПО. По лицензионному договору на пользование ПО фирма получает неисключительные права (лицензию), а по договору отчуждения исключительных прав – то самое исключительное право на использование ПО.

Система учета программного обеспечения: исключительные права

Подобное право пользования ПО обычно возникает, если программа разрабатывается по заказу фирмы в соответствии с изложенными требованиями. При этом ПО учитывают в налоговом и бухучете как НМА (нематериальный актив).

Поставить на учет программное обеспечение следует по первоначальной стоимости, включающей в себя затраты, понесенные при покупке продукта. Если стоимость ПО не превышает 100 000 руб., то в налоговом учете актив признается неамортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ), т. е. программу ценой до 100 000 руб. можно полностью списать на затраты в момент ввода в работу.

Срок полезного использования (СПИ) в налоговом учете определяется по техдокументации к ПО. Если установить его невозможно, фирма вправе сама определить срок службы, который не может быть менее 2-х лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В бухучете предельная граница стоимости ПО для идентификации его в качестве амортизируемого НМА не установлена, поэтому начислять износ следует по всем НМА с известным СПИ. По активам с неопределяемым СПИ амортизация не исчисляется, но ежегодно предприятия обязаны пересматривать и уточнять срок службы НМА, подтвердив невозможность определения или установив его (п. 27 ПБУ 14/2007).

Исключительное право на ПО не имеет временных рамок, поэтому в бухучете СПИ определяется, опираясь на период, в котором планируется его использовать. На практике, чтобы избежать расхождений в налоговом и бухучете, предприятия устанавливают для ПО одинаковый срок использования.

Учет программного обеспечения: проводки

Покупка ПО на условиях исключительного права фиксируется в бухучете следующими записями:

Операции

Д/т

К/т

Учтены затраты на приобретение ПО

ПО введено в эксплуатацию

Начисление ежемесячной амортизации в бухучете по НМА с известным СПИ

Программное обеспечение — налоговый учет:

— если затраты на покупку ПО не превышают 100000 руб. его полная стоимость списывается на расходы

— если стоимость ПО выше 100000 руб. — начисляется амортизация

Пример

Компания, работающая на ОСНО, в июле 2018 приобрела исключительные права на программное обеспечение для организации кадрового делопроизводства стоимостью 300 000 руб. Регистрация перехода права на программное обеспечение, постановка на учет оформлена в июле 2018, при этом уплачена госпошлина в сумме 7500 руб. Срок действия исключительного права – 60 месяцев. В налоговом и бухучете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

Операции

Д/т

К/т

Сумма

Учтены затраты на ПО:

Стоимость права пользования ПО по счету поставщика

Ввод ПО в эксплуатацию

Начисление амортизации с августа 2018 (307500 / 60 мес.)

По окончании СПИ (60 мес.) стоимость ПО будет учтена в расходах полностью. Если фирма захочет продлить действие исключительного права, то ПО не нужно списывать в бухучете, а продолжать учитывать с нулевой остаточной стоимостью. Сумму уплаченной в связи с этим госпошлины бухгалтеру придется отнести на текущие затраты.

Учет неисключительных прав на программное обеспечение

Покупка программного продукта по лицензионному соглашению дает приобретателю неисключительные права, подтверждаемые лицензией. В такой ситуации программа не может быть отнесена в состав НМА, поскольку собственностью фирмы не является. Учет затрат по ее приобретению будет осуществляться в расходах будущих периодов (РБП) на счете 97.

В налоговом учете такие затраты на ПО списывают ежемесячно равными долями в течение всего времени использования, т.е. периода действия лицензии. Если СПИ не означен в договоре, п. 4 ст. 1235 ГК РФ считает его заключенным на 5 лет, т. е. затраты компания распределяет исходя из этого периода, устанавливая его самостоятельно. В бухучете списывать затраты по приобретению неисключительных прав на ПО можно, как и в налоговом — равными долями или одномоментно. Обычно компании практикуют ведение БУ и НУ, равномерно распределяя расходы на весь период действия лицензии.

Кроме того, пользователь обязан вести учет лицензий программного обеспечения за балансом, открыв, например, новый счет 012 «НМА, полученные в пользование по лицензионному договору», поскольку неисключительное право на ПО у продавца является объектом НМА. Платежи за обновление программы учитывают в составе производственных текущих затрат.

Учет программного обеспечения в бухгалтерском учете 2018 при покупке с неисключительными правами осуществляется такими записями: