Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете

2. Учет операций по приобретению и реализации

2.1. Учет операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг производится на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии со статьей 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг».

При организации бухгалтерского учета по счетам 06 «Долгосрочные финансовые вложения» и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» обеспечивается раздельный учет ценных бумаг, приобретенных для собственных нужд как финансовые вложения (с целью получения инвестиционного дохода) и для перепродажи (с целью получения дохода от их реализации).

Ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение и отражаются по дебету счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

Ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение по дебету счета 58 «Краткосрочные финансовые вложения» в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Стоимость ценных бумаг, учтенных на счете 58 «Краткосрочные финансовые вложения», выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю, на дату совершения операции с указанными ценными бумагами, а также на дату составления бухгалтерской отчетности.

2.2. Профессиональным участникам и инвестиционным фондам разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, котировки которых регулярно публикуются. Под котировкой в целях настоящих Правил понимается объявленное участником торговли в соответствии с правилами организатора торговли предложение на покупку или предложение на продажу ценных бумаг. Переоценка вложений в ценные бумаги производится на дату совершения операции с ценными бумагами, а также на последний календарный день отчетного периода путем умножения количества ценных бумаг, находящихся в портфеле, на их рыночную цену. Под рыночной ценой в целях настоящих Правил понимается средневзвешенная цена (курс) одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату переоценки сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для оценки собственных вложений.

Организации, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, осуществляют пересчет рыночной цены ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю, на дату проведения переоценки.

Переоценка отражается в бухгалтерском учете путем увеличения (уменьшения) балансовой стоимости ценных бумаг в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыли и убытки от переоценки финансовых вложений».

2.3. Выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 46 «Реализация продукции, работ, услуг» в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Выручка от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 48 «Реализация прочих активов» в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов.

2.4. Себестоимость реализованных и выбывших ценных бумаг определяется в соответствии с учетной политикой одним из следующих методов оценки: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). Профессиональные участники и инвестиционные фонды, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, используют только метод средней себестоимости.

В течение отчетного года используется один метод оценки. В случае последующего изменения метода оценки причины этих изменений и оценка последствий их в стоимостном выражении подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Примеры использования методов оценки при списании ценных бумаг приведены в Приложении к настоящим Правилам.

Глава 3. Принципы отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению и выбытию ценных бумаг

3.1. Датой совершения операций по приобретению и выбытию ценных бумаг является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в соответствии со статьей 29 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 17, ст. 1918; 2002, N 52, ст. 5141) либо условиями договора (сделки), если это предусмотрено законодательством Российской Федерации.

3.1.1. В бухгалтерском учете указанные операции отражаются в день получения первичных документов, подтверждающих переход прав на ценную бумагу, либо в день выполнения условий договора (сделки), определяющих переход прав.

Информация об изменениях:

Указанием Банка России от 4 июля 2011 г. N 2654-У в подпункт 3.1.2 настоящего приложения внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2012 г.

3.1.2. При несовпадении оговоренных договором (сделкой) даты перехода прав и даты расчетов с датой заключения договора (сделки) по приобретению и выбытию ценных бумаг требования и обязательства отражаются на счетах по учету наличных и срочных сделок главы Г «Производные финансовые инструменты и срочные сделки» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях и подлежат переносу на балансовые счета в соответствии с пунктом 7.2 настоящего Порядка.

Операции по договорам (сделкам), по которым переход прав или расчеты осуществляются на дату заключения договора (сделки), подлежат отражению на балансовых счетах N 47407, 47408 «Расчеты по конверсионным операциям, производным финансовым инструментам и срочным сделкам» (внебалансовый учет при этом не ведется).

Информация об изменениях:

Указанием Банка России от 31 мая 2012 г. N 2820-У в подпункт 3.1.3 пункта 3.1 настоящего приложения внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2013 г.

3.1.3. Операции по договорам (сделкам) с ценными бумагами, совершенные на организованных рынках, профессиональным участником которых является данная кредитная организация, отражаются в соответствии с главой 6 настоящего Порядка.

3.1.4. Операции по приобретению и выбытию ценных бумаг, совершаемые через посредников, при получении первичных документов, подтверждающих переход прав на ценные бумаги, отражаются в корреспонденции с балансовым счетом N 30602 «Расчеты кредитных организаций-доверителей (комитентов) по брокерским операциям с ценными бумагами и другими финансовыми активами».

3.1.5. При неисполнении контрагентом (посредником) в установленный срок условий договора (сделки) сумма неисполненных контрагентом требований в конце операционного дня подлежит переносу на счета по учету просроченной задолженности (клиентской или межбанковской) как просроченная задолженность по прочим размещенным средствам.

Сумма обязательств кредитной организации, по каким-либо причинам неисполненных в установленный условиями договора (сделки) срок, подлежит в конце операционного дня переносу на счета по учету неисполненных обязательств по договорам на привлечение средств клиентов либо просроченной межбанковской задолженности как просроченная задолженность по прочим привлеченным средствам.

3.2. Аналитический учет вложений в ценные бумаги ведется на лицевых счетах, открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства).

Если ценные бумаги приобретаются за валюту, отличную от валюты номинала (обязательства), то их стоимость определяется по официальному курсу на дату приобретения или по кросс-курсу исходя из официальных курсов, установленных для соответствующих валют.

3.3. Учет начисленных и полученных процентных доходов по долговым обязательствам осуществляется в следующем порядке.

3.3.1. В соответствии с пунктом 1.6 настоящего Порядка стоимость долговых обязательств изменяется на сумму процентных доходов, начисленных до их выбытия, с учетом сумм, входящих в цену приобретения.

3.3.2. Бухгалтерский учет начисленного процентного (купонного) дохода (далее — ПКД) ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «ПКД начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты, в которой выплачиваются проценты (погашается купон).

В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь ПКД, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения или с даты начала очередного процентного (купонного) периода (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежит отражению ПКД, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

3.3.3. Если долговые обязательства приобретаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) начисляется в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода.

Бухгалтерский учет начисленного дисконта ведется на отдельном (отдельных) лицевом (лицевых) счете (счетах) «Дисконт начисленный», открываемых на соответствующих балансовых счетах второго порядка с кодом валюты номинала (обязательства) ценной бумаги.

В последний рабочий день месяца отражению в бухгалтерском учете подлежит весь дисконт, начисленный за истекший месяц либо за период с даты приобретения (в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием).

При выбытии (реализации) долговых обязательств в бухгалтерском учете подлежит отражению дисконт, начисленный за период с указанных выше дат по дату выбытия (реализации) включительно.

3.3.4. Начисленные ПКД и дисконт по ценным бумагам признаются в качестве процентного дохода с отражением по соответствующим символам отчета о прибылях и убытках в следующем порядке:

а) при выплате эмитентом — на дату исполнения эмитентом своих обязательств по их выплате;

б) во всех остальных случаях — на дату перехода прав на ценные бумаги, определяемую в соответствии с пунктом 3.1 настоящего Порядка;

в) по ценным бумагам, для которых отсутствует неопределенность в получении дохода, в последний рабочий день месяца отнесению на доходы подлежат ПКД и дисконт, начисленные за истекший месяц либо доначисленные с начала месяца на дату выплаты, предусмотренную условиями выпуска соответствующего долгового обязательства.

Наличие или отсутствие неопределенности в получении дохода признается в соответствии с приложением 3 к настоящим Правилам.

При выплате эмитентом доходов по обращающимся долговым обязательствам (в том числе в виде частичного погашения номинала) стоимость долговых обязательств уменьшается на сумму процентных доходов, входящих в цену приобретения.

3.4. Операции, связанные с выбытием (реализацией) и погашением ценных бумаг и определением финансового результата, отражаются на балансовом счете N 61210 «Выбытие (реализация) ценных бумаг».

Финансовый результат при выбытии ценной бумаги определяется как разница между стоимостью ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки) и ценой погашения либо ценой выбытия (реализации), определенной договором.

В учетной политике кредитной организацией должен быть определен один из следующих способов оценки стоимости выбывающих (реализованных) эмиссионных ценных бумаг и (или) ценных бумаг, имеющих международный идентификационный код ценной бумаги (ISIN):

по средней стоимости ценных бумаг;

Стоимость ценных бумаг, не относящихся к эмиссионным ценным бумагам либо не имеющих международного идентификационного кода ценной бумаги (ISIN), определяется по каждой ценной бумаге или партии ценных бумаг.

Информация об изменениях:

Указанием Банка России от 4 июля 2011 г. N 2654-У в подпункт 3.4.1 настоящего приложения внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2012 г.

3.4.1. На дату выбытия ценной бумаги по кредиту счета выбытия (реализации) отражается сумма, поступившая в погашение ценной бумаги, либо стоимость ценной бумаги по цене выбытия (реализации), определенной договором, стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой обязательство, в корреспонденции со счетом N 52602.

По дебету счета выбытия (реализации) списывается стоимость ценной бумаги (по ценным бумагам «имеющимся в наличии для продажи» с учетом переоценки), стоимость производного финансового инструмента, представляющего собой актив, в корреспонденции со счетом N 52601.

Этим же днем финансовый результат подлежит отнесению на счета по учету доходов или расходов.

3.4.2. При погашении ценной бумаги датой выбытия является день исполнения эмитентом своих обязательств по погашению ценной бумаги.

Во всех остальных случаях датой выбытия является дата перехода прав на ценную бумагу, определяемая в соответствии с пунктом 3.1 настоящего Порядка.

3.5. К затратам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, относятся:

расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги;

вознаграждения, уплачиваемые посредникам;

вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок.

Если затраты, связанные с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, осуществляются в валюте, отличной от валюты номинала (обязательства), то такие затраты переводятся в валюту номинала (обязательства) по официальному курсу на дату приобретения и выбытия (реализации) или по кросскурсу исходя из официальных курсов, установленных для соответствующих валют.

3.5.1. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты кредитная организация вправе признавать операционными расходами в том месяце, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Критерии существенности определяются кредитной организацией и устанавливаются в учетной политике.

3.5.2. Консультационные, информационные или другие услуги, принятые кредитной организацией к оплате до приобретения ценных бумаг, учитываются на балансовом счете N 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или обязательств кредитной организации по прочим операциям.

На дату приобретения ценных бумаг стоимость предварительных затрат переносится на балансовые счета по учету вложений в соответствующие ценные бумаги.

В случае, если кредитная организация в последующем не принимает решение о приобретении ценных бумаг, стоимость предварительных затрат относится на расходы на дату принятия решения не приобретать ценные бумаги.

3.5.3. Учет предварительных затрат, связанных с приобретением ценных бумаг, ведется на балансовом счете N 50905 «Предварительные затраты для приобретения ценных бумаг» в валюте расчетов с контрагентом.

3.6. При невыполнении эмитентом обязательств по погашению долгового обязательства в установленный срок его стоимость переносится на счет N 50505 «Долговые обязательства, не погашенные в срок».

Бухгалтерский учет финансовых вложений

Понятие финансовых вложений

Пунктом 11 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ», утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.98 N 34н) предусмотрено, что в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. При этом необходимо различать понятие «финансовые» и «капитальные» вложения.
К капитальным вложениям как правило относятся затраты, связанные: с приобретением зданий, оборудования, транспортных средств, нематериальных активов, земельных участков и объектов природопользования, иных материальных объектов длительного пользования; с осуществлением капитального строительства, строительно-монтажных работ, а также прочие капитальные работы и затраты (проектно — изыскательские, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и другие).
К финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п.43 Положения по ведению бухгалтерского учета. ).
К ценным бумагам относятся: государственные облигации, облигации, векселя, чеки, депозитные и сберегательные сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст.143 ГК РФ).

Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете.

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращением ценных бумаг, кроме Положения по ведению бухгалтерского учета. необходимо также руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 и «Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами», утв. Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2 и вступившем в силу с 01.01.97 (зарегистрирован в Минюсте РФ 10 июня 1997 года N 1324), а также иными нормативными актами. При этом обращаем Ваше внимание, что для профессиональных участников рынка ценных бумаг существуют определенные особенности при отражении в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями, которые будут рассмотрены в одном из ближайших выпусков журнала.
«Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами», утв. Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2 (далее — Порядок) распространяется на все предприятия, за исключением банков, кредитных и бюджетных организаций.
Согласно пп.3, 3.1, 3.3 вышеназванного Порядка вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения. При этом для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг используется сч.08 «Капитальные вложения» субсчет «Вложения в ценные бумаги». В последующем для учета приобретенных ценных бумаг в зависимости от срока их приобретения (погашения) организации используют счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения» (свыше 1-го года) и 58 «Краткосрочные финансовые вложения» (до 1-го года). К счетам 06 и 58 открываются субсчета по видам ценных бумаг.
Предприятиям, являющимся акционерными обществами, необходимо иметь ввиду, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год в бухгалтерской отчетности АО подлежит раскрытию информация о прибыли, приходящейся на одну акцию. Порядок раскрытия информации приведен в «Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию», утв. Приказом Минфина РФ от 21.03.2000 N 29н (по заключению Минюста России от 14.04.2000 N 2777-ЭР данный Приказ в государственной регистрации не нуждается).

Затраты, связанные с приобретением ценных бумаг.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора (п.3.2 Порядка, п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета. ). При этом фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета операции по приобретению ценных бумаг.
Пример 1. Цифры условные. Предприятие, не являющееся профучастником рынка ценных бумаг, в октябре 1999 года через посредническую организацию приобрело акции РАО «Газпром» в количестве 100 штук по цене 1200 руб. на общую сумму 120000 руб. Посреднической организации было уплачено комиссионное вознаграждение в сумме 7200 руб. (в том числе НДС 1200 руб.). Консалтинговой фирме были оплачены консультационные услуги, связанные с приобретением указанных акций в сумме 4800 руб. (в том числе НДС 800 руб. Акции приобретены с целью получения дохода по ним в течение года.
В бухгалтерском учете предприятия следует сделать проводки:
1) Дт.08 — Кт.60 — 120000 руб. — отражены затраты по приобретению акций РАО «Газпром»;
2) Дт.08 — Кт.76 — 7200 руб. — отражена сумма комиссионного вознаграждения с учетом НДС. Поскольку обороты по реализации ценных бумаг НДС не облагаются, то и НДС, уплаченный посреднической организации из бюджета не возмещается (подп.»б» п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», подп.»б» п.20 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость»). В данном случае он подлежит включению в покупную стоимость акций.
3) Дт.08 — Кт.76 — 4800 руб. — отражена сумма консультационных услуг с учетом НДС, связанных с приобретением акций. НДС также подлежит включению в покупную стоимость акций;
4) Дт.58 — Кт.08 — 132000 руб. — оприходованы акции в сумме фактических затрат по их приобретению.

По государственным ценным бумагам (облигациям) разрешается разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации (п.3.4 Порядка, п.44 Положения по ведению бухгалтерского учета. ) для того, чтобы к моменту выкупа (погашения) учетная стоимость была бы равна номинальной. Указанный момент нужно отразить в приказе об учетной политике организации.

Порядок создания резервов.

Если организация имеет ценные бумаги, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, то при составлении годового бухгалтерского баланса на конец года эти ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, который создается за счет прибыли организации и отражается в учете проводкой:
Дт.80 «Прибыли и убытки» — Кт. 82 «Оценочные резервы» субсчет 2 — «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Необходимо иметь в виду, что величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.
В том случае, если на конец отчетного периода произошло повышение рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, резерв списывают на прибыль организации и отражают в учете обратной проводкой: Дт.82 — Кт.80.
Аналогичная запись делается и при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждой ценной бумаге.
Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то при составлении бухгалтерского баланса неизрасходованные суммы резерва подлежат присоединению к финансовым результатам организации соответствующего года (проводка: Д.82 — Кт.80) (п.3.5 Порядка, п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета. ).

Пример 2. Возьмем данные из примера 1 и предположим, что по состоянию на 31.12.99 рыночная стоимость акций снизилась и составила 1100 руб. за 1 акцию.
В данном случае будет создан резерв под обесценение ценных бумаг в сумме 10000 руб. (120000 руб. — 110000 руб. (1100 руб. * 100 шт.)), который следует отразить в учете проводкой:
Дт.80 — Кт. 82 субсчет 2 -«Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» — 10000 руб.

Относительно резерва под обесценение ценных бумаг необходимо сказать следующее. Несмотря на то, что создание резерва отражается по дебету счета 80 для целей налогообложения сумма указанного резерва не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как п.15 Положения по составу затрат, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, установлен закрытый перечень внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении. Неизрасходованные (восстановленные) суммы резерва, присоединенные при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовому результату (к счету 80) организации для целей налогообложения не будут увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибыли предприятия при налогообложении. Аналогичное мнение было высказано в Письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 21.03.2000 N 04-02-06 (имеет статус официальной переписки).

Векселя как объект финансовых вложений.

Необходимо обратить внимание, что приобретенные векселя подлежат отражению в учете в вышеизложенном порядке (п.3 Порядка) только в том случае, если они приобретены организацией как объект финансовых вложений, т.е. если приобретаются векселя третьих лиц с целью их дальнейшей реализации с прибылью для себя (по договорам купли-продажи, мены и т.д.). В противном случае следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от 31.10.94 N 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги» и Дополнениями к нему от 16.07.96 N 62. Письмо Минфина РФ N 142 применяется в том случае, когда осуществляются операции с собственными векселями, т.е. когда покупатель товаров (работ, услуг) отсрочивает платеж за приобретенный товар выписывая вексель. Более подробно о порядке отражения в бухгалтерском учете операций с векселями и их налогообложении см. статью Крутяковой Т. «НДС при расчетах за товары (работы, услуги) с использованием векселей» (рубрика «Актуальная тема» журнала «АКДИ Экономика и жизнь» N 3 за 2000 год).

Расходы по хранению бланков ценных бумаг в депозитарии.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны в Книге учета ценных бумаг, которая должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, и должна иметь обязательные реквизиты, указанные в п.6 Порядка.
В случае хранения бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации — владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.
В бухгалтерском учете расходы по хранению ценных бумаг в депозитарии отражаются проводками:
Дт.80 (как прочие операционные расходы) — Кт.60, 76 и др. счета расчетов — начисленны расходы по хранению ценных бумаг в депозитарии;
Дт.60, 76 и др. — Кт.51 — перечислены денежные средства депозитарию за оказанные услуги (п.7 Порядка).

В соответствии с п.15 Положения о составе затрат. расходы по оплате услуг депозитария будут приниматься для целей налогообложения как расходы по операциям, непосредственно связанным с получением внереализационных доходов — при наличии доходов от реализации ценных бумаг. Ведь прибыль от реализации ценных бумаг отражается по кредиту счета 80 и является доходом от операции, непосредственно не связанной с производством и реализацией продукции работ, услуг (см. ниже и п.14 Положения о составе затрат. ).

Реализация ценных бумаг.

Согласно Инструкции по применению плана счетов. для отражения операций по реализации и прочего выбытия ценных бумаг Планом счетов предусмотрен счет 48 «Реализация прочих активов».
При этом подп.»ж» п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», установлено, что операции, связанные с обращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей и других), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
В данном случае не будет возникать и объекта налогообложения по налогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально — культурной сферы, так как налогооблагаемой базой по ним является выручка от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, отражаемая по счету 46 (см. п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации», пп.16, 24.1 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», подп.»ч» п.1 ст.21 Закона от 27.12.91 N 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», а также Письма Минфина РФ от 22.12.99 N 04-05-11/113, от 16.02.2000 N 04-05-11/16 и др.).

Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета по реализации ценных бумаг.
Пример 3. Возьмем данные из примеров 1 и 2 и предположим, что в марте 2000 года предприятие реализовало ранее приобретенные акции по цене 1500 руб. за 1 шт. на общую сумму 150000 руб. (1500 руб. * 100 шт.).

В бухгалтерском учете предприятия производятся следующие записи:
1) Дт.76 — Кт.48 — 150000 руб. — отражена выручка от реализации акций;
2) Дт.48 — Кт.58 — 132000 руб. — списывается покупная стоимость акций;
3) Дт.48 — Кт.80 — 18000 руб. — отражен результат от реализации акций;
4) Дт.82 — Кт. 80 — 10000 руб. — ранее созданный резерв списывается на прибыль организации;
5) Дт.51 — Кт.76 — 150000 руб. — поступила выручка на расчетный счет.

Учет ценных бумаг в бухгалтерском учете

В порядок обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами периодически вносятся уточняющие правки. И хотя в 2018 году изменений не произошло, мы решили напомнить основные правила налогового учета любых ценных бумаг.

Малодоходными плательщиками налога на прибыль (с годовым доходом ниже 20 млн грн), которыми не проводятся корректировки финрезультата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на сумму разниц, указанных в НКУ, отражаются операции с ценными бумагами исключительно на основании данных бухгалтерского учета (пп. 134.1.1 НКУ).

Высокодоходными плательщиками проводятся корректировки финансового результата, предусмотренные в п. 141.2 НКУ, в частности:

1) увеличивается финансовый результат до налогообложения (пп. 141.2.1 НКУ):

– на сумму отрицательного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финрезультата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

– на сумму отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг (кроме государственных ценных бумаг или облигаций местных займов), отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

2) уменьшается финансовый результат до налогообложения на сумму положительного финансового результата от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финрезультата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (пп. 141.2.2 НКУ).

Таким образом, за счет проведенных корректировок «бухгалтерский» финансовый результат от операций продажи ценных бумаг исключается из объекта налогообложения.

Одновременно проводятся корректировки на сумму «налогового» финансового результата. Для этого определяется общая сумма прибыли или убытка от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах.

При этом для целей налогового учета сам финансовый результат по каждой операции продажи или иного отчуждения ценных бумаг рассчитывается по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (пп. 141.2.3 НКУ). На это в свое время обращали внимание и налоговики (см., в частности, письмо ГФСУ от 06.12.2016 г. № 26639/6/99-99-15-02-02-15).

Отличия в правилах ведения налогового и бухгалтерского учета ценных бумаг состоят только в порядке переноса отрицательного общего финансового результата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг.

Так, в соответствии с пп. 141.2.4 НКУ если по результатам отчетного периода получен отрицательный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (общая сумма убытков от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг с учетом суммы отрицательного финрезультата от таких операций и/или отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг, не учтенных в предыдущих налоговых периодах, превышает общую сумму прибылей от таких операций), сумма такого отрицательного значения общего финрезультата уменьшает общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг следующих налоговых (отчетных) периодов, которые следуют за налоговым (отчетным) периодом возникновения указанного отрицательного значения финрезультата.

Если по результатам отчетного периода налогоплательщиком получен положительный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (общая сумма доходов от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг превышает общую сумму убытков от таких операций с учетом суммы отрицательного финрезультата от таких операций и/или отрицательного общего результата переоценки ценных бумаг, не учтенных в предыдущих налоговых периодах), сумма положительного общего финрезультата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг увеличивает финансовый результат до налогообложения налогового (отчетного) периода (пп. 141.2.5 НКУ).

Таким образом, в ситуации, когда у налогоплательщика отсутствует отрицательный общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг за отчетный и предыдущий период, и нет операций корректировки, предусмотренных ст. 39 НКУ, прибыль по операциям с ценными бумагами, отраженная по данным бухгалтерского учета, совпадет с налоговой прибылью. То есть в приложении РІ к стр. 03 РІ налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий будут равны показатели, отраженные в:

– стр. 4.2.2 «Сума позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 141.2.2 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)» и

– стр. 4.1.4 ЦП «Сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій та/або від’ємного загального результату переоцінки цінних паперів, не врахованих у попередніх податкових періодах) (підпункт 141.2.5 пункту 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України)».

Но! Возможны нюансы, связанные с особым подходом налоговиков к налогообложению некоторых операций. Например, контролеры считают, что если на дату возврата покупателем ценных бумаг согласно дополнительному договору состоялся переход права собственности на такие ценные бумаги, то возврат рассматривается как их отчуждение, и по этим операциям осуществляется корректировка финансового результата до налогообложения по общим правилам, установленным п. 141.2 НКУ (письмо ГФСУ от 23.06.2016 г. № 13807/6/99-99-15-02-02-15). В то же время в бухгалтерском учете в таком случае уменьшается доход продавца, а не возникает доход у покупателя.

Между тем положения п. 141.2 НКУ (нормы о корректировках и учете отдельного финрезультата) не распространяются на (пп. 141.2.6 НКУ):

1) операции налогоплательщиков по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ценных бумаг собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, которые выдали неэмиссионную ценную бумагу, при выдаче и погашении таких ценных бумаг;

2) операции РЕПО, операции по учету векселей, другие операции с ценными бумагами, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;

3) операции с деривативами.

В указанных случаях для целей налогообложения финансовый результат определяется исключительно на основании бухгалтерского учета.

Порядок отражения операций с ценными бумагами в учете по налогу на прибыль детализирован в приложении ЦП к стр. 4.1.3 ЦП, 4.1.4 ЦП приложения РІ.

Из формы этого приложения следует, что расчет финансового результата ведется отдельно по операциям с:

1) акциями, в том числе с акциями корпоративных инвестиционных фондов;

2) облигациями предприятий, в том числе:

– целевыми облигациями предприятий, выполнение обязательств по которым осуществляется путем передачи объекта (части объекта) жилищного строительства;

– облигациями внутренних государственных займов;

– облигациями внешних государственных займов;

– облигациями местных займов;

– облигациями международных финансовых организаций;

3) инвестиционными сертификатами;

4) сертификатами фонда операций с недвижимостью;

5) сберегательными (депозитными) сертификатами;

6) другими видами ценных бумаг.

По каждому виду этих ценных бумаг определяется:

– доход от продажи и других способов отчуждения ценных бумаг (стр. 01 приложения ЦП);

– расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (стр. 02 приложения ЦП).

При этом налогоплательщиками учитывается сумма:

– самостоятельной корректировки доходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 01.12 ТЦ приложения ЦП);

– пропорциональной корректировки доходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 01.13 приложения ЦП);

– самостоятельной корректировки расходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 02.12 ТЦ приложения ЦП);

– пропорциональной корректировки расходов в соответствии со ст. 39 разд. І НКУ (стр. 02.13 приложения ЦП).

Полученный результат уменьшается также на:

1) отрицательное значение финансового результата по операциям с ценными бумагами предыдущего отчетного года (стр. 03 приложения ЦП);

2) отрицательный общий результат переоценки ценных бумаг, не учтенный в предыдущих налоговых периодах (стр. 04 приложения ЦП).

Расчет последнего показателя вызывает вопросы. По логике в эту строку необходимо включить отрицательный показатель стр. 4.1.3 РІ «Загальний результат переоцінки цінних паперів» приложения ЦП, отраженный в декларации за предыдущий год. Но непонятно, зачем было устанавливать такой сложный порядок учета уценок ценных бумаг со «сдвигом на год». Поэтому заполнение данной строки нуждается в разъяснениях официальных органов. И заинтересованным лицам не мешает получить по этому поводу письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

В соответствии с пп. 196.1.1 НКУ не являются объектом обложения НДС операции по:

– выпуску (эмиссии), размещению в любые формы управления и продажи (погашению, выкупу) за

средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную финансовую политику, органами местного самоуправления в соответствии с законом, включая инвестиционные и ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью, деривативы,

– обмену указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в других, чем ценные бумаги, формах, на другие ценные бумаги, корпоративные права, выраженные в других, чем ценные бумаги, формах.

Налог на доходы нерезидентов

В разъяснениях налоговиками подчеркивается, что полученная нерезидентом прибыль от осуществления операций по продаже резиденту Украины ценных бумаг, эмитированных нерезидентом, определенная в соответствии с НП(С)БУ и МСФО, подлежит налогообложению по нормам пп. 141.4.2 НКУ (письмо ГФСУ от 26.04.2017 г. № 9013/6/99-99-15-02-02-15, разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

При выплате прибыли в пользу нерезидента от осуществления операций по продаже ценных бумаг резидентом удерживается налог по ставке 15 %, если иное не установлено правилами международного договора. При этом прибыль нерезидента от осуществления операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, деривативов или других корпоративных прав рассчитывается согласно правилам бухгалтерского учета (письмо ГФСУ от 15.11.2016 г. № 24549/6/99-99-15-02-02-15, разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

В то же время прибыль нерезидента от осуществления операций по продаже ценных бумаг другому нерезиденту за пределами территории Украины не подлежит налогообложению в соответствии с пп. 141.4.2 НКУ. Это подтверждается и налоговиками (разъяснение из раздела 102.18 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Также на эту тему читайте статьи:

У разі цитування або іншого використання матеріалів, розміщених у цьому продукті ЛІГА:ЗАКОН, посилання на ЛІГА:ЗАКОН обов’язкове.
Повне або часткове відтворення чи тиражування будь-яким способом цих матеріалів без письмового дозволу ТОВ «ЛІГА ЗАКОН» заборонено.

Учет ценных бумаг

Вы будете перенаправлены на Автор24

Понятие ценных бумаг в бухгалтерском учете

Ценная бумага представляет собой актив предприятия, представленный документами по которым предприятие может получить доход в будущем.

Такие документы могут быть:

акциями акционерных обществ;
облигациями;
векселями;
чеками;
и т.д.

Если основным видом деятельности организации не является купля-продажа ценных бумаг, то покупка ценных бумаг, является инвестированием свободных средств организации с целью получения дополнительной прибыли.

Ценные бумаги в бухгалтерском учете подразделяются на:

Долгосрочные финансовые вложения (срок погашения таких вложений более, чем один год). Такие финансовые вложения отражаются в первом разделе баланса предприятия, и являются менее ликвидными активами)
Краткосрочные финансовые вложения (срок погашения таких вложений менее чем один год). Такие финансовые вложения отражаются во втором разделе баланса предприятия, и являются более ликвидными активами).

Наличие ценных бумаг в организации может подразумевать долевое участие на прибыль другого предприятия (акции которого приобретены).

Ценные бумаги могут иметь как документарную, так и бездокументарную формы.

Нормативно-правовое регулирование учета ценных бумаг

Для грамотного ведения учета ценных бумаг, необходимо ориентироваться в правовом поле, которое распространяется на элементы их учета.

Так, определение ценных бумаг, на основании которого, данный актив принимается к учету – содержится в Гражданском кодексе РФ и в ПБУ 19/02.

Если актив отвечает установленным критерием, то он принимается к учету как финансовое вложение. Согласно ПБУ 19/02, некоторые виды ценных бумаг не учитываются как финансовые вложения.

В частности это:

собственные акции, которые организация выкупила у держателей акций (акционеров) с целью их продажи или ликвидации (аннулирования);
векселя, которые выдаются продавцу как гарантия расчетов за реализованный товар.

Готовые работы на аналогичную тему

Особенности бухгалтерского учета ценных бумаг

Бухгалтерский учет ценных бумаг содержит ряд особенностей.

Ценные бумаги, которые отвечают критериям финансовых вложений –учитываются на счете 58. Данный счет является активным – по его дебету отражаются поступления в виде вложений в ценные бумаги, а по его кредиту – погашение ценных бумаг.

Если организация приобретает различные виды ценных бумаг у различных продавцов, то учитывать такие активы – необходимо аналитически.

58.01 акции;
58.02 облигации;
58.03 инвестиционные паи.

Также можно учитывать ценные бумаги в разрезе предприятий.

58.01 акции предприятия «А»;
58.02 акции предприятия «Б»;
58.03 акции предприятия «В».

Правила и порядок аналитического учета ценных бумаг определяется предприятием самостоятельно, в зависимости от специфики инвестиционной деятельности.

Если ценные бумаги не являются финансовыми вложениями (выкупленные у акционеров), то их учет осуществляется на пассивном счете 81.

Начисление дивидендов по ценным бумагам учитывается по счету 76 в корреспонденции со счетом учета прочих доходов (91).

На учет ценные бумаги принимаются исходя из их первоначальной стоимости, которая (в зависимости от учетной политики предприятия) может включать расходы, которые связаны с их приобретением.

Операции с ценными бумагами в обязательном порядке подтверждаются документально. Прежде всего, между предприятиями заключаются договора купли-продажи.

Также документами, подтверждающими операции с ценными бумагами, являются:

Акты приема-передачи ценных бумаг, на основании которых, отражается их поступление на баланс организации. Сертификаты на ценные бумаги, которые дают право собственности их держателю на ценные бумаги.

В случае если ценная бумага имеет бездокументарную форму, то документальным оформлением является выписка из реестра.

Получи деньги за свои студенческие работы

Курсовые, рефераты или другие работы

Автор этой статьи Дата написания статьи: 11 09 2017

Маргарита Вячеславовна Скоробогатова

Эксперт по предмету «Бухгалтерский учет и аудит»