Ст. 170 НК РФ

Ст. 170 НК РФ

сегодня
USD ЦБ	74.06
EUR ЦБ	83.81
BTC/USD	56926.46

калькулятор валют

• Руководителю
• Бухгалтеру
• Юристу
• Личное
• |
• Книги
• Подписка

1. Главная / Документы / Официальная переписка

Вопрос: В соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Исходя из вышеизложенного должен ли заказчик (покупатель) сумму налога на добавленную стоимость, ранее заявленного к вычету от уплаченного аванса по договору № 1, восстановить и уплатить в бюджет, если аванс будет зачтен в счет предоплаты по договору № 2 в случае расторжения договора № 1?

В связи с письмом по вопросу восстановления сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету покупателем с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), Департамент налоговой и таможенной политики сообщает.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В связи с этим в случае расторжения договора на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) и зачета сумм ранее перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты) по этому договору в счет предстоящей оплаты (частичной оплаты) товаров (работ, услуг) по другому договору суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате), восстановлению не подлежат.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ

Комментарий к ст. 170 НК РФ

По общему правилу суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц).

При этом пунктом 2 статьи 170 НК РФ предусмотрены исключения, т.е. указаны случаи, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов.

Согласно письмам Минфина России от 11.08.2004 N 03-1-08/1780/15 и от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@ уплаченный налогоплательщиком и принятый к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ НДС по основным средствам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, в случае выбытия вследствие передачи данного имущества на правах учредителя в уставный капитал общества подлежит восстановлению и уплате в бюджет в доле недоамортизированной части, так как эти основные средства перестают участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения.

Данная точка зрения изложена также в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 14.05.2005 N 20-12/34502, от 02.02.2005 N 19-08/55223.

Президиум ВАС РФ в решении от 15.06.2004 N 4052/04 отметил, что НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать в декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и впоследствии переданных в качестве вкладов в уставный капитал вновь образованных юридических лиц.

Согласно письму Минфина России от 22.03.2004 N 04-05-12/14 суммы НДС, уплаченные по основным средствам, приобретенным организацией до перехода на ЕНВД и используемым после такого перехода, подлежат восстановлению, если такой переход произошел до 01.01.2006. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению по недоамортизированным основным средствам, используемым в операциях, как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом, в части деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, исчисляется на основании указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ пропорции с учетом остаточной стоимости таких основных средств, сформированной по данным бухгалтерского учета на момент перехода организации на уплату ЕНВД.

Согласно письмам Минфина России от 23.03.2007 N 03-07-11/67, от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163 суммы НДС по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, если такой переход произошел до введения в действие Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, внесшего соответствующие изменения в пункт 3 статьи 170 НК РФ, также подлежат восстановлению в бюджет.

Аналогичная точка зрения содержится в письмах МНС России от 11.08.2004 N 03-1-08/1780/15 и от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@, письмах Управления ФНС России по г. Москве от 21.04.2006 N 18-11/3/32742@, от 16.03.2004 N 21-09/17090, от 29.08.2003 N 21-09/47124.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, если виновные лица не установлены, то при выбытии имущества в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и по другим аналогичным причинам налог на добавленную стоимость уплачивать не нужно. В этом случае суммы налога, ранее принятые к вычету, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

К аналогичным выводам Минфин России приходил и ранее. Так, в письмах от 31.07.2006 N 03-04-11/132 и 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 Минфин России пояснил, что поскольку выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не использовались, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким ценностям, необходимо восстановить.

А в письме от 18.11.2005 N 03-04-11/308 Минфин России разъяснил, что выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 20.09.2004 N 03-04-11/155.

Именно такую точку зрения Минфина России активно используют и налоговые органы на местах.

Суды не разделяют подхода налоговых органов относительно необходимости восстановления налога на добавленную стоимость при недостаче (порче) и поддерживают налогоплательщика. Одним из обосновывающих такую позицию аргументов суды приводят то обстоятельство, что, по их мнению, перечень случаев, наличие которых необходимо для восстановления налога на добавленную стоимость, исчерпывающий.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налоговым органом налог на добавленную стоимость был доначислен в результате того, что налогоплательщиком было осуществлено списание с баланса стоимости похищенной, а также пришедшей в негодность продукции без восстановления и уплаты в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога. Суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара в качестве оснований для восстановления налога на добавленную стоимость в пункте 3 статьи 170 НК РФ не поименованы.

Следует отметить, что ВАС РФ решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал недействующим абзац 13 раздела «В целях применения статьи 171 НК РФ» приложения к письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ и указал, что статья 170 НК РФ не предусматривает восстановления налогообложения, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Поддержали налогоплательщика также в Постановлениях, например, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11 и от 14.09.2004 N А57-1124/04-33, ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 09.02.2006 N А56-9808/2005, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, от 06.03.2006 N Ф09-509/06-С7, ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18, от 06.04.2005 N А48-7767/04-15.

Таким образом, по мнению судов, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, ранее предъявленные к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по материальным ценностям, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций и списанных впоследствии на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Тем не менее следует учитывать, что в судебной практике существуют решения, в которых суды поддержали позицию налоговых органов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.03.2005 N КА-А41/839-05, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А, ФАС Уральского округа от 12.11.2003 N Ф09-3784/03-АК).

На правоприменительном уровне также встречаются споры по вопросу об обязанности налогоплательщика восстановить суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятую к вычету по внутренним оборотам (внутреннему рынку), в момент отгрузки товаров на экспорт.

Пункт 3 статьи 173 НК РФ устанавливает особый порядок применения налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ. В частности, под указанными товарами понимаются товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктами 1 — 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Как свидетельствует судебная практика, налогоплательщики считают необоснованными доводы налоговых органов о необходимости восстановления в указанной ситуации принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость со ссылкой на положения пункта 1 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров, указанных в пункте 1 статьи 164 НК, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Суды поддерживают налогоплательщиков и отмечают, что действующее налоговое законодательство не связывает восстановление налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку с фактом отгрузки товара по экспортному контракту. При этом суды признают противоречащими действующему законодательству требования налоговых органов о необходимости восстановления налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам, ранее принятого к вычету, относящегося к товарам, отгруженным на экспорт.

Из смысла пункта 1 статьи 164, статьи 165, пункта 3 статьи 172, пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что для целей налогообложения операция по вывозу товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации признается экспортной не в момент пересечения границы, а в момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В противном случае в соответствии с пунктом 9 статьи 165 НК РФ налогообложение данной операции осуществляется в общем режиме реализации товаров на внутреннем рынке.

Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Московского округа от 12.07.2006 N КА-А41/6325-06.

На практике также встречаются споры по вопросу о необходимости восстановления сумм налога на добавленную стоимость в ситуации, когда операции, осуществление которых ранее признавалось объектом налогообложения, а затем в результате изменений в законодательстве таким объектом не признается.

Следует отметить, что в перечне случаев, перечисленных в статье 170 НК РФ в качестве оснований для восстановления сумм налога на добавленную стоимость, такая ситуация не упомянута.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2007 N А56-38647/2006 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган потребовал восстановить суммы налога на добавленную стоимость по принадлежащему налогоплательщику земельному участку в связи с его реализацией. Налогоплательщик принял к вычету налог на добавленную стоимость во втором квартале 2004 г., а с 01.01.2005 операции по реализации земельных участков (долей в них) перестали признаваться объектом налогообложения (подпункт 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Суд разъяснил, что доказательств использования земельного участка для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) или не признаваемых реализацией в силу статьи 146 НК РФ, налоговый орган не представил. Более того, судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик сдавал земельный участок и расположенные на нем здания в аренду, то есть осуществлял операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного суд пришел к выводу, что поскольку налогоплательщик имел право на вычет спорной суммы налога во втором квартале 2004 г., правомерно воспользовался этим правом, он, следовательно, не обязан в связи с тем, что вышеперечисленные операции с 01.01.2005 не признаются объектом налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, законно предъявленные к вычету по декларации за второй квартал 2004 г.

ФАС Северо-Западного округа и ранее приходил к выводу, что указанный перечень, установленный статьей 170 НК РФ, является исчерпывающим (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А42-5440/04-27). Аналогичную ситуацию рассмотрел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.02.2007 N Ф04-176/2007(31031-А27-31).

Следует отметить, что подобные выводы соответствует сложившейся судебной практике. При толковании нормы пункта 3 статьи 170 НК РФ Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 22.06.2004 N 2565/04 и N 2300/04 пришел к выводу, что восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость должно производиться только в тех случаях, когда налоговые вычеты неправомерно применены в периоде приобретения товаров (работ, услуг).

Ст. 170 НК РФ

О восстановлении налога на добавленную стоимость на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ:

На основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ с 1 июля 2017 года обязанность восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком, распространяется на случаи получения из бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов субсидий на возмещение затрат (включая налог на добавленную стоимость), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым в Российскую Федерацию.

С 01.01.2018 вышеуказанная норма о восстановлении ндс при получении субсидий дополнена бюджетными инвестициями. Таким образом, суммы налога подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Подпункт 6 п. 3 ст. 170 (в ред. ФЗ от 27.11.2017 N 335-ФЗ) в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, приобретенных субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, применяется с 01.01.2019 года.

Бюджетные инвестиции — бюджетные средства, направляемые на создание или увеличение за счет средств бюджета стоимости государственного (муниципального) имущества (статья 6 БК РФ).

Субсидии юридическим лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории Российской Федерации винограда), выполнением работ, оказанием услуг.

Определение целей и порядка предоставления субсидий из бюджетов городских, сельских поселений в бюджеты муниципальных районов, представительный орган которых формируется в соответствии с Федеральным законом от 6 октября 2003 года N 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», на решение вопросов местного значения межмуниципального характера;

По существу вопроса Областное Правительство планирует осуществить денежный вклад (добавочный капитал) в АО (точно не знаем, какие будут формулировки в соглашении на предоставлении денежных средств, возможно это будут субсидии).

Формирование средств на реализацию программ может осуществляться, в том числе и из собственных источников бюджета субъекта Российской Федерации; внебюджетных источников; иных источников (в том числе средств федерального бюджета).

В соответствии с п. 2 ст. 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.

Пунктами 1 и 4 ст. 41 БК РФ предусмотрено формирование бюджета субъекта Российской Федерации из различных источников — налоговых и неналоговых поступлений, безвозмездных поступлений. Поступившие из федерального бюджета денежные средства в виде субсидий становятся собственными доходами бюджета субъекта Российской Федерации, имеющими целевое назначение.

Таким образом, норма о восстановлении ндс (п.п.6 п.3 ст.170 НК РФ) зависит от:

— Источника и

— Назначения.

Получение бюджетных средств может и не повлечь налоговых последствий, предусмотренных подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Однако, по мнению МинФина,

в случае получает субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных до 2018 года товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, суммы налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.

Приложение:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО от 5 февраля 2018 г. N 03-07-11/6382

В связи с письмом по вопросу применения подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) в редакции, действующей с 1 января 2018 года, при получении организацией субсидий на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных до 2018 года товаров (работ, услуг), Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

В соответствии с указанным подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном Кодексом, подлежат восстановлению.

Таким образом, если организация в 2018 году получает субсидии из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных до 2018 года товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, суммы налога на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.

При этом на основании абзаца седьмого подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса восстановление сумм налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Об отсутствии оснований для восстановления НДС при списании морально устаревшего оборудования

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Если Организация принимает решение списывать морально устаревшее оборудование и оборудование, которое было неправильно подобрано инженером, по результату проведения инвентаризации, то надо ли восстанавливать НДС в таком случае?

Исчерпывающий перечень случаев, при которых у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС ранее принятого к вычету содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ:

1. Передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал;

2. Дальнейшее использования таких товаров (работ, услуг), для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. При этом пунктом 2 статьи 170 НК РФ определены случаипри которыхсуммы налога, предъявленные покупателю (уплаченные при ввозе) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг):

— приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операцийне подлежащих налогообложению;

— приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

— приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость;

— приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), для реализации, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

3. В случаеперечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок;

4. В случаеизменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения;

6. В случаеполучения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетовбюджетной системы Российской Федерациисубсидий;

7. В случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учетазатрат, указанного в абзаце шестом пункта 2.1статьи 170 НК РФ.

Таким образом, поскольку перечень случаев, при наступлении которых у Организации возникает обязанность по восстановлению НДС, является закрытым, то, по нашему мнению, у Организации отсутствует обязанность по восстановлению НДС при совершении следующих операций:

— списание морально устаревшего оборудования;

— списание оборудования, неправильно подобранного инженерами.

Данного мнения придерживается ВАС РФ.

Так, например, в Решении от 19.05.11 № 3943/11указано следующее:

«Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Однако списание товаров с истекшими сроками годности (реализации) к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относится.

Согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом.

Таким образом, оспариваемый пункт 4 письма Минфина России содержит положение, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по восстановлению в бюджет ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость, не предусмотренную Кодексом, в связи с чем имеются основания для признания указанного пункта недействующим как не соответствующим Кодексу.»

Аналогичная позиция содержится в Решении ВАС РФ от 23.10.06 № 10652/06:

«Однако согласно статье 23 Кодекса на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Пункт 3 статьи 170 Кодекса предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению.

Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, не относятся.»

Таким образом, ВАС РФ указал, что обязанность по восстановлению принятых ранее к вычету сумм налога в отношении товаров, списанных по причине истечения срока годности и хищения, у налогоплательщика отсутствует, так как данные случаи пунктом 3 статьи 170 НК РФ не предусмотрены.

По нашему мнению, указанный вывод ВАС РФ можно распространить и на случай списания товаров вследствие их морального устаревания, а также случай списания товара, неправильно подобранного инженерами.Так как данные случаи являются аналогичными рассмотреннымрешениях ВАС РФ по следующим признакам:

— данные случаи не предусмотрены пунктом 3 статьи 170 НК РФ;

— данные товары выбывают по причине невозможности дальнейшей реализации.

В Письме ФНС РФ от 21.05.15 № ГД-4-3/8627@ содержится разъяснение:

«Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@ для сведения и использования в работе направлено письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 о формировании единой правоприменительной практики.

В указанном письме разъяснено, что письма Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не содержат правовых норм и не являются нормативными правовыми актами, а имеют информационно-разъяснительный характер. В случаекогда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органыпри реализации своих полномочийруководствуются указанными актамии письмами судов.

Позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее — ВАС РФ) изложена в решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06. Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, по мнению ВАС РФ, в случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 Кодекса, суммы НДС не подлежат восстановлению.

Указанная позиция ВАС РФ находит отражение в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 N А53-426/2009, ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 N А55-17395/2010.

Учитывая изложенное, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожаравосстановлению не подлежат».

Аналогичной позиции придерживается и Минфин РФ. Например, в Письме Минфина РФ от 02.03.18 № 03-03-06/1/13389 указано:

«Вопрос: О восстановлении НДСпри выбытии имуществапо причине , не связанной с реализацией.

Ответ: В части вопроса восстановления налога на добавленную стоимость при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, рекомендуем данной организации руководствоваться пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» и письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@».

При этом следует отметить, что ранее контролирующие органы придерживались противоположной позиции. Так, например, вПисьме от 21.01.16 № 03-03-06/1/1997 содержится следующее мнение:

«На основании норм статей 39 и 146 Кодекса выбытие товаров по причинам, не связанным с реализациейили безвозмездной передачей, например, списание морально устаревших товаров, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.

Таким образом, при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет» [1] .

Однако по рассматриваемому вопросу существует обширная судебная практика в пользу налогоплательщиков. В своих решениях суды руководствуются изложенной выше позицией ВАС РФ.

Так, например, в Постановлении АС ЦО от 24.02.16 № Ф10-43/2016 по делу № А09-4959/2015содержится следующий вывод:

«В связи с тем, что в ходе инвентаризации была установлена недостача 7 котлов, инспекция восстановила в учете сумму НДС, уплаченную при приобретении этих товаров.

Суд поддержал позицию налогового органа со ссылкой на п. п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 167 НК Российской Федерации.

При этом судом не было учтено, что указанные нормы определяют объект налогообложения и момент определения налоговой базы по НДС, а случаи, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету, указаны в п. 3 ст. 170 НК Российской Федерации.

Ранее принятый к вычету НДСподлежит восстановлению в случаях:

1) передачи имущества и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал;

2) использования имущества и имущественных прав для операций по производству товаров (выполнения работа, оказания услуг), реализация которых не облагается налогом на добавленную стоимость, а также при переходе на специальные налоговые режимы (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ);

3) принятия к учету товаров (работ, услуг), по которым ранее была произведена предварительная оплата и покупатель (заказчик) воспользовался правом на вычет (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

4) уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в связи с уменьшением их цены или количества (пп. 4 п. 3 ст. 179 НК РФ);

5) получения субсидий из федерального бюджета на компенсацию затрат на приобретение товаров (работ, услуг) (пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Перечень случаев , при которых возможно восстановление принятого ранее к вычету НДС, является закрытыми произвольному расширительному толкованиюне подлежит.

Недостача товара, установленная в процессе проведенной налоговым органом инвентаризации, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Сложившейся правоприменительной практикой (постановления Президиума ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06) подтверждено, что ст. 170 НК Российской Федерациине предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при списании товара с истекшим сроком годности, а также в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной при инвентаризации.

Таким образом, одного факта выбытия имущества из оборотанедостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК Российской Федерации принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.

Восстановление НДСтолько на том основании , что выбывшее имуществоне используется в операциях,облагаемых НДС,не основано на законе» . [2]

Таким образом, учитывая противоречивое мнение Минфина РФ, а также существование судебной практики полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов мы не можем. При этом у Организации существуют высокие шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Коллегия Налоговых Консультантов, 22 ноября 2019 года

[1] Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина РФ от 05.07.11 № 03-03-06/1/397 от 07.06.11 № 03-03-06/1/332

[2] Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях АС Уральского округа от 08.02.16 № Ф09-203/16 по делу № А60-19040/2015, ФАС Московского округа от 04.10.13 по делу № А40-149597/12, от 15.07.14 № Ф05-7043/2014 по делу № А40-135147/2013, от 25.12.13 № Ф05-16440/2013 по делу № А40-34818/13

Ответы на самые интересные вопросы на нашем телеграм-канале knk_audit

Ст. 170 НК РФ

НДС: особенности исчисления и уплаты. Восстановление НДС

Суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в двух случаях (подп.1 и 2 п.3 ст.170 НК РФ).

Первый случай восстановления НДС, принятого к вычету: при дальнейшем использовании таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п.2 ст.170 НК РФ (за исключением передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам), при реорганизации юридических лиц (подп.2 п.3 ст.170 НК РФ)), а именно:

1) для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также по передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика по исчислению и уплате НДС;

4) для приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп.2 п.3 ст.170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст.264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления указанных операций.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 «Упрощенная система налогообложения» и 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Положения о восстановлении НДС не применяются в отношении налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим в соответствии с главой 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог» НК РФ.

Второй случай восстановления НДС, принятого к вычету: при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (подп.1 п.3 ст.170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп.1 п.3 ст.170 НК РФ , не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов (НМА) и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

О счетах-фактурах, книгах покупок и книгах продаж

При передаче имущества, НМА и имущественных прав в уставный капитал либо в качестве паевого взноса принимающая сторона может принять к вычету НДС в том случае, если он предъявлен передающей стороной, если товары (работы, услуги) будут использоваться получателем в деятельности, облагаемой НДС, и после оприходования в учете этих товаров (работ, услуг).

Согласно п.16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее — Правила ведения журналов учета), при восстановлении в порядке, установленном п.3 ст.170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, счета-фактуры, согласно которым суммы НДС были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж организации, восстанавливающей НДС, на сумму НДС, подлежащую восстановлению.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж организацией, восстанавливающей НДС, производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п.17 Правил ведения журналов учета).

Что касается организаций, осуществляющих вычет НДС в случаях передачи имущества в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, то здесь нужно сказать следующее.

В рассматриваемой ситуации счет-фактура не составляется. Однако п.1 ст.172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся в том числе на основании иных документов, отличных от счетов-фактур.

Таким образом, при получении имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур хранятся документы, которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком), или их нотариально заверенные копии (абз. 4 п.5 Правил ведения журналов учета).

Документы, которыми при этом оформляется передача и в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п.3 ст.170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст.172 НК РФ (абз. 3 п.8 Правил ведения журналов учета).

Вклад в уставный капитал

Первый вопрос, который возникает у налогоплательщиков:

с какой стоимости (бухгалтерской или налоговой) следует восстановить НДС? Ответ на этот вопрос дан в самом Налоговом кодексе: в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки. Раз стоимость балансовая, значит, следует применять данные бухгалтерского учета.

ООО «Передача» передает в качестве взноса в уставный капитал ООО «Приемка» оборудование. По данным бухгалтерского учета ООО «Передача» первоначальная стоимость оборудования составляет 1 000 000 руб. Сумма амортизации, начисленной за время эксплуатации оборудования, — 600 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на момент передачи в уставный капитал — 400 000 руб.

Согласованная учредителями стоимость доли ООО «Передача» в уставном капитале ООО «Приемка», оплачиваемая передаваемым оборудованием, составляет 532 000 руб.

Учредительными документами предусмотрено, что НДС, восстановленный с остаточной стоимости основных средств, засчитывается в оплату доли в уставном капитале. Согласованная учредителями стоимость этого имущества без НДС — 460 000 руб. Восстановленная сумма НДС — 72 000 руб. (первоначальная сумма НДС, предъявленная ранее к вычету, — 180 000 руб.).

Остаточная стоимость передаваемого оборудования по данным налогового учета составляет 360 000 руб. (это отражено в акте по форме N ОС-1).

ООО «Передача» отразит операции по внесению оборудования в уставный капитал следующим образом:

Дебет 58 — Кредит 76 — 532 000 руб. — отражена задолженность по взносу в уставный капитал;

Дебет 01-2 — Кредит 01-1 — 1 000 000 руб. — отражена первоначальная стоимость выбывающего оборудования;

Дебет 02 — Кредит 01-2 — 600 000 руб. — отражена сумма начисленной амортизации по выбывающему основному средству;

Дебет 19 — Кредит 68 — 72 000 руб. — восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость оборудования;

Дебет 76 — Кредит 01, 02, 19 — 532 000 руб. — остаточная стоимость оборудования и восстановленный НДС переданы в качестве вклада в уставный капитал.