Новая редакция порядка проведения доп мероприятий налогового контроля

Правомерно ли истребование налоговым органом документов вне рамок проверок?

Статья 93.1 Налогового кодекса это допускает, но полномочия налогового органа не безграничны

Широкие полномочия налогового органа и их ограничения

Налоговому праву присущ императивный характер норм (т.е. эти нормы не допускают выбора, требуют безусловного исполнения). В этом несложно убедиться, ознакомившись с содержанием ст. 23 Налогового кодекса РФ, которая устанавливает обязанности налогоплательщиков. Одной из них является обязанность представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность такого исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления). Уже из содержания одной этой статьи очевидно наличие расширенных полномочий налогового органа по отношению к налогоплательщикам.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента, у лица, которое осуществляет (осуществляло) ведение реестра владельцев ценных бумаг, или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или страховых взносов, налогового агента), эти документы (информацию), в том числе связанные с ведением реестра владельца ценных бумаг. Следующим же пунктом указанной статьи допускается истребование документов при рассмотрении материалов налоговой проверки. А далее предусматривается возможность истребования документов (информации) и вовсе вне рамок проверок.

Несмотря на широкие полномочия налогового органа, законодатель предусмотрел и ограничения. Так, в НК РФ установлено, что налоговый орган вправе истребовать документы (информацию) вне рамок налоговых проверок только при возникновении обоснованной необходимости относительно конкретной сделки и при указании сведений, позволяющих идентифицировать эту сделку.

По нашему мнению, наличие четкого механизма истребования и его оснований благоприятно отразилось бы на правоприменительной практике и уменьшило бы количество негативных последствий, с которыми сталкиваются налогоплательщики после того, как получают такие требования, будучи зачастую не осведомленными о законности истребования, порядке исполнения и последствиях непредоставления документов (информации).

Чтобы определить правомерность истребования налоговым органом документов вне рамок налоговых проверок, следует разобраться в трех аспектах. Рассмотрим каждый из них.

Какой налоговый орган может истребовать документы?

С 2007 г. Министерство финансов придерживается единообразного подхода и неоднократно давало разъяснения в письмах от 6 августа 2019 г. № 03-02-08/59105, от 22 января 2014 г. № 03-02-07/1/2057, от 19 апреля 2007 г. № 03-02-07/1-190 и от 29 марта 2007 г. № 03-02-07/1-146. Так, ведомство сообщило, что налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, может направлять поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора или страховых взносов, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

На основании п. 4 ст. 93.1 НК РФ требование о представлении документов (информации) направляется лицу налоговым органом, в котором лицо состоит на учете по месту своего нахождения. При этом положения указанной статьи не обязывают направлять названное требование исключительно тем налоговым органом, в котором лицо состоит на учете. ФНС России в Письме от 8 августа 2013 г. № АС-4-2/14488 разъяснила, что налоговый орган вправе направить документ, который используется при реализации им своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по любому месту учета лица налоговым органом, в том числе в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения организации. Верховный Суд РФ закрепил указанный подход в Определении от 16 ноября 2018 г. по делу № А76-34609/2017.

Следовательно, истребовать документы (информацию) может как налоговый орган, проводящий налоговую проверку или иное мероприятие налогового контроля, так и налоговый орган по месту нахождения лица, у которого истребованы документы (информация).

Дополнительно следует отметить, что положения ст. 93.1 НК РФ не содержат оснований для ограничения истребования документов только первым контрагентом проверяемого налогоплательщика и запрета на истребование документов по цепочке сделок у последующих организаций, а также запрета на истребование сведений об обстоятельствах финансовой деятельности контрагентов и о должностных лицах, контролирующих от имени контрагента финансовые потоки. К такому выводу пришел Верховный Суд РФ в Определении от 6 августа 2018 г. № 309-КП8-10528 по делу № А60-59810/2017.

Отождествляет ли законодатель документы и информацию?

Из контекста статьи кажется, что понятия эти если не тождественны, то очень схожи. Чтобы разобраться в данном вопросе, необходимо проанализировать иные нормы НК РФ и обратиться к другим законодательным актам.

Однозначно можно утверждать, что документ – это надлежащим образом оформленная информация, по форме и содержанию отвечающая тем или иным требованиям, обычно имеющая определенный срок хранения. Следовательно, документ содержит информацию, но информация – не всегда документ. Информация – более широкое понятие по отношению к документу. Можно предположить, что именно по этой причине законодатель в ст. 129.1 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу (а не за непредоставление документов).

Применение ответственности, предусмотренной ст. 129.1 НК РФ, ввиду отсутствия единообразия в терминологии не могло не стать причиной судебного прецедента. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. № 11890/12 было установлено, что неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным.

Из анализа ст. 93.1 НК РФ становится ясно, что законодатель все-таки разграничил понятия «документы» и «информация»: в п. 1, 3–5 говорится о документах и информации, а в п. 2, устанавливающем порядок истребования сведений о конкретных сделках вне рамок налоговых проверок, упоминается только о предоставлении информации. Таким образом, вне рамок налоговых проверок налоговый орган вправе истребовать только информацию. Соответственно, понятия «документы» и «информация» не тождественны.

Что значит обоснованная необходимость?

Чтобы разобраться в этом вопросе, необходимо обратиться к правоприменительной практике. Особого внимания заслуживает Решение Арбитражного суда г. Москвы от 5 октября 2020 г. по делу № А40-211149/18-115-4949.

Кратко – о сути дела: ООО «Артек» обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным требования налогового органа о представлении документов (информации) на основании ст. 31 и п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Судами было установлено, что налоговый орган запросил документы (информацию) за период с 2015 по 2017 г. При этом в отношении налогоплательщика не проводилась выездная проверка, т.е. требование о предоставлении документов за три налоговых периода не связано с налоговой проверкой заявителя. Также судами не установлено, в отношении какой сделки или в отношении какого контрагента заявителя запрошена информация.

После длительного рассмотрения дела суд кассационной инстанции направил его на новое рассмотрение, результатом которого и явилось указанное выше решение Арбитражного суда г. Москвы. Арбитражный суд Московского округа, отменяя судебные акты, указал, что в целях соблюдения баланса между правом налогового органа выставить требование и обязанностью общества его исполнить содержание требования должно однозначно свидетельствовать о том, что обязанность представить документы (информацию) возложена на общество законно и налоговому органу действительно необходимо было их получить.

Отсюда можно сделать вывод, что обоснованная необходимость включает следующие составляющие:

мероприятие налогового контроля, в ходе которого требуются запрашиваемые документы (информация);
указание контрагента или конкретной сделки.

Представители юридической науки справедливо отмечают, что при указании контрагента, сведения о котором запрашивает налоговый орган, должна проводиться налоговая проверка 1 . Если налоговый орган указывает на совершение конкретной сделки, направляя требование о предоставлении документов (информации), действия налогового органа правомерны. Причины определения периода, к которому относятся истребуемые документы, не влияют на правомерность истребования документов вне рамок налоговой проверки относительно конкретной сделки (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 сентября 2020 г. по делу № А45-15387/2020).

Отметим, что, несмотря на длительное применение ст. 93.1 НК РФ, единообразия правоприменительной практики не выработано. Так, некоторые суды занимают позицию, согласно которой для налогового органа не имеет значения обоснованность. Например, отсутствие в оспариваемом требовании указания на проведение мероприятия налогового контроля и причин для истребования документов не свидетельствует о недействительности требования, поскольку данный недостаток носит формальный характер и не пресекает полномочия налогового органа, которые прямо предусмотрены ст. 93.1 НК РФ (Решение Арбитражного суда Новосибирской области от 24 сентября 2020 г. по делу № А45-15387/2020).

Таким образом, применение п. 2 ст. 93.1 НК РФ само по себе безоговорочно не возлагает обязанности на налогоплательщика. Более того, применение этого пункта налоговым органом для целей, не указанных в НК РФ, является заведомым превышением им своих полномочий.

1 Брызгалин А.В., Анфёрова О.В. Представление информации по запросу налогового органа // Налоги и финансовое право. – 2015. – № 5. – С. 102–105.

Изменения Налогового кодекса РФ с 3 сентября 2018 года

Редакцию первой и второй частей Налогового кодекса РФ с 3 сентября 2018 года изменили сразу два новых закона:

В НК РФ появился новый вид государственной пошлины. Так же сокращен срок проведения камеральной проверки налоговых деклараций по НДС и либерализиван порядок проведения налоговых проверок и других контрольных мероприятий органами ФНС России. кроме того, уточнены условия создания консолидированной группы налогоплательщиков.

Направление информации

По нормам новой редакции статьи 16 НК РФ информация и копии законов, иных нормативных правовых актов об установлении, а также об изменении и прекращении действия региональных и местных налогов органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления должны направить в территориальные органы Федеральной налоговой службы России и в финансовые органы соответствующих субъектов РФ. Сделать это они могут в электронной форме. Форма, формат и порядок направления указанной информации в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть ФНС России.

Региональные инвестиционные проекты

В соответствии с новой редакцией статьи 25.8 НК РФ «Общие положения о региональных инвестиционных проектах» Республика Хакасия исключена из числа регионов, которые имеют право осуществлять производство товаров в результате реализации такого инвестиционного проекта.

Новый порядок проведения мероприятий налогового контроля

Статьей 89 НК РФ определено, что теперь предметом повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка).

Нормами новой редакции статьи 90 НК РФ введена обязанность для налоговых органов вручать свидетелю копии протокола его допроса. Сделать это необходимо лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.

Нормами статьи 101 НК РФ установлено, что налоговые органы теперь обязаны ознакомить лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, с материалами проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля до их рассмотрения. Также статья добавлено новым пунктом 6.1 следующего содержания:

Начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если НК РФ предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки.

При этом дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение 15 дней со дня окончания таких мероприятий. Оно должно быть вручено налогоплательщику в течение 5 дней с даты этого дополнения под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

По нормам новой редакции статьи 93.1 НК РФ, с 5 до 10 рабочих дней увеличивается срок представления документов и информации по конкретной сделке при получении требования от налогового органа.

Новый срок проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС

До сих пор срок камеральных проверок деклараций по НДС составлял 3 месяца, теперь же увеличение указанного срока до 3 месяцев возможно только в случае установления фактов, указывающих на наличие нарушений.

Также уточняется порядок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и представления возражений по результатам их проведения.

Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков

По нормам статьи 25.2 НК РФ установлено, что:

Если на момент представления в налоговый орган договора о создании (изменении) консолидированной группы налогоплательщиков срок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату еще не наступил, то определение размера чистых активов или уставного (складочного) капитала производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной на предшествующую отчетную дату.

Также в силу новой редакции статьи 25.5 НК РФ в права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе, входит предоставление в налоговый орган по месту своего учета информации о прогнозируемых поступлениях от консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций в бюджеты субъектов Российской Федерации в текущем финансовом году, на очередной финансовый год и плановый период, а также информации о факторах, оказывающих влияние на планируемые поступления налога на прибыль организаций. Данная информация должна быть представлена по требованию органа ФНС в срок не позднее 30 календарных дней со дня получения соответствующего требования.

Государственная пошлина

Новой редакцией статьи 333.33 НК РФ введен новый вид государственной пошлины за выдачу свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья в размере 3 500 рублей. Также пунктом 137 данной статьи предусмотрено, что государственная пошлина за следующие действия уполномоченных органов, связанные с лицензированием энергосбытовой деятельности, составляет:

предоставление лицензии на осуществление энергосбытовой деятельности — 50 000 рублей;
переоформление лицензии на осуществление энергосбытовой деятельности — 5 000 рублей;
предоставление (выдача) дубликата лицензии на осуществление энергосбытовой деятельности — 5 000 рублей.

Контролируемые сделки

Изменилась редакции статьи 105.14 НК РФ «Контролируемые сделки». Теперь сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой (если иное не предусмотрено пунктами 3, 4 и 6 статьи 105.14 НК РФ) при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств, в том числе:

стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций (за исключением ставок, предусмотренных пунктами 2 — 4 статьи 284 НК РФ ) к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка;
одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций.

При этом Сделки, предусмотренные пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей, а не 100 миллионов рублей, как было ранее.

Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной проверке

dopolnitelnye_meropriyatiya_nalogovogo_kontrolya_pri_vyezdnoy_proverke.jpg

Дополнительные мероприятия налогового контроля: причины

Основу правового регулирования всех взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками составляет Налоговый кодекс РФ. Регламентирует этот документ и порядок проведения проверок, а также дополнительные действия по их результатам (гл. 14 НК РФ). С точки зрения НК РФ, дополнительные мероприятия налогового контроля – это действия, направленные на получение дополнительных сведений (доказательств) по нарушениям, уже выявленным в ходе выездной или камеральной проверки.

О необходимости проведения таких мероприятий руководителем налогового органа выносится специальное решение, в котором указывается:

Обстоятельство, требующее дополнительной проверки;

Форма контрольного мероприятия.

Закон четко определяет, что такие действия должны быть направлены исключительно на получение новой информации по выявленному нарушению, относимого к категории налогового правонарушения. В ходе данного контроля не допускается выявление новых нарушений, за исключением тех, что связаны с нарушением, ставшим поводом для мер дополнительного контроля. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только при наличии признаков налогового правонарушения и не могут служить средством для их выявления за рамками проверочных действий.

Формы проведения дополнительного контроля

Дополнительные мероприятии налогового контроля проводятся в виде определенных действий, закрытый перечень которых закреплен в НК РФ (п. 6 ст. 101 НК РФ):

Выбор действия зависит от конкретных обстоятельств дела, в том числе в рамках одной дополнительной проверки может быть проведено несколько однотипных мероприятий, например, несколько допросов или экспертиз, а также сочетание разных действий.

Следует учитывать, что в случае отказа налогоплательщика от предоставления документов, в том числе путем уклонения от таких действий, налоговые органы вправе провести выемку истребуемых документов. Это возможно при условии, что предоставленных материалов недостаточно для выявления всех обстоятельств нарушения, либо есть основания полагать, что оригиналы документов могут быть уничтожены или приведены в состояние, не позволяющее установить важные обстоятельства. Для осуществления выемки выносится отдельное решение с обязательным указанием причин для такого действия. Во всех остальных ситуациях проверяющий не вправе изменить перечень мероприятий, обозначенных в решении о проведении допконтроля.

Порядок проведения

Дополнительные мероприятия налогового контроля при выездной проверке и аналогичные действия по контролю при камеральной проверке проводятся с учетом требований законодательства о контрольных действиях со стороны налоговых органов и фиксируются в дополнении к акту проверки с учетом положений п. 6.1. ст. 101 НК РФ.

Дополнительные меры фискального надзора проводятся в срок, не превышающий одного месяца с даты принятия решения об их проведении (два месяца – для косолидированных групп и иностранных компаний). По завершении процедуры, в течение 15 дней, выносится дополнение к акту проверки содержащее информацию:

период проведения процедур допконтроля;

перечень выполненных мероприятий;

выявленные доказательства нарушения или их отсутствие;

выводы и рекомендации по итогам проверки.

Данный документ направляется в течение 5 дней налогоплательщику, который может в течение 15 дней после его получения представить свои возражения по сделанным инспектором выводам.

Как и при проведении обычной проверки, допконтроль предусматривает право проверяемого на ознакомление с материалами проверочных мероприятий. Для этого подается письменное заявление в ИФНС, и не позднее двух рабочих дней после его подачи заявитель должен быть ознакомлен со всеми документами.

Ответственность

Законодательство не содержит отдельных норм ответственности за несоблюдение требований в ситуации, когда проводятся дополнительные мероприятия налогового контроля. НК РФ здесь применяется в том же порядке, что и в случае привлечения к ответственности при проведении проверки или иных нарушениях налогового законодательства (например, п. 4 ст. 193, ст. 126, 128 НК РФ).

Но судебная практика оказывает, что подобные контрольные действия действительно во многих ситуациях позволяют налоговикам выявлять дополнительные обстоятельства по нарушениям, которые были установлены при камеральных или выездных проверках и позволяющие привлечь налогоплательщика к ответственности. Особенно актуально это в случае выездных проверок, когда возможность проведения допроса свидетелей обеспечивает значительную часть доказательной базы.

Полные тексты нормативных документов в актуальной редакции вы всегда сможете посмотреть в КонсультантПлюс.

Продление дополнительных мероприятий по налоговым проверкам – новая реальность

Сроки налоговых проверок четко прописаны в НК РФ. Там же вполне определенно сказано, в каких случаях и на сколько можно назначать дополнительные проверки, и нарушение этих сроков должно приводить к признанию недействительными решений налоговыми органами. Однако суды давно смотрят сквозь пальцы на нарушения сроков проверки. А в последнее время налоговики стали продлевать проверку после рассмотрения возражений по акту к дополнительным мероприятия налогового контроля.

Изначально Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) предусматривает следующие процедурные сроки по проведению налоговой проверки:

3 месяца на проведение камеральной налоговой проверки (пункт 2 статьи 88 НК РФ);
2 месяца на проведение выездной налоговой проверки с правом налогового органа продлить указанный срок до 4 месяцев, в исключительных случаях — до 6 месяцев (пункт 6 статьи 89 НК РФ);
2 месяца на составление акта выездной налоговой проверки, 10 рабочих дней на составление акта камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 НК РФ);
5 рабочих дней на вручение акта налоговой проверки (пункт 5 статьи 100 НК РФ);
10 рабочих дней на вынесение решения по итогам налоговой проверки или решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, 1 месяц на продление рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 1 статьи 101 НК РФ);
1 месяц на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ);
3 месяца на направление требования об уплате налога со дня выявления налоговым органом недоимки (пункт 1 статьи 70 НК РФ);
20 рабочих дней на направление требования об уплате налога по результатам налоговой проверки (пункт 2 статьи 70 НК РФ).

По мнению Конституционного суда, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено (определение от 27.05.2010 № 650-О-О):

совершало или не совершало лицо, в отношении которого составлен акт налоговой проверки, нарушение налогового законодательства;
образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений, совершенных налогоплательщиком в проверяемом налоговом периоде (п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Таким образом, допмероприятия не должны быть направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки (постановления АС ЗСО от 18.12.2015 № Ф04-27598/2015 по делу № А45-6043/2015, АС УО от 22.09.2015 № Ф09-5057/15 по делу № А34-5436/2014). В противном случае данные факты привели бы к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

истребование документов в соответствии со ст. 93, 93.1 НК РФ;
допросы свидетелей (ст. 90 НК РФ);
экспертизу (ст. 95 НК РФ).

Приведенный перечень контрольных мероприятий является закрытым. Однако количество названных допмероприятий в течение срока, установленного п. 6 ст. 101 НК РФ, не ограничено (Письмо Минфина России от 15.07.2016 № 03-02-07/1/41426).

При этом на основании нормы пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки.

Налоговое законодательство к подобным существенным нарушениям по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ относит следующие ситуации:

когда налогоплательщику не была обеспечена возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки;
когда налогоплательщику не обеспечена возможность для представления объяснений, то есть для представления своих письменных (устных) возражений на изложенные в акте проверки налоговые претензии;
иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В настоящее время повсеместно распространены ситуации, когда налоговые органы допускают нарушения всех процедурных сроков, упомянутых в начале статьи. Однако арбитражные суды полагают, что такие нарушения не влекут для налогового органа негативных правовых последствий, способных повлиять на законность итогового решения по результатам налоговой проверки в смысле применения пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Но если к нарушениям всех процедурных сроков мы уже привыкли, то последним новшеством стало продление выездной налоговой проверки уже после рассмотрения возражений налогоплательщика на акт о проведенных дополнительных мероприятиях. В Определении Верховного суда РФ от 13.02.2020 № 301-ЭС19-27446 по делу № А11-3918/2018 суд фактически разрешил налоговикам продлять выездную налоговую проверку после рассмотрения возражений по акту к дополнительным мероприятиям налогового контроля.

Судебная практика в этом случае уже не усматривает в действиях налоговиков нарушений прав и законных интересов налогоплательщика. А это является одним из необходимых оснований для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия (ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200, ч. 3 ст. 201 АПК РФ). Позиция судов сводится к тому, что вследствие проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщику не были доначислены суммы налогов, пеней и штрафов. Но рассматривать в качестве единственного возможного доказательства нарушений прав и законных интересов налогоплательщика только факт налоговых доначислений, конечно же, неверно.

По моему мнению, достаточным доказательством является уже нахождение налогоплательщика в состоянии правовой неопределенности в течение длительного времени и сверх сроков, отведенных НК РФ для налоговых органов для решения вопроса о наличии или отсутствии у налогоплательщика налоговых нарушений. А также ущемление прав налогоплательщика в части права на возврат налогов (никто во время выездной налоговой проверки переплаченные налоги налогоплательщику не вернет).

В пользу налогоплательщика свидетельствуют Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П, Определение Конституционного суда Российской Федерации от 20.04.2017 № 790-О и Постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07. На деле же получается, что никаких процедурных сроков для налогового органа НК РФ не устанавливает.

АКЦИЯ НЕДЕЛИ !

На «Клерке» заканчивается набор в группу повышения квалификации по теме «Управленческий учет: от нуля до внедрения». Занятия вот-вот начнутся — 15 декабря.

Всем, кто на этой неделе забронирует место в группе, «Клерк» подарит месяц безлимитных консультаций, чтобы было легче учиться на потоке.

В конце — удостоверение о повышении квалификации (с занесением в ФИС ФРДО). Программа соответствует профстандарту «Бухгалтер».

Покажите директору, на что вы способны. Записаться и получить подарок

Когда проводят дополнительную налоговую проверку?

Что такое дополнение к акту налоговой проверки? По какой форме составляется документ и когда он может быть вручен компании? Александра Тюрина, старший юрист юридической фирмы «Гин и партнеры», изучила последние письма Службы и нашла там ответы на поставленные вопросы.

ФНС России выпустила два письма, разъясняющие нововведения в НК РФ. Документы касаются дополнения к акту налоговой проверки, которое будет оформляться по итогам проведения мероприятий дополнительного контроля (письма ФНС России от 19 октября 2018 г. № ЕД-4-2/20515@ и от 7 ноября 2018 г. № ЕД-4-15/21688@).

Для начала предлагаю разобраться с самим определением того, что же такое дополнительные мероприятия налогового контроля. Проводятся они на основании решения руководителя налогового органа или его заместителя при необходимости получения дополнительных доказательств при проведении проверки. Срок таких ревизий не может превышать одного месяца. В рамках таких проверок инспекторами могут осуществляться проведение экспертизы, допрос свидетелей, а также истребование документов (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Дополнительная проверка

Как указывается в письме ФНС от 19 октября 2018 года № ЕД-4-2/20515@, дополнительные мероприятия могут проводиться только после завершения основного этапа ревизии, а именно окончания налоговой проверки, составления и вручения соответствующего акта, рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем инспекции или его заместителем.

Если после осуществления всех указанных выше процедур контролеры придут к выводу, что собранных доказательств для подтверждения факта нарушений или их отсутствия недостаточно, они будут вправе провести дополнительные мероприятия контроля.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ установлена специальная форма для оформления результатов таких проверочных мероприятий – дополнение к акту налоговой проверки. Напомню, ранее НК РФ не содержал каких-либо положений по оформлению результатов дополнительной проверки. В Налоговом кодексе также не была указана обязанность ознакомить с такими документами налогоплательщика. Однако на практике ревизоры выдавали компаниям бумаги, контролеры буквально не могли этого не делать, поскольку отсутствие документов могло привести к отмене решения инспекторов.

Порядок передачи

Что же регламентировала в своих письмах Служба? В течение 15 дней со дня окончания дополнительных мероприятий контроля результаты ревизии оформляются в виде дополнения к акту налоговой проверки, в котором отражаются: начало и окончание дополнительных мероприятий, сведения о проведенных действиях со стороны ревизоров, описание полученных доказательств, а также выводы и предложения проверяющих по устранению нарушений.

Дополнение к акту проверки вместе с полученными в результате уточняющей проверки материалами в течение пяти дней должно быть вручено налогоплательщику под подпись, а при невозможности вручения – должно быть направлено по почте заказным письмом.

Дополнительные мероприятия контроля могут быть направлены только на сбор новых доказательств, касающихся выявленных в ходе налоговой ревизии правонарушений, или уточнения самих доказательств, но не на поиск новых правонарушений.

В течение 15 дней с того момента, как организация получит дополнения к акту, она вправе представить письменные возражения по нему (п. 6.2. ст. 101 НК РФ). Обязанность по составлению дополнения к акту налоговой проверки действует при вынесении решений по результатам налоговых ревизий, завершенных после 3 сентября 2018 года (п. 1 письма ФНС № ЕД-4-2/20515@).

Официальный бланк формы такого документа на данный момент не утвержден, однако письмом ФНС от 7 ноября 2018 года № ЕД-4-15/21688@ утверждена рекомендованная форма дополнения к акту налоговой проверки (форма по КНД 1165215) (приложение № 3), которая может уже использоваться контролерами.

Только уточнения

Согласно правовой позиции, указанной в Постановлении Конституционного суда РФ от 14 июля 2005 года № 9-П и Постановлении Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе налоговой ревизии правонарушений или уточнения самих доказательств, но не на поиск новых правонарушений.

В соответствии с этой же позицией высших судов в письме ФНС уточняется, что ревизоры не вправе указать в дополнении новые нарушения законодательства о налогах и сборах, которые ранее не были отражены в акте основной налоговой проверки.

Обратите внимание: после вынесения решения по результатам ревизии инспекторы не вправе вносить в него изменения, ухудшающие положение компании, за исключением исправления описок, в том числе арифметических ошибок и опечаток (п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ № 57).

Таким образом, по итогам проведения дополнительных мероприятий сумма доначислений по налогам не должна увеличиваться. Однако в письме ФНС есть пример, когда доначисление было произведено на основании того, что компания с возражениями к акту проверки предоставила документы, которые должностные лица не имели возможности изучить в ходе выездных мероприятий контроля, при этом бумаги имели отношение только к нарушениям, которые уже были отражены в акте проверки (т. е. выявлены в ходе ее проведения).

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23 апреля 2015 года № Ф09-1929/15 суд признал такое доначисление со стороны налогового органа правомерным, указав, что в противном случае это повлечет освобождение компании от уплаты налога при фактическом выявлении сокрытого объекта налогообложения.

Таким образом, по общему правилу, доначисления сумм налогов по итогам дополнительных мероприятий быть не должно. Однако в исключительных случаях оно может производиться ревизорами, если связано с ранее выявленными и зафиксированными в акте проверки нарушениями.

Вывод: с одной стороны, это норма новая и, безусловно, она принята в пользу налогоплательщика, т. к. защищает его права. С другой стороны, на деле ничего существенно не изменилось, т. к. то, что закреплено теперь законодательно уже давно применяется на практике. Таким образом, создается видимость расширения прав налогоплательщика, но не в ущерб интересам налоговиков, по аналогии с сокращением сроков проведения камеральной проверки: вместо трех месяцев налогоплательщика теперь должны проверять за два месяцев. Меньше срок – меньше, лучше налогоплательщику – лучше, а по сути ничего не изменилось.

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
Свежий выпуск издания доступен подписчикам бератора бесплатно.