Списание кредиторской задолженности при ликвидации кредитора

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

ООО приняло решение о добровольной ликвидации. Общество имеет кредиторскую задолженность с неистекшим сроком исковой давности, которую кредитор не будет предъявлять к погашению.
Когда следует списать такую задолженность? Какие бухгалтерские проводки следует оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Суммы кредиторской задолженности ликвидируемой организации следует учесть в составе внереализационных доходов по окончании периода работы ликвидационной комиссии по поиску кредиторов.
На аналогичную дату признается и прочий доход в бухгалтерском учете.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп.пп. 21 и 21.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 29.11.2016 N 03-03-06/1/70421, от 16.10.2015 N 03-03-06/59354, письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
Согласно ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и другим).
В свою очередь, в силу п. 5.1 ст. 64 ГК РФ признаются погашенными при ликвидации юридического лица в том числе требования, не признанные ликвидационной комиссией, если кредиторы по таким требованиям не обращались с исками в суд.
Учитывая изложенное, считаем, что ликвидация организации-должника является одним из оснований отнесения ею кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов.
Аналогичное мнение нашло отражение в письме Минфина России от 11.07.2019 N 03-03-07/51347. В нем, в частности, указывается, что списываемая ликвидируемой организацией кредиторская задолженность перед третьим лицом подлежит отражению в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль такой организации.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. По общему правилу доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 271 НК РФ (п. 1 ст. 271 НК РФ).
Даты получения внереализационных доходов определены п. 4 ст. 271 НК РФ. При этом его положения не позволяют сделать однозначного вывода о дате, на которую налогоплательщик должен признать в налоговом учете внереализационный доход, предусмотренный п. 18 ст. 250 НК РФ.
В то же время в письме ФНС России от 22.05.2009 N 3-2-13/75 делается вывод, что суммы списанной в установленном порядке задолженности отсутствующих кредиторов учитываются ликвидируемой организацией в составе внереализационных доходов по окончании периода работы ликвидационной комиссии по поиску кредиторов.
В этой связи полагаем, что и в рассматриваемом случае организации следует признать внереализационный доход в том отчетном (налоговом) периоде (в последний день этого периода), когда окончит работу ликвидационная комиссия по поиску кредиторов.
До наступления указанного обстоятельства, по нашему мнению, облагаемый налогом на прибыль доход у организации не возникает*(1).

Бухгалтерский учет

На основании п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Из п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», на наш взгляд, следует, что при признании кредиторской задолженности нереальной для взыскания в связи с ликвидацией должника она подлежит отнесению в прочие доходы. При этом датой признания такого дохода по аналогии с налоговым учетом возможно также рассматривать дату окончания работы ликвидационной комиссии по поиску кредиторов.
В учете при списании кредиторской задолженности будет сделана запись:
Дебет 60 Кредит 91
— списана кредиторская задолженность.
Если же списывается кредиторская задолженность по полученному авансу, то дополнительно следует оформить запись:
Дебет 91 Кредит 62 (76), субсчет «НДС с авансов»
— ранее исчисленный с полученного аванса НДС учтен в составе прочих расходов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

23 апреля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Если в настоящее время у организации имеется кредиторская задолженность с истекшим сроком давности, то, по мнению официальных органов, просроченную кредиторскую задолженность нужно включать в состав внереализационных доходов в последний день того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок ее исковой давности (письма ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@, Минфина России от 21.10.2019 N 03-03-06/1/80551, от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38).
В ряде случае судьи поддерживают налоговые органы и указывают, что для включения сумм кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов достаточно констатации факта истечения срока давности. При этом порядок применения и исчисления этого срока регулируется гражданским законодательством. Поскольку срок исковой давности истек, непогашенная кредиторская задолженность является внереализационным доходом компании. В других решениях судьи отмечают, что организации должны проводить инвентаризацию регулярно. Если же по каким-либо причинам инвентаризация не проводилась и руководитель организации не подписывал приказ о списании просроченной «кредиторки», ее придется включить в доходы, несмотря на то, что фактическое списание задолженности происходит на основании акта инвентаризации и приказа (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2011 N А46-4108/2010, Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10, ФАС Московского округа от 26.11.2009 N КА-А40/12384-09).
Вместе с тем некоторые суды считают, что кредиторскую задолженность можно признать доходом и после периода, в котором истек срок исковой давности. При этом должна быть проведена инвентаризация и издан приказ руководителя о списании кредиторской задолженности. Если данного распоряжения нет, то отсутствуют и основания для списания кредиторской задолженности и включения ее в состав внереализационных доходов. То есть, по сути, включение в состав доходов в налоговом учете определяется процедурой списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете (постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005, ФАС Центрального округа от 21.08.2008 N А09-6013/07-24, ФАС Северо-Кавказского округа от 22.01.2009 N А53-8888/2008-С5-14).

Ликвидировался кредитор: последствия для должника

Юридическое лицо считается прекращенным со дня внесения в ЕГР записи о его прекращении (ч. 5 ст. 104 ГКУ). Поэтому официальным подтверждением ликвидации кредитора является соответствующая запись в ЕГР (см. письмо ГФСУ от 17.12.2015 г. № 27022/6/99-99-19-02-02-15).

Информацию из ЕГР можно бесплатно получить в электронном виде через официальный веб-сайт Минюста*.

Среди прочего там вы увидите дату и номер записи о прекращении юрлица, а также данные о юридических лицах — правопреемниках (ч. 3 разд. V Порядка № 1657/5**).

Бухгалтерский учет. Если кредитор ликвидирован и правопреемство по обязательству перед ним не допускается, то такое обязательство прекращается в связи с невозможностью выполнения (ч. 1 ст. 609 ГКУ, ч. 3 ст. 205 ХКУ). А по бухправилам обязательство, не подлежащее погашению на дату баланса, включают в состав доходов отчетного периода (п. 5 П(С)БУ 11). Но всегда ли списывать задолженность следует в периоде ликвидации кредитора?

Считаем, что не всегда. Ведь дебиторка для ликвидируемого предприятия — это актив, и он по идее не может испариться. Его должны либо продать в процессе ликвидации, либо раздать учредителям (ч. 12 ст. 111 ГКУ). Следовательно, вопрос с датой отражения бухдоходов не такой уж и однозначный. По-хорошему, должнику должны сообщить о смене кредитора (ст. 516 ГКУ), и тогда у него точно не будет оснований списывать задолженность до истечения срока исковой давности.

Такая ситуация была бы идеальной, но не всегда ликвидаторы/новые кредиторы утруждают себя такими сообщениями для дебиторов. И даже в такой ситуации — без наличия бумажки — дебитор может отбиваться от списания и бухдохода тем, что он не знает, придет ли к нему завтра новый кредитор и не выставит ли требование. Ведь ему — дебитору — никто не сообщил о прощении долга.

Считаем, что железным основанием признавать списание задолженности будет сообщение от кредитора/ликвидатора, что претензий по долгу к должнику нет (опускаем ситуации, когда в договоре установлен запрет на смену кредитора).

Подозреваем, что такой подход с затягиванием бухдоходов сильно не понравится контролерам.

Примером тому может служить ИНК в адрес единоналожника, где налоговики говорят о списании кредиторки и отражении дохода по факту ликвидации кредитора.

Поэтому многие бухгалтеры, которые имеют информацию о ликвидации кредитора, предпочитают списать задолженность, посчитав ее безнадежной, и отразить доход в периоде ликвидации кредитора. Без оглядки на срок исковой давности.

Для этого руководитель предприятия издает приказ о списании кредиторской задолженности, а бухгалтер на основании этого приказа составляет бухгалтерскую справку.

Списанную задолженность в учете отражают на субсчете 717 «Доход от списания кредиторской задолженности».

Заметьте: доход признают на всю сумму списанной задолженности (в том числе НДС).

Кроме того, в зависимости от вида задолженности и периода ее образования при ее списании отражают различные НДС-корректировки (подробнее о них см. в НДС-разделе).

Проводки, отражаемые при списании кредиторки, найдете в таблице.

Списание кредиторской задолженности в учете

п/п

Содержание хозоперации

Сумма,

грн.

Бухгалтерский учет

Дебет

Кредит

I. Товар получен, но не оплачен

Получены товары от поставщика

Отражен НК по НДС

Списана задолженность перед ликвидированным кредитором

1) товар получен до 01.07.2015 г. (но срок исковой давности не истек)

Откорректирован НК на основании бухсправки методом «сторно»

Отнесена на расходы сумма откорректированного НК

2) товар получен после 01.07.2015 г.

Начислены компенсирующие НО

Отражены в составе расходов компенсирующие НО

II. Предоплата получена, но товар не отгружен

Получена предоплата от покупателя

Отражены НО по НДС

Списана задолженность перед ликвидированным кредитором

Откорректированы НО на основании бухсправки

Налог на прибыль. Корректировка финрезультата до налогообложения на сумму кредиторской задолженности разд. ІІІ НКУ не предусмотрена. Так что операции по ее списанию отражают в налоговоприбыльном учете по бухгалтерским правилам. Об отсутствии каких-либо корректировок при списании кредиторки говорят и налоговики (см., например, ИНК ГФСУ от 08.02.2019 г. № 459/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 15.01.2019 г. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

И хотя речь в них идет о задолженности с истекшим сроком исковой давности, никаких особенностей для нашего ликвидационного случая нет.

Причем тут даже не важно, подпадает ли списываемая кредиторка под определение безнадежной задолженности из п.п. 14.1.11 НКУ (ср. 025069200). И безнадежную, и не безнадежную по налоговым правилам кредиторскую задолженность отражают в налоговоприбыльном учете одинаково — по данным бухгалтерского учета, без каких-либо корректировок.

НДС. Правила НДС-учета различаются в зависимости от характера списываемой задолженности.

Денежная задолженность (товары получены, но не оплачены). В случае, если продавец (в нашем случае — ликвидированный кредитор) поставил товары, а покупатель (должник) их не оплатил, такие товары, по мнению налоговиков, превращаются в бесплатно полученные, поскольку отсутствует факт их приобретения.

По этой причине налоговики считают, что покупателю следует откорректировать отраженный ранее НК по НДС.

По крайней мере, так они твердят по кредиторке с истекшим сроком исковой давности. Думаем, что такой же подход они распространят и на задолженность перед ликвидированным кредитором.

НДС-корректировку покупателю контролеры предлагают проводить разными способами в зависимости от периода возникновения кредиторской задолженности:

— путем уменьшения НК на основании бухсправки (такой порядок корректировки не влияет на реглимит) — если аванс перечислялся поставщику до 01.07.2015 г.;

— путем начисления компенсирующих НО по НДС согласно п. 198.5 НКУ и составления НН (в таком случае лимит корректируется) — если аванс перечислялся после 01.07.2015 г. (см. ИНК ГФСУ от 14.06.2018 г. № 2620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Мы всегда говорили, что оснований для такой корректировки нет. Однако налоговики уже не один год последовательно требуют ее проведения. Более того, мнение контролеров поддерживает и Верховный Суд (см., например, постановления ВС от 06.02.2018 г. по делу № 804/7561/15, от 11.09.2018 г. по делу № 804/4180/17***).

Так что сейчас отстоять в суде свое право на НК покупателю может быть довольно сложно. Скорее всего, НК таки придется откорректировать .

Исключение — плательщики-«кассовики». Они до момента списания кредиторской задолженности за полученные, но не оплаченные товары отразить НК по НДС еще не успели. Поэтому проводить какие-либо корректировки им не нужно.

В НДС-отчетности корректировку НК показывают в строке 14 разд. II декларации по НДС. Кроме того, вместе с декларацией заполняют таблицу 2 приложения Д1. В графе 2 этой таблицы указывают ИНН поставщика, а в графе 3.1 — дату составления бухсправки в формате: месяц (две цифры), год (четыре цифры), например, 03.2019 (категория 101.23 ЗІР).

В случае начисления компенсирующих НО не позднее последнего дня отчетного периода, на который приходится списание безнадежной задолженности, должна быть составлена сводная НН (с отметкой кода сводности «1»). В такой сводной НН в графе «Отримувач (покупець)» налогоплательщик указывает собственное наименование (Ф. И. О.), а в строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляет условный ИНН «600000000000». Строка с налоговым номером покупателя не заполняется.

В верхней левой части указывается тип причины «13» — составлена в связи с использованием не в хозяйственной деятельности (п. 11 Порядка № 1307****).

Дальше НН составляется с учетом таких особенностей (п. 16 того же Порядка): графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 11 раздела Б не заполняют, а в «номенклатурной» гр. 2 раздела Б записывают дату и порядковый номер НН, по которой был отражен «входной» НК.

Компенсирующие НО отражают в строке 4.1/4.2 декларации по НДС и в стр. «600000000000 (рядок 4.1 декларації)»/(«6000000000 (рядок 4.2 декларації)») таблицы 1 приложения 5.

Товарная задолженность (аванс получен, но товары не отгружены). Оснований для корректировки НО при списании товарной кредиторской задолженности в п. 192.1 НКУ нет. Однако на момент ее списания полученная от покупателя (ликвидированного кредитора) предоплата теряет свой НДС-значимый статус. Ведь объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров (работ, услуг) (п. 185.1 НКУ). А в нашем случае никакой поставки уже точно не будет.

Так что при списании товарной кредиторки НО, начисленные на сумму предоплаты, нужно откорректировать.

Причем, по мнению ГФСУ, осуществлять такую корректировку необходимо на основании расчета корректировки (РК) (см. ИНК от 25.10.2018 г. № 4552/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Правда, в указанной ИНК она говорила о списании кредиторки с истекшим сроком исковой давности. А в нашем ликвидационном случае уменьшить НО на основании РК, в случае если ликвидированный покупатель был плательщиком НДС, у предприятия точно не выйдет. Ведь такой РК должен зарегистрировать в ЕРНН покупатель (п. 192.1 НКУ), а продавец имеет право уменьшить НО только после того, как РК зарегистрирован (п.п. 192.1.1 НКУ). Поскольку в нашей ситуации покупатель ликвидирован, РК он, конечно же, не зарегистрирует, а значит, и уменьшить НО продавец не сможет.

Поэтому, на наш взгляд, при списании товарной кредиторки продавец имеет право уменьшить начисленные НО на основании бухсправки. Тем более, что ст. 192 НКУ ничего не говорит о необходимости оформления РК в таком случае. Единственный минус — реглимит таким бухсправочным способом корректировки не восстановишь.

Единый налог. Единоналожную судьбу списанной кредиторской задолженности определяет абз. 3 п. 292.3 НКУ. В состав доходов плательщика единого налога (ЕН) группы 3, являющегося плательщиком НДС, включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. То есть под обложение ЕН попадает только просроченная кредиторка и только у единщиков — плательщиков НДС.

Так что ликвидационная кредиторка не должна облагаться ЕН ни у единщиков-НДСников (как ФЛП, так и предприятий), ни у их безНДСных собратьев .

Правда, у ГФСУ на этот счет другое мнение. В ИНК от 22.02.2019 г. № 676/6/99-99-12-02-03-15/ІПК она говорит: в доход предприятия — плательщика ЕН третьей группы включается как сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, так и сумма кредиторской задолженности, списанная в результате ликвидации кредитора. Причем это ее ответ на вопрос о ЕН-обложении кредиторки единщиком-неНДСником. Обоснование своей позиции фискалы находят в правилах бухучета. То есть, по логике налоговиков, сумму списанной кредиторки предприятия-единщики должны облагать ЕН просто потому, что в бухгалтерском учете они ее включают в доход. И их абсолютно не смущает, что ни просроченная кредиторка неНДСника, ни ликвидационная кредиторка любого предприятия-единщика под определение ЕН-дохода вообще не подпадают .

Кстати, при ликвидации самого должника налоговики тоже требуют включать в ЕН-доход кредиторку с неистекшим сроком исковой давности, которую в связи с ликвидацией платить уже не придется (подкатегория 108.01.02 ЗІР).

Вопрос недели: что делать, если займодавец ликвидирован

Возникла ситуация: Некредитная финансовая организация привлекла инвестиции от юридического лица (коммерческая организация), которые учитываются на сч. 67.03 «Долгосрочные займы». Инвестор (займодавец) ликвидирован. Претензию о возврате долга инвестор не выставил. С момента ликвидации предприятия прошло 3 месяца. Как вести учет долга? Нужно ли начислять проценты за пользование заемными средствами? Надо ли выдерживать срок исковой давности 3 года ?

Сообщаю Вам следующее:

Сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на дату исключения из ЕГРЮЛ организации, перед которой имеется задолженность.

Подборка документов из Систем КонсультантПлюс:

Документ 1.

Как списать кредиторскую задолженность в налоговом учете

Списание кредиторской задолженности нужно оформить актом инвентаризации, приказом руководителя о ее списании и бухгалтерской справкой.

Также у вас должны быть документы, которые подтверждают основание для списания, к примеру, выписка из ЕГРЮЛ, которая подтверждает ликвидацию кредитора-юрлица.

В каких случаях можно списать кредиторскую задолженность

Кредиторская задолженность списывается, если по ней истек срок исковой давности, а также по другим основаниям, например, когда (п. 18 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 09.11.2018 N 03-03-06/2/80648, от 11.09.2015 N 03-03-06/2/52381, от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9152):

кредитор простил вам долг (ст. 415 ГК РФ);
возникли обстоятельства, при которых погасить долг невозможно (ст. 416 ГК РФ);
кредитор-юрлицо ликвидирован (ст. 419 ГК РФ) либо исключен из ЕГРЮЛ как недействующий (п. 2 ст. 64.2 ГК РФ, ст. 21.1 Закона о госрегистрации юрлиц и ИП).

Какими документами оформить списание кредиторской задолженности в налоговом учете

Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, нужно оформить (п. 78 Положения N 34н, Письмо ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@):

актом инвентаризации расчетов с кредиторами. Можно использовать унифицированную форму N ИНВ-17 или разработать свою форму (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, Письмо Минфина России от 26.08.2016 N 03-03-06/1/50059);
письменное обоснование списания задолженности, например бухгалтерскую справку;
приказ руководителя о списании.

Полагаем, что при списании кредиторской задолженности по другим основаниям нужно оформлять такие же документы.

Также рекомендуем иметь документы, подтверждающие основание для списания долга, например:

выписку из ЕГРЮЛ — если долг списывается из-за ликвидации кредитора;
соглашение о прощении долга;
договор с контрагентом, товарные накладные, акты выполненных работ (оказанных услуг), счета на оплату и т.п.

Как отразить списание кредиторской задолженности в доходы по налогу на прибыль

Кредиторскую задолженность включайте во внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Из этого правила есть исключения (п. 18 ст. 250, пп. 21, 21.1, 21.3 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 2 ст. 2 Федерального закона от 23.04.2018 N 105-ФЗ):

кредиторская задолженность по уплате налогов, сборов, взносов, пеней и штрафов, которая списана или уменьшена по закону или по решению Правительства РФ. Ее включать в доходы не нужно;
суммы прекращенных в порядке ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 29.07.2018 N 263-ФЗ обязательств головного исполнителя(исполнителя) поставок продукции по гособоронзаказу перед уполномоченными банками. Эти суммы не учитываются при определении налоговой базы за 2018 г. и последующие периоды;
суммы прекращенных обязательств по договорам субординированного кредита при осуществлении в отношении банка мер по предупреждению банкротства. Они не учитываются при определении налоговой базы с 1 июля 2017 г.

При методе начисления доход в виде списанной кредиторской задолженности признавайте в последний день отчетного (налогового) периода, в котором (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ):

истек срок исковой давности (Письма ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@, Минфина России от 26.11.2014 N 03-03-10/60138);
внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации должника (Письма Минфина России от 09.11.2018 N 03-03-06/2/80648, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837);
подписано соглашение о прощении долга;
возникло иное основание для списания задолженности.

Документ 2.

Вопрос: Как списать кредиторскую задолженность при ликвидации организации-кредитора в налоговом учете?

Ответ: При ликвидации организации, перед которой имеется кредиторская задолженность, сумма задолженности должна быть включена налогоплательщиком в состав внереализационных доходов на дату исключения из Единого государственного реестра юридических лиц организации-кредитора.

Обоснование: В составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением списанной задолженности по налогам, сборам, пеням, штрафам (п. 18 ч. 2 ст. 250, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К другим основаниям относится также ликвидация кредитора (Письмо Минфина России от 13.04.2017 N 03-03-07/21951).

При этом по общему правилу согласно п. 1 ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В соответствии с п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ).

Следовательно, сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на дату исключения из ЕГРЮЛ организации, перед которой имеется задолженность (Письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7837).

Кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.

Согласно судебной практике при ликвидации кредитора задолженность перед ним включается в доходы в том периоде, когда она списывается в связи с истечением срока исковой давности. Суд посчитал, что нормы налогового законодательства не обязывают налогоплательщика списывать задолженность перед ликвидированным кредитором до истечения трехлетнего срока исковой давности (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2013 по делу N А65-23563/2012).

Таким образом, кредиторская задолженность при ликвидации организации-кредитора учитывается у контрагента в составе внереализационных доходов на дату исключения кредитора из ЕГРЮЛ. В судебной практике есть иная позиция.

Подготовлено на основе материала

гражданской службы РФ

Ответ подготовил эксперт Систем КонсультантПлюс Якушева Татьяна Валерьевна

Списание кредиторской задолженности ликвидируемого предприятия

Автор: Сенин Н. К., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Предприятие А закупало товар у предприятия Б. Оба предприятия проходят стадию ликвидации, при этом у предприятия А остался долг за неоплаченный товар в сумме 4 млн руб. и предприятием Б он не востребован. Каким образом списать долг?

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

К моменту ликвидации налогоплательщика или его кредитора исковая давность (с большой вероятностью) еще не истекла. Но кредиторскую задолженность необходимо списать, поскольку имеют место упомянутые в данной норме иные основания – хотя, как отмечено в Письме Минфина России от 21.02.2018 № 03-02-07/1/11093, основания для списания такой задолженности Налоговым кодексом не регулируются.

Налоговое законодательство не раскрывает другие основания, по которым может быть списана кредиторская задолженность. НК РФ не содержит развернутого перечня оснований списания кредиторской задолженности, но он является открытым (Письмо Минфина России от 11.09.2015 № 03-03-06/2/52381).

Иные, помимо истечения срока исковой давности, основания для списания кредиторской задолженности предусмотрены ст. 415 – 419 ГК РФ, в частности, к ним относятся прощение долга, прекращение обязательства невозможностью исполнения, прекращение обязательства на основании акта государственного органа, прекращение обязательства смертью кредитора (если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора), прекращение обязательства ликвидацией кредитора – юридического лица (если право требования данный кредитор никому не переуступал).

Кредитор ликвидируется раньше

Если должник еще проходит процедуру ликвидации, а поставщик-кредитор ее уже завершил, то налогоплательщик-должник должен действовать в обычном порядке, предусмотренном для любого налогоплательщика, получившего сведения о ликвидации кредитора.

Например, в Письме Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7837 отмечается, что при ликвидации организации – поставщика товаров, перед которой имеется кредиторская задолженность по поставленным ранее товарам, сумму кредиторской задолженности на основании п. 18 ст. 250 НК РФ налогоплательщик должен включить в состав внереализационных доходов.

Статьей 63 ГК РФ установлен порядок ликвидации юридического лица. В соответствии с п. 9 ст. 63 ГК РФ она считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.

Следовательно, сумма кредиторской задолженности подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на дату исключения из ЕГРЮЛ организации – поставщика товаров, перед которой имеется задолженность.

В Письме ФНС России от 02.06.2011 № ЕД-4-3/8754, правда, указывается, что суммы задолженности перед ликвидированным кредитором не могут рассматриваться организацией в качестве кредиторской задолженности, поскольку согласно ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения записи о его исключении из ЕГРЮЛ. Соответственно, прекращаются и обязательства ликвидированного юридического лица (ст. 419 ГК РФ, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо).

Но отсюда налоговики делают тот же вывод: суммы задолженности перед кредитором должны быть списаны с баланса по факту государственной ликвидации кредитора с признанием прочих доходов, в частности для целей налогообложения на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Налоговики настаивают, что суммы такой кредиторской задолженности должны быть признаны налогоплательщиком в периоде, соответствующем дате внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации кредитора. Если данный период приходится на предшествующие отчетные (налоговые) периоды, то включение таких сумм в состав внереализационных доходов производится путем представления уточненного расчета за соответствующий период (п. 1 ст. 54 НК РФ). В обоснование своей позиции они сослались на арбитражную практику.

Действительно, суды придерживаются того же подхода. Так, в Постановлении АС УО от 06.06.2017 № Ф09-2437/17 по делу № А76-7695/2016 указывается, что различные основания, с которыми НК РФ связывает момент отнесения кредиторской задолженности к внереализационным доходам, не означают, что налогоплательщик вправе по своему усмотрению производить выбор из нескольких вариантов правомерного поведения.

Периодом, в котором следует отражать кредиторскую задолженность для целей бухгалтерского и налогового учета, признается тот период, в котором наступает событие, связанное с прекращением обязательства (см. также постановления АС УО от 27.04.2017 № Ф09-1403/17 по делу № А60-25582/2016, АС ДВО от 18.01.2017 № Ф03-6007/2016 по делу № А04-4908/2016, АС ЦО от 18.06.2015 № Ф10-1759/2015 по делу № А62-3452/2014, ФАС МО от 03.04.2014 № Ф05-1769/2014 по делу № А40-17207/13 (Определением ВАС РФ от 23.07.2014 № ВАС-8949/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора), Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 306-КГ16-15821 по делу № А12-49140/2015).

При этом именно на налогоплательщика возлагается обязанность своевременно производить инвентаризацию обязательств и относить подлежащие списанию суммы кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов в определенный налоговый (отчетный) период. Факты непроведения инвентаризации задолженности, неиздания приказа о списании не относятся к обстоятельствам, освобождающим налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате налога на прибыль с кредиторской задолженности.

Если кредитор еще не ликвидирован юридически

Если кредитор еще не ликвидирован, а налогоплательщик в этой процедуре опережает его, данную задолженность налогоплательщик тоже должен включить во внереализационный доход на основании той же статьи Налогового кодекса.

Согласно п. 4 ст. 61 ГК РФ с момента принятия решения о ликвидации юридического лица срок исполнения его обязательств перед кредиторами считается наступившим.

В соответствии со ст. 63 ГК РФ ликвидационная комиссия принимает меры по выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также уведомляет в письменной форме кредиторов о ликвидации юридического лица.

Ликвидационная комиссия публикует в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридического лица, сообщение о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации.

После окончания срока предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне требований, предъявленных кредиторами, результатах их рассмотрения, а также о перечне требований, удовлетворенных вступившим в законную силу решением суда, независимо от того, были ли такие требования приняты ликвидационной комиссией.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Из пункта 1 ст. 64.1 ГК РФ следует, что кредитор вправе обращаться с требованием о погашении задолженности перед ним до утверждения ликвидационного баланса. Однако при определенных обстоятельствах, которые могут возникнуть уже после такого утверждения, кредитор вправе обратиться со своим требованием и позднее.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, ликвидируемая организация должна включить кредиторскую задолженность во внереализационные доходы к моменту составления ликвидационного баланса, в нем этой задолженности быть не должно (в промежуточном ликвидационном балансе она еще может быть).

Соответственно, к моменту утверждения ликвидационного баланса надо и уплатить налог на прибыль с этой суммы.

Как списать кредиторскую задолженность без налоговых последствий

Автор: Екатерина Гостева налоговый консультант

Как списать кредиторскую задолженность без налоговых последствий

Автор: Екатерина Гостева
налоговый консультант

Искусственное наращивание кредиторской задолженности покупателями – известная практика различных налоговых оптимизаторов. При этом рано или поздно встает вопрос о списании, которое при формальном подходе приводит фактически к восстановлению ранее уменьшенной налоговой нагрузки.

Почему налоговиков интересует кредиторская задолженность

В подавляющем большинстве случаев компании не спешат списывать свои долги и продляют срок исковой давности всеми возможными способами, так как списанная «кредиторка»:

должна быть включена во внереализационные доходы (пп. 18 ст. 250 НК РФ);
увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Инспекторы прекрасно знают о такой практике, как и о том, что немалая доля кредиторской задолженности у компаний – искусственная. Расчеты по такой задолженности с поставщиками и подрядчиками основаны на по подложных документах, оформленных на якобы:

приобретенные материальные ценности;
выполненные работы (оказанные услуги).

Причем такие факты хозяйственной жизни даже не связаны с обналичкой, поскольку у компаний попросту не хватает оборотных средств на перечисление необходимых сумм. В результате возникает постоянно растущая кредиторская задолженность.

Подобные искусственные ситуации чреваты тем, что рано или поздно налоговики:

признают накопленную кредиторку доходом компании и доначислят на нее налог на прибыль;
проверят по цепочке НДС и «порекомендуют» компании самостоятельно сдать уточненную декларацию к уплате.

Однако, если по НДС налоговики могут заявить свои требования через камеральный отдел или на многочисленных комиссиях, то налог на прибыль – прерогатива, как правило, исключительно выездной проверки.

Требование инспекторов отдела камеральных проверок предоставить расшифровку кредиторской задолженности – незаконно. НО даже если компания не имеет просроченной кредиторской задолженности, то для снижения рисков назначения выездной налоговой проверки, расшифровку подать все же стоит.

Отражение в учете

Кредиторская задолженность «висит» на балансе компании до даты, когда произошло:

погашение (с искусственной кредиторской задолженностью это невозможно);
исключение кредитора из ЕГРЮЛ;
списание просроченной кредиторской задолженности после 3 лет (срок исковой давности согласно (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Оба факта хозяйственной жизни многие компании все время откладывают, в том числе благодаря тому, что при определенном подходе срок исковой давности можно переносить до бесконечности. Причем даже если кредитора исключили из ЕГРЮЛ, но есть возможность оформить переуступку долга (договор цессии).

Из-за порочной практики со временем баланс компании становится все более непривлекательным для пользователей бухгалтерской отчетности, включая:

банки, в которых компания рассчитывают получить кредиты или банковские гарантии;
потенциальных поставщиков и заказчиков.

Самый очевидный из не имеющих последствий для налога на прибыль вариант – это:

изыскать оборотные средства;
погасить кредиторскую задолженность.

Но зачастую этот вариант очень дорогой и непригоден на практике. Необходимо понимать, что компании, на которых оформлена искусственная задолженность (назовем их «дружественные кредиторы»), уже не могут принять оплату – срок их жизни невелик.

Можно ли выйти из подобной ситуации, в том числе в условиях нехватки оборотных средств?

Оказывается, да – вполне возможно.

Для этого необходимо:

списать кредиторскую задолженность без увеличения своих налоговых обязательств;
заменить сомнительный вид пассива на более надежный.

При этом компания повысит финансовую привлекательность своего баланса.

Законные основания для осуществления процедуры списания

Помимо истечения срока исковой давности (исключения кредитора из ЕГРЮЛ) существуют и другие законные основания для списания «кредиторки» в случае прекращения действия обязательств. В частности, по следующим основаниям:

невозможность их исполнения (ст. 416 ГК РФ);
издание акта государственного органа, прекращающего обязательство (ст. 417 ГК РФ);
ликвидации компании (ст. 419 ГК РФ); это же тоже самое что и исключение и ЕГРЮЛ

Указанные ситуации пунктом 2 статьи 266 НК РФ отнесены к безнадежным долгам. Под этим термином налоговики понимают финансовые обязательства, основная характеристика которых – невозможность взыскания или возврата долгов, отраженных в пассиве баланса компании-должника.

Такие долги, нереальные ко взысканию, нужно закрыть путем списания.

Отметим, что статья 266 НК РФ – не о кредиторской, а о дебиторской задолженности. Именно ее в конце года налогоплательщики обязаны проверить на безнадежность. Однако очевидно, что некоторые пункты приведенного перечня безнадежной дебиторской задолженности (издание акта госоргана или процесс ликвидации) не могут не затронуть и кредиторскую задолженность. По этой причине рекомендуем включить в учетную политику такой текст:

7.3. Критериями отнесения кредиторской задолженности к невостребованной (просроченной) считать:

истечение срока исковой давности после окончания срока выполнения обязательств;
прекращение обязательства невозможностью исполнения;
издание акта органа государственной власти о прекращении обязательства;
смерть (ликвидация) контрагента.

Списание просроченной задолженности производится при наступлении соответствующих обстоятельств на основании распоряжения генерального директора.

Как списать кредиторскую задолженность: порядок действий

Помимо стандартных оснований из учетной политики, позволяющих списать кредиторскую задолженность досрочно, есть и другая возможность. Например, существует вполне законная процедура, которая, тем не менее, не приводит к налоговым последствиям. Вот ее алгоритм.

Шаг первый: Смена кредиторов на физических лиц

Учредитель покупает долги своей компании у «дружественных кредиторов» по договору переуступки долга (цессии). При этом договор цессии может предусматривать для нового кредитора-учредителя отсрочку платежа. Таким образом, учредитель может рассчитываться с «дружественным» кредитором сколь угодно долго. В конечном итоге, у компании возникнет обязанность по уплате долга уже не кредиторам, а учредителю.

Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 2 ст. 382 ГК РФ).

Шаг второй: Увеличение уставного капитала

На втором этапе учредитель принимает решение увеличить уставный капитал за счет дополнительного вклада либо внести вклад в имущество своей компании. Такое решение приведет к возникновению обязанности учредителя по оплате дополнительного вклада. В итоге образуются встречные требования, которые закрываются путем зачета при подписании акта зачета взаимных требований.

Таким образом, компания сможет «закрыть» кредиторскую задолженность и в тоже время увеличить на свой выбор:

уставный;
добавочный капитал.

Увеличение указанных показателей приведет к повышению привлекательности баланса для банков и поставщиков, если компания планирует получить:

кредит или банковскую гарантию;
отсрочить платеж при оплате товаров (работ, услуг).

Шаг третий: Устраняем налоговые риски учредителя

Позитивные изменения баланса произойдут без увеличения налоговых обязательств компании. Однако для учредителя в части НДФЛ такой способ несет в себе потенциальные налоговые риски и последствия. Дело в том, что в момент проведения процедуры взаимозачета у учредителя возникает налогооблагаемый доход с разницы между:

дополнительным вкладом;
стоимостью приобретения долга.

Как правило, эта разница равна нулю и, соответственно, НДФЛ не возникает. Однако, чтобы подтвердить отсутствие дохода, необходимо иметь соответствующие документы. Это может быть, например, приходно-кассовый ордер от «дружественного» кредитора. При необходимости необходимо восстановить утерянные документы.

Списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

Если по каким-то причинам компания не списала кредиторскую задолженность до истечения срока исковой давности, то необходимо:

провести инвентаризацию;
подготовить письменное обоснование;
издать приказ руководителя компании.

Такой вывод следует из письма ФНС России от 08.12.2014 № ГД-4-3/25307@, закрепить его в учетной полите можно следующим образом:

7.4. Кредиторская задолженность, не востребованная кредиторами, списывается с балансового учета на основании решения специально созданной по распоряжению генерального директора компании комиссии.

7.5. Списание просроченной кредиторской задолженности производится по каждому обязательству.

Включение кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов необходимо производить последним днем отчетного периода, в котором произошли обстоятельства, обязывающие организацию произвести списание, например, истек срок исковой давности. Об этом сказано в письме Минфина от 28 января 2013 г. № 03-03-06/1/38). Соответственно по этому же сроку внереализационный доход необходимо отразить и в налоговом учете.

Мы не только отслеживаем сроки кредиторской задолженности, но и даем рекомендации, какие меры предпринять, чтобы она не попадала в разряд просроченной, не вызывала вопросов со стороны банков, налоговой и контрагентов. Таким образом наши клиенты, как правило, не имеют проблем с получением кредитов, оформлением исключительно безавансовой постоплаты и уровнем налоговой нагрузки.