Налоговый спор = оценочное обязательство

Годовой отчет: учет оценочного обязательства

Как бы ни была компания уверена в своей правоте, итог судебного спора с налоговой инспекцией непредсказуем. Да и процесс судебного производства – механизм достаточно времязатратный. У многих компаний, начавших судиться в прошлом году, судебные тяжбы еще не завершены. В случае поражения придется выплачивать штрафы и пени. Точный размер санкций, опять же, пока не известен. Для иллюстрации столь незавидной перспективы Минфин России советует отражать в бухотчетности за 2016 год оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной или сроком исполнения. Кстати, в прошлогодних рекомендациях речь шла о гораздо более приятном предмете оценочного обязательства – премиальных по итогам года.

Обязательство, которое организации придется погашать, но неизвестно в какой срок и в каком размере, признается оценочным обязательством (п. 4 ПБУ 8/2010). Поэтому на отчетную дату величину оценочного обязательства определяют приблизительно и отражают путем создания резерва на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Согласно ПБУ 8/2010 оценочное обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения может возникнуть и из судебных решений.

Так, при участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пени, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признается соответствующая сумма оценочного обязательства.

Величину признанного оценочного обязательства относят на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога (п. 8 ПБУ 8/2010). Например, если оценочное обязательство признано в связи с нарушением порядка уплаты налога на прибыль, его нужно отнести в дебет счета 99 «Прибыли и убытки». На этом финансисты акцентировали внимание в своих рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой отчетности за 2016 год (приложение к письму от 28.12.2016 № 07-04-09/78875).

Собственно говоря, этими выводами авторы рекомендаций и исчерпали «оценочную» тему. Мы же расскажем о правилах отражения «неопределенных» обязательств более подробно.

Бухгалтерский баланс: строка 1430

Заполнять строку 1430 бухгалтерского баланса нужно в соответствии с ПБУ 8/2010 (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н). Оценочное обязательство долгосрочного характера может возникнуть:

  • из законодательных норм, судебных решений, договоров;
  • в результате действий организации, из которых следует, что она принимает на себя определенные обязанности, исполнения которых не сможет избежать, а третьи лица могут обоснованно ожидать их выполнения.

Для признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете необходимо одновременное соблюдение условий, которые установлены пунктом 5 ПБУ 8/2010:

  • у фирмы существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее деятельности, исполнения которой нельзя избежать;
  • в результате исполнения обязательства вероятно уменьшение экономических выгод компании;
  • величину оценочного обязательства можно обоснованно оценить.

Примеры оценочных обязательств:

  • штрафы, которые последуют за эксплуатацию основных средств без проведения обязательных ремонтов в отрасли, где соответствующие правила установлены законодательством;
  • неустойка за неисполнение заведомо убыточного договора, предусмотренная в этом договоре;
  • расходы, связанные с реструктуриза­цией компании, проводимой по утверж­денному плану, согласованному с профсоюзом и объявленному работникам компании;
  • суммы потерь, которые может понести компания в результате начавшегося судебного разбирательства;
  • суммы отпускных, накапливаемые работниками.

Не могут быть признаны оценочными обязательствами ни при каких обстоятельствах, к примеру (п. 12 ПБУ 8/2010):

  • запланированные расходы на ремонт основных средств;
  • предстоящие расходы на переподготовку и переобучение персонала;
  • ожидаемые убытки по какому-либо виду деятельности компании;
  • возможные санкции за расторжение договора, не являющегося заведомо убыточным;
  • ожидаемые расходы на реструктуризацию компании, если эти планы не объявлены работникам (а значит, от запланированных мероприятий можно отказаться).

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов.

В учете бухгалтер сделает проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 — сумма оценочного обязательства включена в расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 91-2 Кредит 96 — сумма оценочного обязательства включена в прочие расходы.

Кроме того, ПБУ 8/2010 предусматривает возможность отнесения оценочных обязательств на стоимость активов. В частности, речь может идти о включении в первоначальную стоимость основного средства неизбежных затрат на восстановление окружающей среды после его вывода из эксплуатации. Подобные обязательства возникают в связи с добычей полезных ископаемых. При этом делается запись:

Дебет 08 Кредит 96 — оценочное обязательство включено в состав капитальных вложений.

Игнорирование норм ПБУ 8/2010 может повлечь несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухучета и в отчетности, что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Так что пренебрежение к данному ПБУ чревато штрафом по статье 120 Налогового кодекса РФ. Кроме того, отчетность, составленная без учета этого ПБУ, является искаженной и не позволяет пользователям сделать объективные выводы о положении дел в компании.

Правда, ПБУ 6/01 не содержит прямой нормы в поддержку такого подхода. Поэтому пока он не получил широкого распространения. А вот в стоимость поисковых активов подобные затраты включают в обязательном порядке (п. 13 ПБУ 24/2011).

Оценочное обязательство признается в бухучете в размере, который определяет достоверную денежную оценку расходов, которые необходимо понести в связи с исполнением этого обязательства (п. 17 ПБУ 8/2010).

Рассчитать величину оценочного обязательства для отражения в бухучете непросто, ведь его размер изначально может быть неопределенным. Поэтому в ПБУ 8/2010 введено такое понятие, как достоверная денежная оценка расходов на отчетную дату. Это сумма, необходимая или для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Такое мнение финансовое ведомство выразило в письме от 19.02.2016 № 07-01-09/9317.

Если нужно выбрать из нескольких значений, то в качестве оценки принимают средневзвешенную величину, рассчитанную как среднее из произведений каждого значения на его вероятность.

Если нужно выбрать из интервала значений, вероятности которых равны, то в качестве оценки принимают среднеарифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Расчет достоверной денежной оценки расходов усложняется, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты. Оценивать размер такого обязательства необходимо путем дисконтирования его величины (приведенной стоимости). Аналогично можно считать оценочные обязательства с меньшим сроком погашения, если это допускается «бухгалтерской» учетной политикой.

Оценочное обязательство долгосрочного характера принимается к учету не в сумме его оценки, а по дисконтированной (то есть пониженной) стоимости. Величину созданного под такое обязательство резерва предстоящих расходов наращивают до этой оценки по мере приближения срока исполнения обязательства (п. 20 ПБУ 8/2010).

Как вести учет подобных операций, покажет другой пример.

Отметим, что в примере применено дисконтирование с шагом в один год. Компания может выбрать другой шаг – например, в один месяц. Тогда приведенную стоимость придется наращивать ежемесячно. Приемлемый для вас порядок закрепите в учетной политике. По строке 1430 отражаются суммы оценочных обязательств (по дисконтированной стоимости), предполагаемый срок исполнения которых превышает 12 месяцев после отчетной даты.

Что касается резерва на оплату отпусков, то он относится к краткосрочным оценочным обязательствам, поскольку отпуск должен предоставляться работникам ежегодно, соответственно выплачиваются и отпускные. Это оценочное обязательство отражают по строке 1540 баланса.

Премия по итогам года

Во многих организациях работников премируют по итогам работы за год. Для этого нужно подвести итоги работы за год, а начис­ляют и выплачивают премию обычно в начале следующего года. Годовая отчетность также подготавливается после окончания отчетного года, и на момент ее составления уже точно известно, будет ли премия и в каком размере. У бухгалтера нередко возникает вопрос, нужно ли отражать эту премию в отчетности за год, по итогам которого она выплачивается.

В Рекомендациях аудиторам для применения при проведении проверок годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 № 07-04-09/2355) отмечено, что в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство (ПБУ 8/2010).

При определении величины оценочного обязательства бухгалтер должен проанализировать:

  • вероятность выполнения условий, от которых зависит сам факт выплаты возна­граждения;
  • ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения;
  • количество работников, которым, как ожидается, будет выплачено вознаграждение, и т. п.

Основаниями для определения его величины служат, как правило, локальные нормативные акты организации, коллективные и трудовые соглашения, данные, предоставляемые отделами оплаты труда и заработной платы, и другие документы.

Это трудовые договоры, содержащие условия о премировании, коллективный договор, устанавливающий порядок премирования, положение о премировании сотрудников, служебные записки руководителей подразделений и отделов, приказы директора.

Обратите внимание, что статья 255 Налогового кодекса РФ не устанавливает, что в трудовом договоре должен быть детально прописан механизм расчета и выплаты премии. Договор может предусматривать только возможность выплаты премии, а порядок ее выплаты может вытекать из других документов – коллективного договора, положения о премировании, приказов (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2011 № 09АП-3696/2011-АК).

Оценочное обязательство должно быть признано в момент, когда по профессиональному суждению бухгалтера соблюдены условия для его признания.

Отметим, что оценочное обязательство отражается на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Величина в зависимости от характера оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включается в стоимость актива.

Значит, если в текущем году будет выплачиваться премия по итогам работы за прошлый год, по состоянию на 31 декабря предыдущего года нужно сделать одну из проводок:

Дебет 20 (25,26) Кредит 96 — признано обязательство по выплате премии работникам по итогам прошлого года.

На момент выплаты премии нужно сделать проводку:

Дебет 96 Кредит 70 — выплачена премия по итогам работы за прошлый год.

Сергей Бондарев, налоговый консультант

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Выбор читателей

Изменения трудового законодательства с 2022 года: важное для бухгалтера и директора

График отпусков на 2022 год с учетом изменений ТК РФ

С 2022 года больничные и декретные пособия автоматически. Что нужно делать бухгалтеру?

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

«Энергогарант» оспаривает претензии налоговой на 1,6 млрд р.

ФНС России предъявила «Энергогаранту» требование об уплате налогов и штрафов примерно на 1,6 млрд р. Страховщик оспаривает данное решение в московском арбитраже. Это один из крупнейших налоговых споров на рынке.

Как следует из документов Арбитражного суда Москвы, в декабре 2018 г. Межрегиональная инспекция ФНС по крупнейшим налогоплательщикам № 9 вынесла решение о привлечении страховщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Перед этим выездная проверка выявила 1,578 млрд р. налоговой задолженности «Энергогаранта».

«Энергогарант» обратился в Арбитражный суд г. Москвы с требованием к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 9 о признании данного решения недействительным. Рассмотрение спора продолжится 2 марта 2020 г.

Одновременно с подачей иска страховщик потребовал приостановить действие решения налоговой службы и запретить принудительное взыскание сумм недоимки, пеней и штрафа. Это требование было удовлетворено тремя инстанциями (вплоть до Арбитражного суда Московского округа).

В рамках рассмотрения требования об обеспечительных мерах МИ ФНС выдвинула встречное требование к «Энергогаранту» — внести деньги на депозитный счет суда. Однако суды трёх инстанций не поддержали налоговую службу. Арбитраж Московского округа в ноябре 2019 г. указал, что инспекция не привела доводы, подтверждающие невозможность взыскания спорной суммы в случае удовлетворения иска.

В ответ на запрос АСН в пресс-службе «Энергогаранта» сообщили, что до решения арбитража компания не считает возможным и правильным комментировать ситуацию. «Свою позицию считаем обоснованной, так как она базируется на оформленных в соответствии с действующим законодательством документах, которые были предоставлены суду», — подчеркивается в ответе компании.

«Энергогарант» сформировал резерв по налоговым требованиям

В конце 2019 г. рейтинговое агентство «Эксперт Ра» сообщило, что по состоянию на 30 сентября 2019 г. «Энергогарант» в полном объёме сформировал резерв по налоговым требованиям (по данным агентства, в него помимо налогов включены пени и штрафы). Совокупная доля оценочных обязательств в пассивах планомерно увеличивалась с 0,3% на конец сентября 2018 г. до 7,7% на конец сентября 2019 г., отметило агентство.

«Неопределённость в отношении судебного решения и окончательной суммы, подлежащей уплате, отражена в развивающемся прогнозе по рейтингу», — заявил «Эксперт РА». Рейтинг подтверждён на уровне ruAА-, прогноз по рейтингу изменён со стабильного на развивающийся.

По данным «Эксперта РА», 30 сентября 2019 г. активы страховщика составляли 18,7 млрд р., собственные средства — 5,0 млрд р. Уставный капитал компании — 2,04 млрд р., следует из официального сайта «Энергогаранта».

По данным ЦБ РФ, за 2018 г. «Энергогарант» собрал 13,6 млрд р. премии (20-е место среди российских страховщиков) и выплатил 6,3 млрд р. возмещения. Сборы за 9 мес. 2019 г. составили 10,5 млрд р., выплаты — 5,2 млрд р.

Налоговые споры страховщиков

В марте 2019 г. Всероссийский союз страховщиков (ВСС) сообщил, что сумма предъявленных страховщикам некорректных налоговых требований, возникших из-за рассинхронизации страхового учёта и налогового законодательства, оценивается примерно в 20 млрд р. К искажению сумм облагаемой налогом прибыли привёл учёт аквизиционных расходов и в резервах (по новому плану счетов, с 1 января 2017 г.) и в расходах на ведение дела. Однако публичных налоговых споров в связи с этим не последовало.

Крупные налоговые споры страховщиков в последнее время — редкость. В 2009-2010 гг. «РЕСО-Гарантия» спорила с доначислением ФНС 840 млн р. и 150 млн р., в 2011 г. «Росгосстрах» оспаривал 170 млн р. налоговых требований.

Оценочные обязательства и уплата налоговых санкций

Оценочные обязательства в бухучете

Условия признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства определены в ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (п. 5 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее — ПБУ 8/2010)).
При участии организации в судебном споре, по итогам которого вероятна выплата штрафа, пеней, неустойки за нарушение налогового законодательства, в бухгалтерском учете признают соответствующую сумму оценочного обязательства.

Исходя из пункта 8 ПБУ 8/2010 величина признанного оценочного обязательства относится на тот вид расходов, на который относится сумма соответствующего налога. В случае если оценочное обязательство признано в связи с нарушением организацией порядка уплаты налога на прибыль, данное обязательство относится в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Работа с оценочными обязательствами для российских бухгалтеров не является новой с 2011 года. В то же время чаще всего обращается внимание на создание оценочных резервов в отношениях с контрагентами по коммерческой деятельности.

Особенности отражения оценочных обязательств

Рекомендации Минфина России по проведению аудита бухгалтерской отчетности за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) акцентируют внимание на состоянии расчетов с бюджетом и событиях, связанных с возможными потерями организаций при разрешении налоговых споров в судах. Отмечается, что в случае спорной ситуации по налогам следует отразить оценочный резерв в размере возможного штрафа, пеней, неустойки.

Рекомендации разъясняют, на каких счетах расходов следует отражать резервы по возможным убыткам, которые могут возникнуть в результате отрицательного решения суда в споре с налоговиками по тем или иным налогам.

Суммы начисленных налогов отражают на разных счетах расходов — в зависимости от их вида. Например, транспортный налог торговыми организациями принято отражать на счете 44 «Расходы на продажу», а налог на имущество — на счете 91 «Прочие расходы». Компании, которые занимаются только деятельностью по оказанию услуг, учитывают транспортный налог на счете 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» (если автомобилем пользуется руководитель). Экологический сбор рекомендуется отражать на счете 44 «Расходы на продажу». Налог на прибыль все организации отражают на счете 99 «Прибыли и убытки».

Суммы причитающихся налоговых санкций, как указано в Инструкции по применению Плана счетов, отражают на счете 99.

Согласно приведенным в Рекомендациях разъяснениям суммы оценочных резервов следует отражать на тех же счетах, что и сами налоги, по которым эти резервы начислены.

Обращаем внимание на то, что речь не идет о начислении резерва по недоимке самого налога. Налоговые органы могут сумму недоимки по налогу снять с расчетного счета организации в бесспорном порядке (п. 1 ст. 46 НК РФ) и, как правило, используют это право.

По результатам выездной налоговой проверки в 2016 г. на ООО «Терминал» были наложены штрафы, размеры которых составили: по НДС — 10 000 руб., по транспортному налогу — 5000 руб., по налогу на прибыль — 20 000 руб.
Кроме того, были начислены пени: по НДС — 300 руб., по транспортному налогу — 100 руб., налогу на прибыль — 600 руб.

Общество не согласилось с решением ИФНС и направило иск в суд. Судебное разбирательство состоится только в 2017 г., а вероятность вынесения решения суда в пользу Общества минимальна.
Транспортный налог в ООО «Терминал» учитывают на счете 44 «Расходы на продажу».

Бухгалтер ООО «Терминал» перед составлением бухгалтерской отчетности начислил оценочные резервы в сумме возможных потерь по налоговому спору, иск по которому передан в суд, на основании сумм штрафов и пеней, указанных в решении ИФНС по выездной налоговой проверке, и отразил операции в бухучете:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 96
— 10 300 руб. (10 000 + 300) — начислен резерв на сумму штрафа и пеней по НДС;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
— 5100 руб. (5000 + 100) — начислен резерв на сумму штрафа и пеней по транспортному налогу;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 96
— 20 600 руб. (20 000 + 600) — начислен резерв на сумму штрафа и пеней по налогу на прибыль.

Расходы в виде штрафных санкций по договорам: бухучет и налогообложение

В прошлой статье мы рассмотрели отражение неустойки (штрафов, пеней) по хоздоговорам в учете получающей стороны. Для получателя такие суммы признаются в доходах. Сторона, выплачивающая санкции относит их в расходы. Рассмотрим, как правильно оформить и отразить в учете такие расходы, а также порядок их учета для целей налогообложения.

Бухучет штрафных санкций

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов в суммах присужденных судом или признанных самой организацией ( п. 11, п. 14.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

При этом надо учитывать общие требования п. 16 ПБУ 10/99 к признанию расходов в бухгалтерском учете:

  • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Применительно к неустойке такая уверенность имеется при наличии:

  • судебного решения вступившего в законную силу ( если конфликт с контрагентом дошел до суда);
  • факта добровольной уплаты выставленных контрагентом санкций или направлением контрагенту письменного подтверждения готовности их уплатить (если размер и срок уплаты неустойки согласован сторонами без обращения в суд).

По нормам ПБУ 10/99 расходы признаются в бухучете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы произведенного расхода (денежной, натуральной или иной), в том отчетном периоде, когда эти расходы имели место, независимо от времени фактической выплаты.

Таким образом, с учетом конкретной ситуации, в целях бухучета датой признания в расходах неустойки за нарушение условий договора может быть:

  • дата вступления в законную силу судебного решения;
  • дата признания организацией претензии (например, это может быть подтверждено направлением письменного подтверждения, выражающего готовность организации заплатить штраф) либо дата оплаты санкции.

Пример 1: Организация выполняла работы по договору подряда. Заказчик выставил исполнителю штраф в связи с нарушением сроков сдачи работ, установленных договором подряда. Исполнитель частично признал претензию, окончательная сумма штрафа была согласована двусторонним актом.

Ситуация отражается в учете Исполнителя проводками:

  • На основании двустороннего акта отражен в расходах штраф за нарушение договорных обязательств:Дебет 91 Прочие расходы Кредит 76 «Расчеты по претензиям»
  • Оплачен штраф за нарушение договорных обязательств:Дебет 76 «Расчеты по претензиям» Кредит 51

В бухгалтерской отчетности расходы в виде штрафных санкций, пени ( неустойки) по хоздоговорам отражают в составе прочих расходов по строке 2350 Отчета о финансовых результатах (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Отражение оценочного обязательства по штрафным санкциям

При нарушении условий договора ситуация не всегда разрешается соглашением сторон и добровольной уплатой неустойки. Если организация не принимает претензию контрагента, он обращается с иском в суд. Это создает условия для возникновения оценочного обязательства.

Учет оценочных обязательств регулируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Оценочное обязательство возникает из положений нормативных правовых актов, судебных решений, договоров. Оно признается в бухучете при одновременном соблюдении трех условий:

  • у организации существует обязанность вследствие прошлых фактов ее хозяйственной жизни, которую она не может избежать;
  • вероятен отток экономических выгод в связи с исполнением этого обязательства;
  • величина обязательства может быть обоснованно оценена ( п. 4, п. 5 ПБУ 8/2010)

Так, при обращении контрагента в суд есть вероятность что нарушителю условий договора (ответчику) придется заплатить на основании решения суда существенный штраф. Т.е. велика вероятность возникновения обязательства по уплате неустойки, из-за того, что в прошлом организация нарушила условия договора, при уплате штрафа произойдет отток экономических выгод, размер штрафа можно с достаточной степенью обоснованности рассчитать. Иными словами, выполняются условия, предусмотренные нормами ПБУ 8/2010 для оценочных обязательств.

Если у организации возникают сомнения в наличии обязанности по уплате неустойки, организация признает оценочное обязательство, когда в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу, а также оценивает вероятную сумму потерь организации.

Признание в бухгалтерском учете оценочного обязательства по выплате неустойки не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Пример 2: Организацияисполнитель отказалась в добровольном порядке признать претензию заказчика об уплате неустойки. Заказчик обратился с иском в суд. Юристы организацииисполнителя пришли к выводу: велика вероятность, что судебное решение будет принято в пользу их организации. Суд вынес решение о взыскании с организации в пользу заказчика неустойки. Денежные средства перечислены заказчику на основании вступившего в законную силу решения суда.

Ситуация отражается в учете Исполнителя проводками:

  • Признано оценочное обязательство: Дебет 91-2 Кредит 96 (Основание: исковое заявление, расчет неустойки, подтвержденный юридическим отделом).
  • Отражен отложенный налоговый актив (ОНА): Дебет 09 Кредит 68 (Основание: отражение оценочного обязательства по неустойке в бухучете не признается расходом в налоговом учете).
  • Отражена сумма неустойки, подлежащая уплате по решению суда: Дебет 76 Кредит 96 ( Основание: решение суда, вступившее в законную силу).
  • Погашение ОНА: Дебет 68 Кредит 09 (Основание: момент признания суммы неустойки по хоздоговору в налоговом учете).
  • Перечислена сумма неустойки: Дебет 76 Кредит 51.

Организации, имеющие право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составление упрощенной финансовой отчетности, не обязаны применять нормы ПБУ 8/2010.

Они имеют право не создавать в учете оценочное обязательство, связанное с высокой вероятностью уплаты неустойки по результатам судебного разбирательства, а признавать штрафные санкции в расходах будут на дату вступления судебного акта в законную силу.

Налоговый учет неустойки

Согласно пп.13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются расходы организации в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ( п. 2 ст. 270 НК РФ).

Дата признания санкций по хоздоговорам в целях исчисления налога на прибыль установлена в пп.8 п. 7 ст. 272 НК РФ как дата признания должником санкций либо дата вступления в законную силу решения суда.

Кроме того, на расходы в виде неустойки распространяются общие требования статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности и документальной подтвержденности затрат.

Основанием для признания внереализационного расхода являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить санкции (например, пени) кредитору в полном объеме либо в меньшем размере исходя из условий заключенного договора. То есть, одного только договора с условием о штрафных санкциях для признания расхода недостаточно.

Разъяснения контролирующих органов, судебная практика указывают на необходимость активных действий должника по признанию неустойки.

О таких действиях свидетельствуют следующие документы:

  • двусторонний акт;
  • письмо должника;
  • иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником;
  • платежные документы по уплате неустойки.

Сумма штрафных санкций должна быть соразмерна последствиям неисполнения обязательства. В противном случае при налоговой проверке организации придется доказывать экономическую обоснованность такого расхода.

Еще одним поводом для претензий со стороны налоговых органов может стать отказ налогоплательщика от взыскания ущерба с виновных лиц, действия которых привели к штрафным санкциям.

Представления контролеров об экономической обоснованности сводятся к следующему: организация имеет право учесть в составе расходов неустойку, при этом налогоплательщик обязан расследовать причину нарушения условий договора и предъявить в порядке регресса требования к фактическому причинителю вреда (контрагенту или работнику).

Положения НК РФ о порядке признания в расходах штрафных санкций и пени (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ и пп.8 п. 7 ст. 272 НК РФ) не содержат такого требования для учета их в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Так что велика вероятность, что спор будет решен в пользу налогоплательщика.

На заметку лицам, применяющим УСН «доходы минус расходы»: санкции за нарушение договорных обязательств не указаны в закрытом перечне расходов, учитываемых при определении налоговой базы по УСН, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это значит, что при определении налоговой базы они не учитываются (письмо Минфина РФ от 07.04.2016 N 03-11-06/2/19835).

Возможен ли вычет НДС по штрафным санкциям?

Штрафные санкции, не относящиеся к элементам ценообразования, не являются объектом обложения НДС Подробнее см. в статье.

Так, например, неустойки за просрочку оплаты обеспечивают своевременность платежей по договорам, не затрагивая ценообразование, поэтому НДС не облагаются. В таком случае счет-фактура не выставляется. А суммы штрафа за простой, сверхнормативную погрузку (разгрузку) транспортного средства при перевозке грузов и иные аналогичные виды штрафных санкций, по мнению финансового ведомства, относятся к элементам ценообразования и включаются в налоговую базу по НДС.

Суммы штрафных санкций, затрагивающие элементы ценообразования, рассматриваются Минфином РФ, как суммы увеличивающие налоговую базу по НДС на основании пп.2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Получатели таких сумм составляют счета-фактуры в одном экземпляре только для включения в книгу продаж (т.е.без передачи контрагенту), по факту получения денежных средств, НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 ( или 10/110) (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. N 1137, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Это означает, что если сторона уплатившая штраф, получила от контрагента счет-фактуру на штраф с выделенным НДС, то такой счет-фактура выставлен неправомерно, велик риск отказа в вычете НДС. Так, в письме Минфина РФ от 14.02.2012 N 03-07-11/41 разъясняется, что у налогоплательщика, перечислившего исполнителю суммы штрафных санкций за невыполнение условий договора, отсутствуют основания для вычета сумм НДС, исчисленных исполнителем при получении этих денежных средств.

У получателя такого «штрафа с выделенным НДС» есть еще один риск — суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, не включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в статье 170 НК РФ не предусмотрены случаи признания в составе расходов сумм НДС по предъявленным штрафам за нарушение условий договоров. Так что выставленный по штрафным санкциям НДС у получателя штрафа не принимается к вычету и не уменьшает базу по налогу на прибыль.

Итак, мы рассмотрели главные принципы учета предъявленных организации штрафных санкций, если Ваша ситуация имеет нюансы и вызывает затруднения, аудиторы и эксперты Правовест Аудит всегда готовы внимательно Вас выслушать и помочь в поиске оптимальных решений.

Оценочные обязательства

Оценочные обязательства – это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком погашения.

Термин «оценочные обязательства» введен ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Он в целом аналогичен понятию резервов по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».

Для отражения оценочного обязательства должны выполняться следующие условия:

1. В результате прошлых событий возникло обязательство, исполнения которого невозможно избежать.

— обязывающее событие должно произойти до окончания отчетного периода;

— выполнения обязанности нельзя избежать в силу:

  • требований законодательства или обычаев делового оборота;
  • существование другой стороны, перед которой возникло это обязательство. Например, реструктуризация, о которой не объявлено, не приводит к возникновению оценочного обязательства. И, напротив, реструктуризация, о которой объявлено, приведет к возникновению оценочного обязательства (при соблюдении остальных условий признания), поскольку у работников возникнут обоснованные ожидания увольнения и получения компенсации, у покупателей возникнут обоснованные ожидания прекращения выпуска соответствующей продукции и получения неустоек в связи с досрочным расторжением договоров, т.е. после объявления появляется другая сторона (работники, покупатели), перед которой возникает обязанность.

2. Уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (уменьшение экономических выгод более вероятно, чем его отсутствие).

3. Может быть обоснованно оценена величина оценочного обязательства.

Оценивается сумма затрат, необходимых для погашения обязательства. Оценка производится на основании суждений руководства, прошлого опыта или мнения экспертов. ПБУ 8/2010, в отличие от МСФО (IAS) 37, требует документального подтверждения обоснованности оценки.

Требования к дисконтированию стоимости оценочного обязательства присутствует и в ПБУ 8/2010 и в МСФО (IAS) 37. При этом, если МСФО (IAS) 37 считает необходимым дисконтирование «когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно», то ПБУ 8/2010 определяет более четкие критерии – если срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев, или меньший срок, установленный учетной политикой.

Примерами оценочных обязательств являются:

  • обязательства в связи с реструктуризацией;
  • обязательства по заведомо убыточным договорам;
  • обязательства по охране окружающей среды (например, обязательства по восстановлению окружающей среды после завершения добычи полезных ископаемых);
  • обязательства по выданным гарантиям, поручительствам и прочим обеспечениям в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым еще не наступили;
  • обязательства по гарантийным обязательствам в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг с гарантией;
  • обязательства по незаконченным на отчетную дату судебным разбирательствам и пр.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Про РКО