Подтвердить экспорт возможно будет без сбора документов?

Подтвердить экспорт возможно будет без сбора документов?

Сразу оговоримся, что все сказанное ниже не применяется к реализации товаров на экспорт лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС.

В отличие от большинства других налогов применение ставки НДС 0% носит не заявительный характер, а обусловлено предоставлением экспортером документов, подтверждающих экспорт – таможенное оформление вывозимых товаров, а также фактическое перемещение товаров за пределы Евразийского экономического союза, которые должны быть также подтверждены результатами камеральной налоговой проверки, в процессе которой налоговые органы сверяют эту информацию с таможенными органами.

При вывозе товара с территории РФ НДС не уплачивается и не исчисляется (ст.151 НК РФ), однако этот момент является ключевым, т.к. с него исчисляется срок для предоставления в налоговый орган подтверждающих документов.

Документы, подтверждающие обоснованность применения ставки НДС 0% при экспорте

Перечень таких документов установлен ст. 165 НК РФ и достаточно велик, однако для случая экспорта товаров, перемещаемых обычным транспортом (не по трубопроводу) и не являющихся государственными припасами, его можно упростить до следующего:

– внешнеторговый контракт (копия) налогоплательщика с иностранным покупателем*;
– таможенная декларация (копия или электронный реестр деклараций**) с отметками российского таможенного органа о выпуске товаров в процедуре экспорта, а также отметку о фактическом вывозе, поставленную российским таможенным органом места фактического убытия (граница или аэропорт), через которое товар был вывезен с территории РФ;
– транспортные, товаросопроводительные и / или иные документы (копии или электронные реестры документов**) с отметками российских таможенных органов места убытия о фактическом вывозе;
– посреднический договор (копия), если реализация товаров на экспорт производилась через агента, комиссионера или поверенного.

* контракт должен содержать собственноручные подписи сторон, если законодательством не допускается иная форма заключения договора, а с 1 января 2016 – также документы, свидетельствующие о достижении согласия по всем существенным условиям сделки и содержащие необходимую информацию о предмете, участниках и условиях сделки, в т. ч. о цене и сроках ее реализации (например, коммерческое предложение и инвойс).
** возможность предоставления реестров документов вместо копий документов предусмотрена изменениями в п.п.15, 17 ст.165 НК РФ, вступившими в силу с 1 октября 2015 года).

Проверить факт поступления от ФТС сведений по документам, необходимым для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% НДС можно на сайте ФНС, доступ к нему не требует авторизации или ЭЦП, нужен только номер декларации.

Порядок и последствия предоставления документов, подтверждающих экспорт

Для применения ставки налога 0% экспортер обязан в течение 180 календарных дней с даты выпуска экспортной декларации предоставить налоговую декларацию и вышеназванные документы в налоговый орган.

После этого в течение 3-х месяцев налоговый орган проводит камеральную налоговую проверку, в ходе которой в т.ч. сверяет содержащиеся в предоставленных документах данные со сведениями, полученными от таможенных органов. При наличии расхождений в сведениях налоговый орган потребует предоставить копии документов или даже признает применение нулевой ставки НДС необоснованным.

Как показывает практика, камеральная проверка не ограничивается рамками предоставленного комплекта документов:

– проверкой охватывается не отдельная экспортная сделка, а в целом отчетный период (квартал), за который подана налоговая декларация;
– налоговый орган с большой долей вероятности проведет встречную проверку поставщика экспортируемого товара и то, как он отражает и уплачивает НДС со стоимости экспортированного товара;
– при проверке устанавливается фактическая возможность экспортера осуществлять данный вид деятельности (наличие штата сотрудников, складов, лицензий, офиса, логистической цепочки и т.п.);
– особо тщательно проверяются экспортеры, созданные, реорганизованные или сменившие место нахождения менее чем за 6 месяцев до экспортной сделки.

Налоговая может запросить декларации, указанные в реестре в случае расхождения данных реестра с данными, поступившими в налоговый орган из ФТС. О том, какие требования налоговые органы предъявляют к предоставляемым декларациям, читайте в другой статье нашего блога .

Что будет, если не предоставить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт?

Если документы, подтверждающие право на применение ставки 0%, будут представлены экспортером позднее 180 дней, то:

– налог по ставке 10 или 20% (в зависимости от категории товара) начисляется в дату отгрузки товара, а не истечения 180-дневного срока на сбор пакета подтверждающих нулевую ставку документов;
– за период просрочки (с даты отгрузки до даты фактического подтверждения обоснованности нулевой ставки) начисляются пени;
– уплаченный к этому времени налог подлежит возврату (возмещению) по решению налогового органа после проведения камеральной налоговой проверки.

Трехмесячный срок на проведение этой проверки будет исчисляться с даты окончания отчетного периода, в котором был подан полный комплект документов.
Таким образом, недочеты в оформлении документов при экспорте могут обернуться «заморозкой» уплаченного НДС более, чем на полгода.

Можно ли не заявлять нулевую ставку НДС, если заранее известно, что необходимые документы собрать не удастся?

Преимущества, предоставляемые налоговым законодательством отдельным категориям налогоплательщиков, в т.ч. возможность не уплачивать налог или уплачивать в меньшем размере, являются налоговой льготой, ее применение является добровольным, если иное не установлено законом (56 НК РФ). Исходя из этой формулировки ставка 0% очень похожа на налоговую льготу в виде освобождения от налога. Однако, судя по тому, как сформулированы положения главы 21 НК РФ о налоговой ставке 0%, она является обязательным элементом налогообложения, а не льготой.

Освобождение не предусматривает ведение налогового учета и подачу деклараций. НДС даже по ставке 0% все же имеет налоговую базу – стоимость товара, указанная во внешнеторговом контракте (ст.154 НК РФ) – и исчисляется отдельно по каждой экспортной операции на последнее число квартала, в котором экспортер собрал и предоставил в налоговый орган полный комплект подтверждающих документов.

Обособленный учет также требуется и для «входящего» НДС по товарам, работам, услугам, которые использовались для осуществления экспортных операций.

Освобожденные от НДС операции не отражаются в налоговых декларациях и не отражаются в налоговом учете, в отличие от операций, облагаемых НДС по ставке 0%.

Обложение реализации на экспорт НДС по ставке 0% означает возможность применения экспортером вычетов по НДС в отношении соответствующих входящих потоков (сырье и материалы, транспортные услуги, аренда и т.п.), в отличие от освобождаемых от НДС операций, по которым весь объем входного НДС включается в расходы по налогу на прибыль, а не к вычету.

Применение ставки обусловлено предоставлением документов в определенный срок или отсутствием таких документов по истечении этого срока, и не предусматривает возможности выбора налогоплательщика, по какой ставке облагать экспортную операцию. Этой же логики придерживается и Верховный Суд (определение от 20.02.2015 по делу А33-3050/2013).

Нужно ли выставлять счет-фактуру при экспорте?

Пункт 3 ст. 169 НК РФ не делает послаблений по данному вопросу для экспортеров – если операция признается объектом налогообложения (пусть даже и по ставке 0%) и экспортер не освобожден от обязанностей налогоплательщика и является плательщиком НДС, то счет-фактуру выставлять нужно в обычном порядке (в течение 5 дней с даты отгрузки товара с указанием в ней ставки 0% и регистрацией в книге продаж).

В случае предоставления в налоговый орган пакета документов, подтверждающих экспорт, с опозданием, помимо счета-фактуры с нулевой ставкой, придется также зарегистрировать в книге покупок ранее выставленный счет-фактуру со ставкой 10 или 18% на сумму экспортной поставки для того, чтобы у экспортера возникло основание на применение вычета по уже начисленному и уплаченному налогу.

К счастью, счет-фактура не назван в качестве условия обоснованности применения ставки 0% для продавца, поэтому ошибки и нарушения при составлении счет-фактуры или его отсутствие не повлияют на применение нулевой ставки НДС.

В то же время, учитывая, что налоговый орган будет проводить налоговую проверку, он скорее всего обнаружит это нарушение и выставит штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ).

Применение ставки 0% по НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС

Как было сказано выше, вывоз товаров в страны ЕАЭС не является экспортом в смысле Налогового кодекса РФ, однако союзным законодательством могут быть установлены особые условия налогообложения в рамках ЕАЭС.

Приложением 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) «Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» установлен типовой порядок преференциального налогообложения операций между странами-участницами ЕАЭС:

– экспортом товаров признается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена (экспорт внутри ЕАЭС);

– при экспорте внутри ЕАЭС применяется нулевая ставка НДС;

– условие ставки 0% НДС возможно при условии предоставления в налоговый орган по месту нахождения экспортера вместе с налоговой декларацией:

• экспортного контракта (копия);

• заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (по форме, утв. Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств — членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11.12.2009) с отметкой налогового органа государства — члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, на бумажном носителе либо перечень заявлений в бумажном/электронном виде и, информация о котором (которых) поступила в налоговые органы. Проверить поступление заявления можно на сайте ФНС России;

• транспортных (товаросопроводительных) и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров;

• документов, подтверждающих получение экспортной выручки, если это предусмотрено национальным законодательством страны-экспортера (НК РФ не требует такого подтверждения);

– документы представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки, в противном случае НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров;

– в случае представления налогоплательщиком документов по истечении 180-дневного срока, уплаченный НДС подлежит вычету (зачету), возврату в соответствии с законодательством страны экспорта;

– датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика);

– экспортер имеет право на налоговые вычеты / зачеты в порядке, установленном его национальным законодательством для экспорта за пределы ЕАЭС;

– применение нулевой ставки НДС, применение вычета или возмещение налога должно быть подтверждено результатами налоговой проверки с учетом национальных правил о ценообразовании между взаимозависимыми лицами.

Приведенный выше перечень документов применяется для подтверждения нулевой ставки НДС и факта экспорта из России в Казахстан, Армению, Белоруссию и Кыргызстан с учетом норм национального налогового законодательства соответствующей страны.

Нюансы подтверждения нулевой ставки НДС

Федеральный закон от 29.12.2014 № 452-ФЗ вносит поправки в ст. 165 НК РФ . Часть изменений действуют с 29.01.2015, остальные вступят в силу только с 01.10.2015. О том, как можно подтвердить нулевую ставку НДС, рассказывают аттестованный аудитор Александр Лавров и эксперт Контур.Декларанта Наталья Лайша.

Каков порядок сбора документов для подтверждения нулевого НДС?

Александр Лавров : Состав пакета необходимых документов установлен ст. 165 НК РФ. В него входят экспортный контракт, таможенные декларации с отметками таможни, а также транспортные, товаросопроводительные и (или) иные документы с отметками таможни о вывозе товара. Все документы на подтверждение нулевой ставки НДС представляются в виде копий. И лишь для таможенных деклараций установлено исключение: их копии можно заменить на реестр. С 01.10.2015 такое право будет у экспортера и в отношении документов, подтверждающих вывоз товара, например накладных (см. 452-ФЗ).

На сбор документов у экспортера есть 180 дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если компания не уложилась в этот срок, она должна начислить налог по ненулевой ставке: 18 или 10 %. Однако начисленный в этом случае НДС покупателю не предъявляется, цена договора на него не увеличивается и к выручке он прямого отношения не имеет.

Как подтверждать нулевой НДС с 01.10.2015?

Наталья Лайша : С этого момента у экспортеров и импортеров появится возможность представлять в налоговые органы вместо копий таможенных деклараций и перевозочных документов на бумажных носителях реестры этих документов в электронном виде через оператора ЭДО. Это значит, что подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов по экспортным и импортным операциям будет намного проще, а объем документооборота существенно сократится.

Чтобы еще упростить процесс представления документов в налоговую инспекцию, реестры можно будет готовить и передавать в систему интернет-отчетности Контур.Экстерн из сервиса для таможенного декларирования Контур.Декларант. В сервисе могут работать сразу несколько пользователей с различной ролью даже из разных офисов или городов. При этом пользователь-бухгалтер получает доступ к архиву всех «выпущенных» таможенных деклараций: может выгружать сведения в книгу покупок, сверять данные по счетам-фактурам, формировать реестры таможенных деклараций, делать подборку информации для подтверждения применения нулевой ставки НДС.

Как отразить в бухучете сумму НДС, начисленного по неподтвержденному экспорту?

Александр Лавров : Существуют два основных варианта. Первый рекомендован Минфином России в письме от 27.05.2003 № 16-00-14/177. В соответствии с ним нужно отражать начисление НДС по неподтвержденному экспорту по ненулевой ставке проводкой Дт 68 «НДС к возмещению» Кт 68 «НДС к начислению».

Но такой НДС в бухгалтерском балансе не должен влиять на состояние расчетов с бюджетом, так как на дату начисления налога у организации еще не возникает права на его вычет (возмещение). Значит, его отражение на счете 68 может запутать бухгалтера и привести к ошибке в отчетности. Поэтому логичнее отразить начисленный при неподтверждении экспорта НДС на счете 19 или 76 (см. табл.).

Отражение НДС, начисленного при неподтверждении экспорта
Как подтвердить нулевую ставку после начисления ненулевого НДС?

Александр Лавров : Если компания соберет все документы, можно принять к вычету тот НДС, который был начислен по истечении 180 дней. На это отводится три года после окончания периода, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт (пп. 1 п. 1, п. 9 ст. 167, п. 2 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 03.02.2015 № 03-07-08/4181).

Если документы так и не будут собраны, то начисленный НДС нужно списать на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Эти расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12, письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).

Признать расходы в налоговом учете можно уже на момент начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В бухучете же все зависит от оценки организацией ситуации и вероятности подтвердить нулевую ставку. Если организация решила не подтверждать экспорт, выполняется требование абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99: расходы признаются, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов. Поэтому, как и в налоговом учете, уже на дату начисления НДС можно списать его на прочие расходы.

Если все же есть уверенность, что необходимые документы будут собраны, а нулевая ставка подтверждена, в бухучете с признанием расходов нужно подождать. Да и в налоговом учете в этом случае лучше не торопиться с отражением расходов: если впоследствии экспорт будет подтвержден, то расходы в виде НДС придется аннулировать, скорее всего, с доплатой налога и пенями.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Экспорт товаров в ЕАЭС. Подтверждаем ставку 0%

Московская торгово-промышленная палата

Готовое решение:

С 1 февраля 2020 года применяется новый электронный формат заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов российского налогоплательщика.

Указанное заявление представляется в налоговые органы в составе пакета документов для подтверждения ставки 0% по НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС.

Заявление является документом, подтверждающим ввоз товара на территорию государства-члена ЕАЭС и уплату покупателем косвенных налогов в этом государстве.

Форма заявления и правила заполнения остались прежними, изменились только требования к его электронному формату, представляемому в российские налоговые органы.

Применение ставки 0% по НДС при экспорте товаров в Беларусь, Казахстан, Армению или Киргизию имеет свои нюансы:

— нельзя отказаться от ее применения (экспортеры товаров и поставщики некоторых услуг в другие страны могут по своему желанию отказаться от применения нулевой ставки);

— для ее подтверждения собирается иной пакет документов, нежели чем при экспорте в другие страны.

Вы являетесь экспортером в страну ЕАЭС при соблюдении следующих условий:

1. реализуете товары по договору поставки, мены, лизинга (если договор предусматривает переход права собственности на предмет лизинга лизингополучателю), товарного кредита, на изготовление товаров;

2. покупатель является налоговым резидентом страны ЕАЭС или иного государства, не входящего в ЕАЭС, или представительством российской организации в стране ЕАЭС, или товар передается вашему представительству в ЕАЭС для последующей реализации другим лицам (не является экспортом реализация по договорам розничной купли-продажи физическим лицам-жителям ЕАЭС);

3. экспортируемые товары ввозятся в ЕАЭС с территории РФ. А если они импортированы в РФ, то помещены в России под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления.

Ключевой точкой в целях совершения экспортной операции является дата отгрузки товара покупателю – именно с нее начинается 180-дневный срок, за который необходимо собрать пакет документов для подтверждения нулевой ставки в налоговой инспекции по вашему месту учета. Датой отгрузки товара считается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров или на первого перевозчика.

Для подтверждения нулевой ставки нужно представить в налоговую инспекцию сформированный комплект документов вместе с налоговой декларацией, оформленной за тот квартал, в котором этот комплект собран: экспортный контракт, заполненное покупателем заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками его налогового органа, а также транспортные или товаросопроводительные документы.

Если за 180 дней пакет документов не будет собран, придется на сумму поставки в страну ЕАЭС начислить НДС по ставке 20% (или 10%), уплатить его в бюджет, а также представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за квартал, в котором производилась отгрузка с заполненным «разделом 6» и отраженной суммой налога к уплате.

Впоследствии, если подтверждающий пакет документов все-таки будет собран, уплаченный таким образом НДС можно будет принять к вычету. Для этого пакет документов необходимо собрать не позднее трех лет со дня окончания квартала экспортной отгрузки.

Пошаговые рекомендации по оформлению документов с образцами заполнения заявлений и деклараций – в нашем Готовом решении.

Нулевая ставка НДС и вычеты при экспорте товаров в 2020 — 2021 годах

Применение нулевой ставки НДС находится под пристальным вниманием налоговых органов. Поэтому налогоплательщики должны быть уверены, что исчислили этот налог правильно. Мы ответим на самые распространенные вопросы, касающиеся ставки НДС 0% и вычетов при экспорте товаров.

Каковы особенности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров?

Если по истечении 180 календарных дней собрать пакет документов не удалось, реализация товаров облагается НДС по ставкам 10% или 20% (п. п. 2, 3 ст. 164, абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Причем налог необходимо рассчитать за тот квартал, в котором состоялась отгрузка товаров на экспорт (п.9 ст.167 НК РФ).

Для этого налогоплательщику необходимо составить новый счет-фактуру в одном экземпляре, исчислив по отгруженным товарам НДС по ставке 10% или 20% и зарегистрировать его в дополнительном листе книги продаж того квартала, в котором произошла отгрузка экспортных товаров (п. 22(1) Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Кроме того, необходимо представить уточненную декларацию по НДС, отразив операции с неподтвержденной нулевой ставкой в Разделе 6 декларации, предварительно уплатив недоимку и соответствующие пени (ст. 81, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).

Если налогоплательщик не собирается подтверждать ставку 0% в будущем, то на основании п.п.1 п.1 ст.264 НК РФ НДС, исчисленный по ставке 20% или 10% можно учесть в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Датой признания таких расходов является 181-й день с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта (Письмо Минфина России от 27.07.2015 N 03-03-06/1/42961, Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15047/12, Письмо ФНС РФ от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Обратите внимание, при расчетах в иностранной валюте налоговая база по НДС при экспорте товаров в любом случае определяется по курсу ЦБ РФ, действующему на дату отгрузки товаров (п.3 ст.153 НК РФ), даже если от покупателя была получена предоплата. Поэтому при получении аванса в счет экспортной поставки, налоговые базы по НДС и налогу на прибыль будут различны.

Также отметим, что при применении нулевой ставки НДС в некоторых случаях вычет НДС, относящегося к таким операциям, производится в особом порядке.

Чем отличается НДС при экспорте товаров в Белоруссию и другие страны ЕАЭС от НДС при экспорте товаров в «страны дальнего зарубежья»?

При экспорте (вывозе) товаров в страны ЕАЭС (Белоруссию, Казахстан, Киргизию и Армению) также применяется нулевая ставка НДС. Но порядок подтверждения нулевой ставки установлен Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее Протокол). Перечень документов, подтверждающих нулевую ставку НДС, приведен в п.4 Протокола (это договор, транспортные и товаросопроводительные документы и др.), а особенности их представления регулируются п.1.3 ст.165 НК РФ.

В отличие от «обычного» экспорта для подтверждения нулевой ставки НДС вместо таможенной декларации необходимо представить заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором. Такое заявление с отметкой своего налогового органа российскому продавцу должен передать иностранный покупатель.

Но вместо заявления можно представить перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика) (утв. Приказом ФНС России от 06.04.2015 N ММВ-7-15/139@). При представлении перечня заявлений в электронной форме транспортные документы вместе с декларацией по НДС можно не представлять (п.1.3 ст.165 НК РФ).

Также отметим, что при экспорте в страны ЕАЭС 180-дневный срок для подтверждения нулевой ставки отсчитывается от даты отгрузки товаров, т.е. с даты первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика) или иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС (п. 5 Протокола).

Обязательно ли применять нулевую ставку НДС?

До 2018 года применение нулевой ставки НДС было обязательно. Ведь ставка налога — это не льгота, и нормы НК РФ не предусматривают выбор ставки налогообложения (Определении ВС РФ от 20.02.2015 г. N 302-КГ14-8990 (См. Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).

Но с 1 января 2018 г. налогоплательщики получили возможность отказаться от применения нулевой ставки НДС, правда лишь в некоторых случаях и при определенных условиях. Отказаться от ставки 0% можно только при экспорте товаров, а также по работам и услугам, связанным с экспортом и указанным в пп. 2.1 — 2.5, 2.7 и 2.8 п.1 ст. 164 НК РФ, например, по международным перевозкам экспортируемых товаров (п.7 ст.164 НК РФ). Но все не так просто.

Например, если налогоплательщик отказался от применения нулевой ставки НДС в соответствии с п.7 ст.164 НК РФ, он автоматически отказался от нулевой ставки и при экспорте товаров и при международной перевозке экспортируемых товаров, но он обязан применять нулевую ставку НДС, если будет оказывать услуги перевозки импортируемых товаров, поскольку отказ от ставки 0% по таким услугам не предусмотрен.

Также обратите внимание, что нельзя отказаться от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в Белоруссию, Казахстан, Армению и Киргизию, т.к. при экспорте товаров в страны ЕАЭС действует международное соглашение (ст.7 НК РФ), устанавливающее обязательное применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС (п.1 ст.72 Договора о Евразийском экономическом союзе и п. 3 Протокола).

Поэтому, если налогоплательщик отказался от применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров, экспорт товаров в страны ЕАЭС все равно должен облагаться по нулевой ставке.

Как отказаться от применения ставки 0%?

Чтобы не применять нулевую ставку НДС необходимо представить соответствующее заявление в налоговую инспекцию, причем сделать это нужно заранее — не позднее 1-го числа квартала с которого налогоплательщик хочет отказаться (п.7 ст.164 НК РФ). Т.е. если у налогоплательщика «случайно» возникла разовая экспортная операция, а он заранее не отказался от применения нулевой ставки НДС, ему придется применять ставку 0 %.

Отказаться от применения нулевой ставки можно не менее чем на 12 месяцев.

Какие последствия ждут продавца и покупателя, если вместо нулевой ставки НДС продавец сразу предъявит налог по ставке 20%?

Самые существенные налоговые риски возникают у российских покупателей услуг и работ, облагаемых по нулевой ставке НДС. Т.е. если, например, по услугам международной перевозки товаров (в т.ч. по транспортно-экспедиционным услугам) заказчик получит счет-фактуру со ставкой НДС 20%, и примет к вычету эту сумму налога, налоговый орган откажет в вычете НДС. Причем судебная практика в таких ситуациях не на стороне налогоплательщиков (Определение ВС РФ от 03.09.2014 N 307-ЭС14-314, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2019 N Ф05-1400/2019, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 10.03.2020 N Ф06-57939/2020, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.11.2014 по делу N А33-3050/2013; Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990). Кроме того, неправомерно предъявленный НДС покупатель не может учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п.2 ст.170, п.19 ст.270 НК РФ).

У экспортеров-продавцов есть риск, что покупатель взыщет с него незаконно предъявленные 20% НДС как неосновательное обогащение (См. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11 по делу N А40-127287/10-89-913, Постановления ФАС ВСО от 22.03.2012 по делу N А19-10351/2011, от 20.12.2010 по делу N А33-437/2010, ФАС МО от 08.02.2012 по делу N А40-8404/07-37-86, от 25.01.2012 по делу N А40-7806/11-22-60).

Кроме того, если на экспорт отгружались сырьевые товары или налогоплательщик неправомерно предъявил 20% НДС по работам или услугам, облагаемым по ставке 0%, есть риск «доначисления входного НДС». Т.е. налоговые органы уберут вычеты, произведенные до определения налоговой базы и (или) на дату отгрузки товаров (работ, услуг) восстановят суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким операциям. Это связано с тем, что при применении нулевой ставки НДС по вышеперечисленным операциям действует особый порядок вычетов (п.3 ст.172 и п.10 ст.165 НК РФ).

Как принимать к вычету НДС при экспорте товаров?

Ответ на данный вопрос зависит от того какой товар отгружается на экспорт, а также когда товары (работы, услуги), задействованные в экспортных операциях были приняты к учету.

С 1 июля 2016 года налоговый вычет по НДС при экспорте товаров, не относящихся к сырьевым, производится в обычном порядке после отражения приобретений в учете (п.3 ст.172 и п.10 ст.165 НК РФ).

Если же на экспорт отгружаются товары, относящиеся к сырьевым или в экспортных операциях задействованы «старые» приобретения (т.е. товары, работы, услуги, принятые к учету до 01.07.2016), то входной НДС по ним подлежит вычету в особом порядке. Такие вычеты производятся на момент определения налоговой базы по НДС, т.е. в квартале, в котором подтверждена нулевая ставка НДС. А если в течение 180 дней собрать пакет документов, подтверждающих нулевую ставку НДС не удастся, то вычеты НДС будут произведены на дату отгрузки товаров (в уточненной декларации).

Соответственно вычеты НДС, относящиеся к экспорту сырьевых товаров или по «старым» приобретениям отражаются в книге покупок только при определении налоговой базы по экспорту, а в декларации по НДС суммы таких вычетов отражаются в «экспортных» разделах: в Разделе 4 (если ставка 0% подтверждена) или в Разделе 6 (если в течение 180 дней собрать пакет документов не удалось).

Нужно ли восстанавливать НДС при экспортной отгрузке товаров?

Если на экспорт отгружаются несырьевые товары, принятые к учету с 01.07.2016 г. и позднее, то восстанавливать НДС или каким-либо образом вести раздельный учет входного НДС не нужно. Минфин РФ также разъясняет, что суммы входного НДС по «новым» товарам (работам, услугам), принятым к вычету на момент их приобретения, восстановлению в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортируемым несырьевым товарам, не подлежат (Письма Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930, от 12.10.2017 N 03-07-08/66748).

При экспорте сырьевых товаров или по «старым» приобретениям, относящимся к экспорту несырьевых товаров, как уже говорилось, налогоплательщик обязан вести раздельный учет входного НДС, т.е. такие вычеты производятся только на момент определения налоговой базы по НДС. Поэтому в случае, когда налогоплательщик не предполагал использовать такие товары в экспортных операциях и принял к вычету НДС, НДС, ранее принятый к вычету, придется восстановить при отгрузке товаров на экспорт, в том числе после истечения трехлетнего срока, исчисляемого с момента принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) (Письма Минфина России от 28.05.2020 г. N 03-07-08/44851, от 15.03.2018 N 03-07-08/16129).Принять его к вычету можно будет только при определении налоговой базы (п.3 ст.172 НК РФ).

Пример:
В 4-м квартале 2020 года налогоплательщик отгрузил на экспорт несырьевые товары. Причем часть отгруженных товаров была приобретена им еще в мае 2016 года, а часть в 2019 году. НДС по ним был принят к вычету. В этом случае при отгрузке товаров на экспорт в 4-м квартале 2020 налогоплательщик должен восстановить НДС по части экспортированных товаров, которые были приняты им к учету в мае 2016 года. А по экспортированным товарам, которые были приобретены в 2019 году восстанавливать НДС не нужно. Если, например, продавец соберет пакет документов в 1-м квартале 2021 года, налог, восстановленный в 4-м квартале, продавец заявит к вычету, отразив его сумму в Разделе 4 декларации по НДС.

Нужно ли восстановление НДС по экспортной отгрузке товаров в Белоруссию или Казахстан?

При экспорте товаров в страны ЕАЭС вычеты производятся в порядке, установленном нормами НК РФ (п. 5 Протокола). Поэтому обязанность по ведению раздельного учета входного НДС и соответственно по восстановлению НДС возникает в тех же случаях, что и при экспорте товаров в страны «дальнего зарубежья», т.е. при экспорте сырьевых товаров или по товарам (работам, услугам), относящимся к экспортным операциям, если эти приобретения были отражены в учете до 01.07.2016 г.

Какие товары относятся к сырьевым?

В целях главы 21 «НДС» НК РФ к сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них (п.10 ст.165 НК РФ). Коды видов таких сырьевых товаров, в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее — ТН ВЭД ЕАЭС) определены постановлением Правительства Российской Федерации от 18.04.2018 № 466.

Если код ТН ВЭД ЕАЭС экспортируемого товара отсутствует в данном перечне, то в целях раздельного учета НДС товар к сырьевым не относится, поэтому входной НДС может быть принят к вычету в обычном порядке (Письмо Минфина России в письме от 10.07.2018 № 03-07-08/47794).

КС пояснил нюансы права на нулевую ставку НДС при международной перевозке экспортируемых товаров

30 июня Конституционный Суд РФ вынес Постановление № 31-П по жалобе экспортера нефтепродуктов на подп. 12 п. 1 и п. 3 ст. 164, а также п. 14 ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Повод для обращения в КС

В 2014 г. компания «Gazprom Neft Trading GmbH» занималась экспортом нефтепродуктов с территории России за ее пределы. Для вывоза товара за рубеж на моторном танкере компания заключила договор тайм-чартера с ООО «СКФ Атлантик». Такие услуги подтверждались соответствующим коносаментом и облагались НДС по ставке 0% согласно ст. 164 и 165 НК.

В ходе движения по маршруту танкер получил повреждения и не смог перевезти груз. В связи с этим товар был перемещен на судно иной компании, которая в итоге доставила груз в пункт назначения. Таким образом, первоначально согласованная одноэтапная международная перевозка была разделена на два этапа, осуществленных с использованием различных судов, которые завершились вывозом груза заявителя из РФ, в результате чего операция не утратила экспортного характера.

Поскольку формально первая часть реализации товара перестала отвечать требованиям НК, ООО «СКФ Атлантик» без согласования с нефтяной компанией уплатило НДС по ставке 18%, а впоследствии предъявило иск о взыскании этой суммы с контрагента.

Арбитражный суд удовлетворил иск под предлогом прекращения формальных оснований для применения нулевой ставки налога. Первая инстанция отметила, что вместо первоначального коносамента, свидетельствующего о международной перевозке товара, было выдано два новых, в одном из которых в графе «Порт выгрузки» указывалось место, расположенное на территории России.

Впоследствии апелляция отменила решение нижестоящего суда и отказала в иске. Вторая инстанция сочла, что спорные отношения складывались именно в связи с вывозом товара за пределы РФ и все взаимосвязанные действия сторон были направлены также на вывоз товара за пределы государства. Суд апелляционной инстанции пояснил, что применение налоговой ставки в 18% нарушило бы принцип экономической обоснованности налога и равенства.

Далее окружной суд отменил постановление апелляции и оставил в силе решение первой инстанции. Кассация сочла, что после аннулирования первоначального коносамента документ на внутрироссийскую часть перевозки формально не подтверждает международный характер транспортировки товара. В дальнейшем Верховный Суд РФ отказался рассматривать кассационную жалобу компании «Gazprom Neft Trading GmbH».

Позиция заявителя

При реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 12 п. 1 ст. 164 НК, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в контролирующие органы представляются следующие документы: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание вышеуказанных услуг; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы РФ или ввоз на ее территорию.

При этом, в частности при вывозе товаров морским судном или судном смешанного плавания (река – море), в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место, расположенное за пределами России (п. 14 ст. 165 НК).

По мнению заявителя, оспариваемые нормы не соответствуют Конституции РФ, поскольку в контексте правоприменительной практики они препятствуют применению нулевой ставки НДС по формальным основаниям, когда по непредвиденным и не зависящим от воли сторон обстоятельствам внутрироссийский этап перевозки был оформлен самостоятельными документами (аннулирован общий коносамент на всю международную перевозку и выдано два новых – на внутрироссийский этап и на перевозку за пределы России).

КС разъяснил право налогоплательщиков на нулевую ставку НДС

Изучив материалы дела, Конституционный Суд отметил, что ООО «СКФ Атлантик» как налогоплательщик, уплативший соответствующую сумму налога в бюджет, получило право взыскания этой суммы с контрагента. Соответственно, спор между хозяйствующими субъектами возник по поводу необходимости применения ставки 18% в соответствии с п. 3 ст. 164 НК в редакции, действовавшей до 1 января 2019 г. по НДС с последующим переложением суммы уплаченного налога на заявителя.

Оспариваемые нормы, указано в постановлении, являются элементами механизма освобождения экспортных и сопутствующих им операций от обложения НДС (ст. 164 и 165 НК РФ). Они предусматривают освобождение от НДС услуг по международной перевозке экспортируемых товаров, поскольку налогообложение последних фактически приводило бы к возложению обязанности по уплате налога на экспортера, который лишен возможности переложить данную обязанность на конечного потребителя товаров.

Конституционный Суд подчеркнул, что для целей применения нулевой ставки налога определяющее правовое значение имеет экономическая суть произведенных операций (связь с экспортом), а также направленность действий на вывоз товаров за пределы РФ. Иной подход в толковании соответствующих норм, по мнению Суда, будет иметь ограничительный эффект, а также может привести к сдерживанию хозяйствующих субъектов от участия в гражданском обороте, тем более в условиях возникновения непредвиденных обстоятельств.

Со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 КС отметил, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц) не препятствует применению нулевой ставки всеми лицами, участвовавшими в оказании услуг. В связи с этим нулевую налоговую ставку применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на ее отдельных этапах. При этом нулевая ставка НДС распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо. «Из изложенного следует, что для целей применения налоговой ставки 0% в рамках международной перевозки товаров определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, то есть их экономическая сущность», – пояснил КС.

Таким образом, Суд заключил, что для применения нулевой ставки НДС необходима совокупность двух условий: реальность экспорта и документальное подтверждение права на применение данной ставки. При этом участникам соответствующей деятельности достаточно документально подтвердить, что их работы (услуги) связаны с экспортом товара (сопутствуют ему). Одним из таких документов (но не единственным) может служить копия коносамента, в котором в графе «Порт выгрузки» указано место выгрузки, расположенное за пределами России (абз. 2 подп. 2 п. 14 ст. 165 НК).

Как пояснил КС, такой документ может выступать доказательством реальности и характера экономической операции, что является качественной характеристикой всех документов, предусмотренных ст. 165 НК. «В противном случае большая часть документов аналитического учета не могла бы служить доказательством совершения хозяйственных операций, так как эти документы с юридической точки зрения могли бы быть признаны недействующими (исполненные договоры, оплаченные счета, товарные накладные и иные документы). Использование коносамента, аннулированного в связи с окончанием перевозки конкретным судном, для подтверждения реальности и экспортного характера хозяйственной операции не противоречит цели представления такого документа, поскольку он не удостоверяет каких-либо гражданских прав, а является источником значимой для налогоплательщика информации», – сообщается в определении.

Непредвиденное прекращение действия первоначального коносамента, в соответствии с которым фактически состоялась перевозка груза лишь на части маршрута экспорта товара, не изменяет его доказательственного значения для целей применения нулевой ставки НДС, пояснил Суд. Несмотря на то что перечень документов для применения нулевой ставки включает контракт и коносамент, подтверждающие только факт приема товаров к перевозке, а не фактически состоявшийся экспорт, тем не менее в п. 14 ст. 165 НК им присвоен статус документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России с учетом того, что экспорт товара должен был фактически состояться.

Таким образом, подчеркнул Конституционный Суд, в рассматриваемом случае особое значение приобретает факт пересечения экспортируемым товаром российской границы, поэтому для реализации права на применение нулевой ставки необходимо доказать как факт прекращения отношений по тайм-чартеру по не зависящим от воли сторон сделки основаниям, так и единство экспортной операции. Соответственно, в каждом конкретном случае суды должны устанавливать наличие у налогоплательщика документов по факту состоявшегося экспорта для целей подтверждения права на применение нулевой ставки НДС.

В итоге КС признал оспариваемые нормы не противоречащими Конституции, а дело заявителя – подлежащим пересмотру.

Эксперты поддержали выводы Суда

Управляющий партнер компании TAXMANAGER, адвокат Василий Ваюкин полагает, что в рассматриваемом деле КС продемонстрировал взвешенный и обоснованный подход, в очередной раз указав на определяющее правовое значение экономической сущности хозяйственной операции. «В данном постановлении очень важное значение имеют выводы Суда. В частности, КС указал, что для подтверждения права на нулевую ставку по НДС налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции, а правовой режим экспорта в отношении вывозимых товаров возникает еще до их трансграничной транспортировки. Все следующие после декларирования операции, направленные на вывоз товаров, производятся в рамках таможенной процедуры экспорта. Необходимо доказать как факт прекращения отношений по транспортировке (в данном деле тайм-чартер) по не зависящим от воли сторон основаниям, так и единство экспортной операции, а суды должны устанавливать факт состоявшегося экспорта», – пояснил он.

Эксперт обратил внимание, что в обоснование своих выводов КС также сослался на Постановление Пленума ВАС № 33. «Таким образом, подобные вопросы уже возникали в арбитражной практике, но разъяснений ВАС оказалось недостаточно для правильного рассмотрения спора. Выводы Конституционного Суда, безусловно, окажут положительное влияние на правоприменительную практику. В резолютивной части постановления содержится прямое предписание: приведенное толкование является общеобязательным, что исключает любую иную трактовку. Следовательно, налогоплательщики, оказавшиеся в схожей ситуации, получают действенный инструмент защиты права на нулевую ставку НДС», – подчеркнул Василий Ваюкин.

Партнер юридической фирмы Five Stones Consulting Екатерина Болдинова полагает, что, поскольку КС распорядился направить дело на новое рассмотрение, очевидно, что шансы на победу у нефтяной компании теперь максимальны. «Отмечу, что ранее практика применения указанных норм не была однородной. Более того, это не первая попытка оспаривания компаниями спорных положений (вспомним неудачное обращение в КС компании «Востокфлот» в 2017 г.). Так что появление данного постановления наконец-то придаст спорным нормам правовую определенность», – подытожила она.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Про РКО