Учет земельного участка в бухгалтерском учете

Согласно законодательству России, земельные участки включаются в категорию объектов ОС. Но для того, чтобы отразить в учете недвижимое имущество в виде земельного участка в составе основных средств, необходимо действовать в соответствии с требованиями положения по бухучету 6/01.

В нем говорится о том, что активы учитываются в бухучете как ОС в соответствии с несколькими правилами:

Земля приобретается для того, чтобы его использовали в производственных нуждах, для исполнения работ, предоставления услуг, для управленческих потребностей компании;
Срок эксплуатации участка не менее 12 месяцев или на период стандартного операционного цикла;
Предприятие не планирует заниматься дальнейшей перепродажей актива;
Участок может организовать доход компании в будущее время.

Исходя из этих правил, вытекает особенность учета земельного участка, когда предприниматель планирует перепродать его до истечения срока в 12 месяцев. В данной ситуации, даже если до реализации актив использовался для проведения хозяйственных операций и приносил организации прибыль, или же был во временном пользовании за определенную плату у другой стороны, то к основным средствам его относить всё же не рекомендуется. Самым оптимальным вариантом в бухучете будет отразить его в составе товаров.

Расходы на приобретение земельного участка

Затраты, понесенные на покупку земельного участка, который был учтен как основные средства, регулируется пунктом 8 положения по бухучету 6/01. Изначальной ценой объекта, купленной за плату, будет признана цена фактических затрат предприятия на покупку или на строительство и изготовление. Исключением является налог на добавочную стоимость.

К фактическим расходам на покупку, строительство и изготовления основных средств относятся:

Средства, выплачиваемые согласно договорным отношениям с продавцом, в дополнение к этому сюда включена сумма, выплаченная за приведение земельного участка в состояние, когда его можно использовать;
Денежные средства, поступающие предприятиям за строительные работы согласно договору подряда или другим контрактам;
Деньги, выплаченные иным компаниям, за обеспечение необходимой информацией и проведение консультаций, которая относится к покупке основных средств;
Сборы и пошлины на таможне, налоговые выплаты в бюджет государства, которые так же касаются покупки основных средств;
Вознаграждения и иные выплаты сторонним компаниям или предпринимателям, выступающим в качестве посредников в каких-либо операциях, относящиеся к основным средствам;
Другие убытки, которые отражаются в бухгалтерском учете в связи с покупкой, строительством объектов недвижимого имущества на земельном участке организации.

Если сделать вывод из этой информации, то становится ясно, что практически во всех случаях цена на земельный участок будет формироваться из суммы покупки и госпошлины за проведение процедуры регистрации права собственности. Более того, в изначальную цену недвижимого имущества компании будут входить убытки на вознаграждения для юридических организаций, сумму процентов по займам и многое др.

Учет земли в бухгалтерском учете

Учет земельного участка в бухгалтерском учете во много будет зависеть от цели использования. Процесс приобретения и дальнейшее его использования будут отражаться по разным счетам. Например, государственная пошлина на приобретение будет отражена как дебет 68 кредит 51, а учет земельного участка в составе основных средств отражается по дебету 01 кредиту 08.

Поэтому для того, чтобы избежать ошибок и недоразумений с государственными контролирующими органами, лучше всего воспользоваться услугами сторонней бухгалтерской компании. Тогда учет земли в бухучете пройдет без сложностей и с максимальной выгодой.

Ответ недели: принимаем земельный участок к бухгалтерскому учету

Компания на аукционе через посредника приобрела земельный участок сельхозназначения, который затем планирует перевести в земли для промышленной застройки (для строительства промышлен. комплекса) Как в НУ и БУ отразить покупку земли и как можно зачесть расходы на покупку земли, услуги посредника и перерегистрацию земельного участка?

Сообщаю Вам следующее:

Справочно-поисковая система КонсультантПлюс по данному вопросу содержит действующую редакцию Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ), консультации экспертов, а также подборки с документами и разъяснениями.

Найденные документы подтверждают, что приобретенный земельный участок принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение. Такими затратами являются сумма, уплачиваемая продавцу земельного участка, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности и др. Следовательно, расходы на перерегистрацию земельного участка и услуги посредника являются фактическими затратами.

Анализ информации из найденных документов показал, что в налоговом учете земельный участок отражайте как основное средство, но не амортизируйте. Учесть затраты на покупку земельного участка для целей исчисления налога на прибыль сразу или через механизм амортизации нельзя. Таким образом, в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ расходы, связанные с приобретением имущества (в данном случае — земельного участка), учитываются при реализации этого имущества. Расходы на госпошлину, в налоговом учете признают в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы на услуги посредника формируют стоимость основного средства и списываются при реализации земельного участка.

Документы КонсультантПлюс для ознакомления:

Документ 1

Приобретенный земельный участок принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение, при условии, что этот земельный участок не предназначен для перепродажи. Такими затратами являются сумма, уплачиваемая продавцу земельного участка, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности и др. (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01) . Первоначальная стоимость земельного участка формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» (Инструкция по применению Плана счетов). Сформированная первоначальная стоимость земельного участка списывается со счета 08, субсчет 08-1, в дебет счета 01 «Основные средства» (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов).

Земельные участки не подлежат амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Если госпошлина за регистрацию права собственности на земельный участок в налоговом учете признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а в бухгалтерском учете формирует первоначальную стоимость земельного участка, которая не погашается путем амортизации, то на дату документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию перехода права собственности в бухгалтерском учете возникают постоянная разница (ПР) в сумме госпошлины и соответствующий ей постоянный налоговый доход (ПНД) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

ПНД отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки» (субсчет «Постоянные налоговые расходы (доходы)»).

Дебет	Кредит	Содержание операций
68	51	Уплачена государственная пошлина
08-1	68	Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка
08-1	60	Отражено получение земельного участка от продавца
01	08-1	Земельный участок принят к учету в составе основных средств
68	99	Отражен ПНД по государственной пошлине

Заметим, что отражение государственной пошлины в качестве фактических затрат, формирующих первоначальную стоимость земельного участка согласно абз. 8 п. 8 ПБУ 6/01, имеет место в ситуации, когда организация рассматривает государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок в качестве необходимого условия для его эксплуатации.

В ином случае, а именно когда организация не рассматривает государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок в качестве необходимого условия для его эксплуатации, сумма государственной пошлины может на основании п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности организации (если приобретенный земельный участок используется в деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров).

Путеводитель по сделкам. Купля-продажа земельного участка. Покупатель

Документ 2

Затраты организации, связанные с приобретением земельного участка, доведением его до состояния, пригодного к использованию, учитываются в бухгалтерском учете как долгосрочные инвестиции и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель» в корреспонденции с кредитом следующих счетов:

Кредит 10 — установка на местности местоположения границ земельного участка межевых знаков;

Кредит 23 — услуги и работы вспомогательных производств;

Кредит 71 — списание подотчетных сумм, использованных в процессе приобретения и оформления земельных участков;

Кредит 60 (76) — учтены капитальные вложения в земельные участки в части расчетов с поставщиками (продавцами);

Кредит 76 — вознаграждение посредникам, оплата информационных и консультационных услуг, регистрационные сборы и другие затраты;

Кредит 76 — расходы по межеванию земли (определение границ земельного участка, их координат на местности, изготовление карты (плана) земельного участка).

Стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных предприятиями в собственность, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 1 08-1 «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель» согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов.

С принятием к учету земельного участка все капитальные вложения по его приобретению списываются бухгалтерской записью: Дебет 01 субсчет 1 «Земельные участки» Кредит 08 субсчет 1 08-1 «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель».

«Методические рекомендации по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях» (утв. Минсельхозом РФ 22.10.2008)

Документ 3

Действующие правила учета расходов

на приобретение земельных участков

Сегодня действует следующий порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов на приобретение права на земельные участки, а также формирования прибыли от реализации имущественных прав.

Учесть затраты на покупку земельного участка для целей исчисления налога на прибыль сразу или через механизм амортизации нельзя. Пунктом 2 ст. 256 НК РФ установлено, что земельные участки относятся к объектам, не подлежащим амортизации.

По общему правилу расходы на приобретение земельного участка учитываются только при его дальнейшей реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Что касается формирования прибыли от реализации имущественных прав, указанный порядок определен положениями ст. 268 НК РФ, за исключением случаев, когда гл. 25 НК РФ предусмотрен специальный порядок, применяемый к конкретным видам имущественных прав (Письмо Минфина России от 25.01.2019 N 03-03-06/1/4245). Напомним, что датой реализации недвижимого имущества признается дата его передачи приобретателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с положениями ст. 268 НК РФ расходы, связанные с приобретением имущества (в данном случае — земельного участка), учитываются при реализации этого имущества (Письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-03-06/1/61105).

Что касается вопроса учета государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ она относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на дату ее начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обратите внимание! Если в процессе подготовки земельных участков к продаже возникнут дополнительные расходы (например, связанные с межеванием, кадастровым учетом, и другие), то в соответствии с абз. 6 пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации земельного участка на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Представители Минфина России напоминают, что на основании указанной нормы налогоплательщик вправе учесть расходы, связанные с подготовкой земельных участков к продаже, при условии, что данные затраты соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ (Письма от 19.03.2018 N 03-03-06/1/16908, от 02.10.2018 N 03-03-06/1/70713).

Статья: О расходах на приобретение права на земельные участки (Зобова Е.П.) («Налог на прибыль: учет доходов и расходов», 2019, N

Бухгалтерский учет земельных участков, принадлежащих на правах собственности Текст научной статьи по специальности « Экономика и бизнес»

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Киркеева Людмила Ивановна, Тарасов Иван Юрьевич

Рассмотрен бухгалтерский учет земельных участков исходя из принципа имущественной обособленности, а также порядок учета земельных участков, принадлежащих на правах собственности .

Текст научной работы на тему «Бухгалтерский учет земельных участков, принадлежащих на правах собственности»

1. Бондаренко Л.В. Российское село в эпоху перемен: занятость, доходы, инфраструктура / Л.В. Бондаренко. — М., 2006. — 176 с.

2. Труд и занятость в Алтайском крае 2002-2006: стат. сб. / Территориальный орган федеральной службы государст-

Ключевые слова: бухучет земельных участков, бухучет земельных участков, принадлежащих на правах собственности, первичные документы, стоимостная оценка, счета бухучета, право собственности, регистрация, документы при государственной регистрации, аналитический учет, бухгалтерский баланс.

В настоящее время земельные участки, принадлежащие на праве собственности, согласно требованию имущественной обособленности учитываются в отдельности от земельных участков других юридических лиц. Исходя из данного требования земельные участки, не принадлежащие организации на правах собственности, учитываются в составе забалансовых объектов бухгалтерского учета.

Наличие в российском учете забалансовых счетов отвечает самым строгим правилам теории бухгалтерского учета. Это отражает юридическую природу имущественных комплексов, которые фигурируют в финансовой отчетности, что позволяет:

— устранить двойной счет имущества, показанного в двух балансах, например, арендодателя и арендатора (что особенно важно для макроэкономических и статистических сводок и исследований);

— избежать двойного обложения налогом;

— точно отразить для всех заинтересованных лиц стоимость средств, вложенных в организацию и принадлежащих на пра-

венной статистики по Алтайскому краю. — 104 с.

3. Ведомственная целевая программа «Развитие сельского хозяйства Алтайского края на 2008-2012 гг.» / Постановление от 05.02.2008 г. — № 48 // Алтайская правда. — № 46-47. — 19.02.2008 г.

вах собственности его учредителям и инвесторам.

Так, в настоящее время специализированные формы первичной учетной документации для учета земельных участков, находящихся в собственности, предусматривают первичный документ — акт на оприходование земельных угодий (форма № 111-АПК), на основании которого земельные угодья (приобретенные за плату, полученные безвозмездно) принимаются к бухгалтерскому учету.

Все это дает повод утверждать, что специализированные формы первичной учетной документации по учету земельных участков недостаточно отражают данные, связанные с движением земельных участков, что не позволяет отслеживать наличие, состояние и использование земель.

Между тем существующие специализированные формы первичных документов не дают фундаментальной базы, которая бы обеспечила производственный контроль, касающихся обеспечения рационального использования и охраны земель.

В современных условиях для выполнения своих функций бухгалтерский учет земельных участков нуждается в стоимостной информации, обладающей свойствами полезности, надежности и сопоставимости. Уровень полезности определяется потребителями информации и включает в себя такие свойства, как своевременность и прогнозируемость.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ, ПРИНАДЛЕЖАЩИХ НА ПРАВАХ СОБСТВЕННОСТИ

Важнейшее условие правильного учета земельных участков — сопоставимость оценки. Сопоставимость как свойство оценки зависит от принятого нормативного документа, регулирующего методы оценки имущества, — Федерального закона «О бухгалтерском учёте», где в соответствии с п. 1 ст. 11 «Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, — по рыночной стоимости на дату оприходования» [1].

Однако в данное время в нормативных документах, регулирующих систему бухгалтерского учета, до сих пор вопрос оценки земельных участков не закреплен, не конкретизирован.

В соответствии с Планом счетов в бухгалтерском учете приобретение земельных участков может быть отражено предварительно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Затраты, связанные с приобретением земельных участков, собираются на субсчете 1 «Приобретение земельных участков» счета 08 и остаются там, пока организация не зарегистрирует свое право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре [2].

Оборот по дебету 08 — сумма фактических затрат организации за отчетный период, включаемых в состав первоначальной стоимости объектов основных средств; оборот по кредиту фиксирует сформированную первоначальную стоимость объектов, переданных и принятых в эксплуатацию и документально оформленных в установленном порядке [3].

Исходя из этого земельные участки принимаются по первоначальной стоимости, которая включает стоимость земельного участка, а также сбор за регистрацию права собственности на него. Кроме того, в первоначальную стоимость земельного участка можно включить расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением земли, а также вознаграждения посреднической организации.

При этом в стоимость земельных участков также относят затраты по улучшению плодородия земель, комиссионных вознаграждений и других платежей, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

После определения первоначальной стоимости каждого объекта в отдельности

согласно ПБУ 6/01 земельные участки списываются на счет 01 «Основные средства» [4]. Для этого согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса в синтетическом счете 01 «Основные средства» предусмотрен субсчёт 6 «Земельные участки и объекты природопользования», предназначенный для учета наличия и движения земельных участков, лесных и водных угодий, месторождений полезных ископаемых, переданных организации в собственность, а также приобретенных за плату в соответствии с действующим законодательством [2].

В соответствии с требованиями Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» операции с землей подлежат государственной регистрации.

Право собственности на земельные участки возникает с момента регистрации. Следовательно, в составе основных средств земельный участок может быть отражен только при наличии подтверждения права собственности, т.е. после государственной регистрации. При принятии земельного участка в состав основных средств необходимо иметь в наличии следующие документы:

— договор купли-продажи (мены) земельного участка;

— кадастровую карту земельного участка;

— решение органа местного самоуправления о передаче земли в собственность;

— акт приема-передачи объекта основных средств (ф. N ОС-1);

— выписку из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним;

— выписку из Единого государственного реестра земель. Фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств [5].

Аналитический учет земель ведется в гектарах по видам угодий (пашни, залежи, сенокосы, сады, виноградники, полезащитные лесные полосы, озера, пруды, приусадебный земельный фонд, прочие земли, не используемые для сельскохо-

Вестник Алтайского государственного аграрного университета № 10 (60), 2009

зяйственных целей). Эти данные отражаются также в земельной кадастровой книге организации.

Отраслевыми рекомендациями предусмотрен еще один способ приобретения сельскохозяйственными предприятиями земельных угодий, а именно выкуп земельных долей у своих работников и неработающих пенсионеров. При этом собственник земли (физическое лицо) может как продать принадлежащую ему земельную долю, так и передать ее бесплатно на условиях договора ренты и пожизненного содержания [6].

Операции по учету земельных участков в регистрах бухгалтерского учета отражаются: в журнале-ордере № 13-АПК — в части операций по счету учета основных средств; ведомости аналитического учета — в части операций по выбытию основных средств и связанных с этой операцией прочих доходов и расходов.

В Бухгалтерском балансе (форма № 1) стоимость земельных участков и объектов природопользования, находящихся в собственности организации, отражается общей суммой в составе группы статьи «Основные средства», что не выделяет информацию о стоимости земельных участков.

Стоимость земельного участка раскрывается только в приложении формы № 5 отдельной строкой, где дается только общая стоимость земельных участков и объектов природопользования без дифференциации стоимости земельных угодий.

Все это обусловливает необходимость в едином понимании и представлении финансовой информации, одним из основных и надежных источников которой продолжает оставаться финансовая отчетность.

Между тем многие вопросы по учету операций с земельными участками остаются полностью неразработанными.

Подводя итог рассмотренному в данной статье вопросу, можно сформулировать вывод о том, что действующая методологическая база по бухгалтерскому учету земельных участков характеризуется отсутствием системности учета на должном уровне, что затрудняет контролировать состояние, движение и использование земельных участков. В частности, выявлены следующие существенные упущения:

— во-первых, не полностью проработана система первичных документов, позволяющая индивидуализировать сведения о

земельном участке и фиксировать специфические для данного вида имущества трансформацию угодий, выбытие и т.д.;

— во-вторых, в финансовой отчетности не дается полной информации о наличии, составе, использовании земельных участков.

Отсутствие до настоящего времени необходимых первичных документов и учетных регистров по учету земельных участков объясняется все еще недостаточной разработкой методологической базы бухгалтерского учета земельных участков.

Все вышеотмеченное дает основание полагать, что действующее состояние учета земельных участков не удовлетворяет современным требованиям. Поэтому в настоящее время назрела необходимость разработки системы бухгалтерского учета земельных участков, которая позволила бы использовать информацию не только внутренним, но и внешним пользователям организации, что способствует определению инвестиционной и кредитной политики организации.

1. О бухгалтерском учете // Федер. закон: принят 21 ноября 1996 г. 29-ФЗ.

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утв. приказом Минфина РФ от 31 окт. 2000 г. 94н; с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.

3. Проблемы учета и аудита в аграрном секторе России / / Бухгалтерский учет и аудит в организациях АПК: матер. Всерос. науч.-практ. конф.; под ред. Л.И. Хоружий. — М.: Сиропрогресс, 2001. — 126 с.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01: утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. 26н; с изм. и доп. от 18 мая 2002 г.

5. Карзаева Н.Н. Учет земельных участков как части имущественных комплексов / Н.Н. Карзаева, А.В. Никитина // Бухгалтерский учет. — 2004. — № 22. — С. 20.

6 Воробьева Н.С. Особенности учета основных средств на сельскохозяйственных предприятиях / Н.С. Воробьева / / Консультант бухгалтера. — 2000. — № 3. — С. 21-32.

Как учитывать земельные участки в бухгалтерском и налоговом учете

Больше материалов по теме «Бухгалтерский учёт» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

Документальное оформление
Бухгалтерский учет
Налоговый учет
Кратко

Земельный участок – особый вид неамортизируемых активов. Он может быть приобретен, продан, перепродан, реализован частично или полностью; при этом фигурировать в учете в качестве основного средства или товара для перепродажи. На землю, как на объект ОС, не начисляется амортизация (ст. 256-2 НК РФ), поскольку в процессе эксплуатации она не теряет своей стоимости.

Участок принимается к учету в сумме всех фактических затрат на него, в том числе и госпошлины за оформление права собственности (ПБУ 5/01 р.2, 6/01 р. 2). Расчет земельного налога производится по кадастровой стоимости участка.

Документальное оформление

Покупка и продажа земельных участков оформляются договором в 3-х экземплярах. Два из них – участникам сделки, один – в Росреестр для регистрации. Договор аренды земли на срок более года также регистрируется в Росреестре (ст. 609-2 ГК РФ).

Вопрос: Как отразить в учете организации приобретение земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, для производственных целей и его последующую продажу?
Организация приобрела земельный участок стоимостью 5 000 000 руб. Государственная пошлина уплачена, и документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок к организации переданы в месяце получения земельного участка. В этом же месяце участок начал использоваться в производственных целях. Переход права собственности на участок зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем его получения. В этом же месяце произведены расчеты с муниципалитетом за приобретенный участок. Иных расходов, связанных с приобретением земельного участка, организация не несет.
В дальнейшем участок продан за 6 200 000 руб. Переход права собственности на участок к покупателю зарегистрирован в месяце, следующем за месяцем передачи участка. В этом же месяце получены денежные средства от покупателя. Организация применяет метод начисления в налоговом учете. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией на последнее число каждого календарного месяца.
Посмотреть ответ

Специальных унифицированных форм, учитывающих многообразие земельных участков, их видов, законодательством не предусмотрено. При постановке на учет ЗУ рекомендуется пользоваться указанными ниже документами:

Акт ОС-1 «О приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий, сооружений)». Документ содержит ряд показателей, которые при заполнении следует игнорировать (прочеркивать): изготовитель, нормы амортизации, полезное использование, остаточная стоимость и т.д. В то же время отсутствуют специальные графы, содержащие характеристики земельного участка. Их можно отразить в поле (разделе) «Другие характеристики».
Акт 401-АПК «На оприходование земельных угодий». Он предназначен для организаций и предприятий аграрной сферы и содержит сведения о земельном участке, его балансовой стоимости, виде, качестве земель и др.
Инвентарная карточка ОС-6 «Учета основных средств».

Можно прописать в договоре положение, по которому он будет являться одновременно и актом приема-передачи, либо разработать собственную учетную форму локального характера. Применение тех или иных бланков документов по учету ЗУ целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Постановка на учет производится датой, указанной в акте либо в договоре, приравненном к нему.

На заметку! Земля и строения на ней не являются в учете единым имущественным объектом.

Бухгалтерский учет

Фактические затраты, по которым участок земли принимается к учету, могут включать в себя:

стоимость участка, уплаченную продавцу;
риэлторские, консультационные услуги;
выплаты посреднику;
сумму госпошлины за регистрацию земли;
другие затраты, связанные с приобретением земли.

На заметку! При использовании заемных средств для покупки участка процент по ним постепенно включается в стоимость ЗУ до момента, когда он из внеоборотных активов перейдет в состав основных средств (ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

Операции с земельными участками могут включать в себя: получение в дар, по договору мены, получение в качестве вклада в уставный капитал, а также покупку, продажу, аренду, продажу части участка, и т.д.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся операции с землей, которые приходится учитывать бухгалтеру.

Покупка

Земля включена в учет как ОС:

Дт 08/1 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
Дт 08/1 Кт 10, 60,76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
Дт 08/1 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ;
Дт 01 Кт 08/1 — ЗУ включен в состав основных средств.

Земля включена в учет как объект последующей перепродажи:

Дт 41 Кт 60 — приобретение ЗУ у контрагента;
Дт 41 Кт 10, 60, 76 — расходы по приобретению (риэлторские, консультационные, материального характера);
Дт 41 Кт 76 (68/сч. «Госпошлина») — отражена госпошлина за регистрацию ЗУ.

На заметку! Несмотря на то, что четких разграничений на использование счетов 76 и 68 при учете госпошлины нет, налоговые органы рекомендуют пошлину за регистрацию участка учитывать на счете 68, поскольку она является федеральным сбором (ст.13 НК РФ).

Продажа

Земля продана как ОС:

Дт 62 Кт 91 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
Дт 91 Кт 01 — ОС списано с учета, по его стоимости;
Дт 91 Кт 10, 70, 60 и пр. — учтены расходы на продажу ЗУ.

Земля продана как товар:

Дт 62 Кт 90 — зафиксирован доход от продажи ЗУ;
Дт 90 Кт 41 — списан ЗУ как товар с учета, по его стоимости;
Дт 44 Кт 10, 70, 60 и пр.
Дт 90 Кт 44 — учтены и списаны расходы на продажу ЗУ как товара.

Продажа части участка

Как правильно учесть продажу части участка, рассмотрим на примере. Пусть ЗУ числился на счете 01 как основное средство, единым объектом. Его стоимость — условно 100000 руб. После завершения кадастровых работ землю разделили на две части. Одна остается в организации (60000 руб.), а другая продается (40000 руб.). От продажи получено 50000 руб.

Разделим участок в учете:

Дт 01 «к продаже» Кт 01 «начальный» — 40000 руб. — выделена часть к продаже;
Дт 01 «оставшийся в организации» Кт 01 «начальный» — 60000 руб. – выделена часть, оставшаяся в организации;
Дебет 91 Кредит 01 «к продаже» — списан с учета ЗУ, подлежащий продаже, по его стоимости 40000 руб.;
Дебет 62 Кредит 91 — 50000 руб. доход от продажи.

Далее учитываем расходы на продажу, согласно приведенной выше корреспонденции: Дт 91 Кт счета расходов, и отражаем прибыль (убыток) от сделки Дт 91 (99)Кт 99(91).

В данном случае правильным будет именно разделение участков, а не списание ЗУ и постановка на учет двух вновь образованных объектов.

Аренда

Первоначально расходы по заключению арендного договора относятся на счет 97 «Расходы будущих периодов», а затем равными долями списываются на счета по обычным видам деятельности:

Дт 97 Кт 76 — затраты на приобретение права аренды;
Дт 19 Кт 76 — начисление НДС от стоимости арендного права;
Дт 68 Кт 19 — предъявлен НДС к вычету;
Дт 20, 25, 26 и др. Кт 97 — списание доли расходов в течение срока аренды.

Арендная плата начисляется проводкой Дт 20, 25, 26 и др. Кт 76. Если позволяют условия аренды, с суммы также можно получить вычет НДС (см. проводки выше).

Передача в субаренду, если это не запрещено договором, оформляется проводками: Дт 62 Кт 91 и Дт 91 Кт 68.

Налоговый учет

Земельный налог

Организации, предприниматели, владеющие и пользующиеся бессрочно земельными участками, являются плательщиками земельного налога (ст. 388-1 НК РФ). Налоговая база определяется по кадастровой стоимости участка и является фиксированной величиной. Ставки налога определяются на региональном уровне в зависимости от категории земли.

Сделки купли-продажи земли не облагаются НДС (НК РФ ст. 146-2 пп. 6). Это касается как целых участков, так и долей в них. В то же время, согласно ст. 161 НК РФ п. 3 абз. 2, муниципальное имущество при его реализации облагается НДС. Минфин (Письмо №03-07-11/03 от 13-01-10) пояснил, что земельные участки муниципалитетов и находящиеся в государственной собственности, несмотря на вышесказанное, исключены из налогообложения НДС. В то же время строения на нем НДС облагаются.

Аренда земель в госсобственности, муниципальной, а также земель субъектов РФ не облагается НДС (ст. 149 2 пп. НК РФ). В то же время субаренда таких земель НДС облагается (Письмо Минфина №03-07-11/436 от 18-10-12). По договорам аренды частной собственности применяется налогообложение НДС (Письмо №ГД-3-3/2391 ФНС от 18-06-15).

Налог на прибыль

Учесть расходы на покупку земли можно лишь в момент ее продажи, уменьшая доход на сумму приобретения ЗУ и затраты на ее продажу (ст. 268, 271 НК РФ). Согласно ст. 264-1 НК РФ расходы на покупку земли в государственной, муниципальной собственности, на которых находятся здания, сооружения, строения или которые приобретаются для целей капстроительства, могут быть признаны в расходах по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет и налоговый учет операций по приобретению земельных участков

Основным нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет, является Федеральный закон №129-ФЗ, согласно которому бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Ведение бухгалтерского учета в обязательном порядке осуществляется всеми организациями, независимо от организационно-правовой формы. В настоящее время от обязанности ведения бухгалтерского учета освобождены только организации, перешедшие на УСН (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), которые ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, так же освобождены от ведения бухгалтерского учета, они ведут только учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации

· формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении;

· обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

· предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Правила формирования в бухгалтерском учете организации информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 земельные участки включены в состав основных средств. Согласно данному бухгалтерскому стандарту основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления основного средства (в данном случае земельного участка) в организацию.

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01:

«Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)».

Таким образом, первоначальная стоимость земельного участка при приобретении его за плату складывается из следующих затрат: суммы уплаченной продавцу; сбора за регистрацию права собственности на земельный участок; расходов на информационные услуги; расходов на консультационные услуги, связанные с приобретением земли; вознаграждение, уплаченное посреднику и так далее.

Как мы уже отметили, земельные участки для целей бухгалтерского учета являются объектами основных средств, но амортизация по этим объектам не начисляется (пункт 17 ПБУ 6/01). Из чего можно заключить, что бухгалтерское законодательство не позволяет учитывать в себестоимости товаров (работ, услуг) затраты на приобретение земельного участка.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые в последствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» до того момента, пока организация не зарегистрирует право собственности на земельный участок в Едином государственном реестре.

В соответствии с пунктом 1 статьи 130 ГК РФ, пунктом 1 статьи 131 ГК РФ, пунктом 1 статьи 551 ГК РФ переход права собственности на земельный участок к покупателю подлежит государственной регистрации в Едином государственном реестре прав учреждениями юстиции. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (пункт 2 статьи 223 ГК РФ). После регистрации расходы по приобретению земельного участка списываются со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» на счет 01 «Основные средства».

Учет расчетов организаций с бюджетом по земельному налогу ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», соответствующий субсчет.

Сумма земельного налога, рассчитанная в установленном порядке, отражается налогоплательщиками — организациями по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», соответствующий субсчет и дебету счетов учета затрат на производство продукции (работ, услуг) и расходов, не связанных с производством (08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и другие).

Перечисленные в бюджет суммы налога отражаются в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Пунктом 31 ПБУ 6/01 и пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» определено, что при переходе права собственности на объект недвижимости, учтенный в составе основных средств, сумма поступления от продажи такого объекта отражается в бухгалтерском учете организации в качестве операционного дохода по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Стоимость же выбывающего в результате продажи объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (пункт 29 ПБУ 6/01).

Балансовая стоимость земельного участка списывается со счета 01 «Основные средства» в дебет счета 91»Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», поскольку является операционным расходом в соответствии с пунктом 31 ПБУ 6/01 и пунктом 11 ПБУ 10/99

Согласно действующей редакции пункта 31 ПБУ 6/01, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год, доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Налоговый учет операций по приобретению земельных участков

Согласно статье 313 НК РФ налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным НК РФ.

Каждая организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, должна самостоятельно организовать систему налогового учета, исходя из принципа последовательности применения нормы налогового законодательства. Это означает, что закрепленная система налогового учета должна применяться организацией последовательно от одного налогового периода к другому.

Методы, используемые организацией, при исчислении налогооблагаемой прибыли, закрепляются в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой руководителем организации.

Как следует из положений статьи 313 НК РФ, данные налогового учета основываются на первичных учетных документах (включая справку бухгалтера), аналитических регистрах налогового учета и расчете налоговой базы.

В НК РФ не дается определения первичных учетных документов, поэтому, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ, этот термин применяется в том значении, в каком он используется в других отраслях законодательства. В соответствии с Федеральным законом №129-ФЗ первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Иначе говоря, под первичными документами в налоговом учете понимаются те же документы, которые признаются таковыми в бухгалтерском учете.

Аналитические регистры налогового учета — это разработочные таблицы, ведомости, журналы, книги, в которых группируются данные первичных учетных документов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль без отражения на счетах бухгалтерского учета.

Согласно статье 314 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. В то же время формы аналитических регистров должны содержать следующие реквизиты, установленные статьей 313 НК РФ.

· период (дату составления);

· измерители операции в натуральном (если это возможно) и в стоимостном выражении;

· наименование хозяйственных операций;

· подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Налоговый учет основных средств регулируется главой 25 НК РФ, а именно статьями 256 -259 НК РФ.

Если проанализировать требования, выдвигаемые статьями 256 и 257 НК РФ, то становится понятным, что общие принципы бухгалтерского и налогового учета основных средств во многом схожи. Таким образом, чтобы не допускать различий между данными обоих учетов бухгалтер организации должен во всех возможных случаях использовать одинаковые методы оценки основных средств, установление сроков полезного использования, начисления амортизации, тем более что некоторые различия, существующие в учетах, преодолеть совсем несложно. Однако в отношении таких основных средств как земельные участки избежать возникновение различий между первоначальной стоимостью основного средства в бухгалтерском и налоговом учета, не удастся. И связано это с расходами на государственную регистрацию прав собственности на землю. Платежи за государственную регистрацию в бухгалтерском учете будут формировать первоначальную стоимость земельного участка, а в налоговом учете эти расходы признаются в соответствии с подпунктом 40 статьи 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией и первоначальную налоговую стоимость земельного участка включены быть не могут.

Кстати, такая точка зрения указана и в Письме Минфина Российской Федерации от 11 марта 2004 года №04-02-05/3/16.

НК РФ подразделяет основные средства на амортизируемые и неамортизируемое. Кроме того, в целях налогового учета амортизируемые основные средства делятся на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации (перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ).

Обратите внимание!

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, земельные участки не подлежат амортизации (пункт 2 статьи 256 НК РФ).

Поэтому, необходимо помнить, что организация, приобретя в собственность земельный участок, даже в случае его использования для деятельности, приносящей доходы, не сможет погашать его стоимость путем начисления амортизационных отчислений.

Если проанализировать положения главы 25 НК «Налог на прибыль организаций» НК РФ, то вообще становится понятным, что налогоплательщик может уменьшить свой налогооблагаемый доход на затраты по приобретению земельных участков только в одном единственном случае – при его продаже.

Обратите внимание!

Исключение лишь составляют затраты, связанные с государственной регистрацией права на земельный участок и сумм уплаченного земельного налога.

Эти затраты, осуществленные организацией отнесены главой 25 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пункт 1 и пункт 40 статьи 264 НК РФ). Они являются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового периода).

Возможность уменьшить свои доходы от реализации земельного участка на цену его приобретения налогоплательщику, предоставляет подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на предприятиях агропромышленного комплекса, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Предприятия агропромышленного комплекса».