Предмет повторной выездной проверки зафиксировали в Налоговом кодексе

Нюансы проведения выездной налоговой проверки | News Flash

Одной из форм контроля за соблюдением налогоплательщиком или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах является выездная проверка. Она включает в себя изучение, анализ, сопоставление и оценку данных бухгалтерского и налогового учета, а при необходимости – принятие дополнительных мер, например, проведение экспертизы.

Выездная налоговая проверка – норма или крайняя мера?

Число выездных налоговых проверок снижается из в года в год. При этом растет их эффективность. Причиной этому послужили отказ от тотальных ревизий и переход к контролю, основанному на критериях риска (Приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок»). Налогоплательщик, не соответствующий нормам, с большей долей вероятности попадет в план выездных проверок.

На спад проведения выездных налоговых проверок также повлияло развитие информационных технологий. Понимая, что транзакции отслеживаются, налогоплательщики отказываются от проведения сомнительных операций. В 2020 году зафиксирована минимальная доля налогового разрыва НДС – 0,43% от всех вычетов страны.

Таким образом, выездная налоговая проверка более не является обычной составляющей рабочих будней налогоплательщика, а стала крайней мерой воздействия на ведение деятельности с высоким уровнем налоговых рисков.

Какой порядок проведения выездной налоговой проверки?

Выездная налоговая проверка состоит из 4-ех этапов:

1 – подготовительные мероприятия

2 – предъявление решения руководителя или заместителя ИФНС о проведении проверки

3 – выезд к налогоплательщику, ревизия

4 – оформление итогов проверки

Местом проведения выездной налоговой проверки является офис налогоплательщика или место нахождения инспекции. Второй вариант не противоречит законодательству РФ в случае, когда у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить инспекторам помещение (п. 1 ст. 89 НК РФ).

При налоговой проверке сопоставляются и анализируются документы и информация, влияющая на правильность исчисления, удержания и уплаты налогов в бюджет, в том числе:

  • учредительные документы
  • лицензии
  • приказы об учетной политике, рабочие планы счетов бухгалтерского учета, бланки первичной документации и регистров учета, правила документооборота, порядок контроля за проведением хозяйственных операций и прочие документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики
  • налоговые декларации и расчеты
  • регистры налогового учета
  • счета-фактуры
  • книги покупок и продаж
  • журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур
  • книги учета доходов и расходов
  • иные документы налогового учета
  • бухгалтерская отчетность
  • регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы, ведомости и пр.)
  • договоры, контракты, приложения и дополнительные соглашения к ним
  • банковские и кассовые документы
  • накладные, перевозочные документы, путевые листы
  • акты приема-передачи и акты выполненных работ
  • прочие учетные документы, свидетельствующие о фактах совершения налогоплательщиком хозяйственных операций

Проверка каждого отдельного документа состоит из: формальной проверки (это визуальное изучение), арифметической проверки (анализируется правильность расчетов), правовой проверки (рассматривается соответствие документа действующему законодательству), проверки достоверности сведений (то есть соответствие данных первичной документации фактической деятельности налогоплательщика или налогового агента). Аналогичный подход применяется к документам, оформленным в электронном виде.

Степень охвата проверки документов и информации может проводиться сплошным или выборочным методом. Сплошной метод является наиболее эффективным. Однако на практике его применение проблематично по объективным причинам. Объем документов настолько велик, что инспекторам ничего не остается как проверять выборочно.

В ходе выездной налоговой проверки особое внимание уделяется таким моментам, как:

  • полнота устранения нарушений, выявленных предыдущей выездной налоговой проверкой
  • наличие нарушений налогового законодательства в проверяемом периоде, аналогичных тем, что были выявлены предыдущей выездной налоговой проверкой
  • проверка данных и поиск доказательств нарушений налогового законодательства, признаки совершения которых были установлены при проведении камеральной проверки, предпроверочного анализа, при исполнении требований об истребовании документов, а также при получении сведений от правоохранительных органов и иных внешних источников
  • соответствие данных, полученных ИФНС, с данными, отраженными в документации проверяемого лица
  • динамика показателей налогового учета и динамика данных бухгалтерского учета, имеющих значение для правильного исчисления налогов
  • обоснованность получения налоговой выгоды
  • наличие контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в налоговую инспекцию
  • правомерность применения льгот, пониженных налоговых ставок, корректность расчета налогов
  • исполнение обязанностей налогового агента

Какие права у налоговой инспекции при проведении выездной налоговой проверки?

Налоговые инспекторы вправе:

  • истребовать необходимые для проверки документы
  • проводить осмотр территорий, помещений, документов, предметов проверяемого лица
  • привлекать специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля
  • использовать для проверки информационные ресурсы местного, регионального и федеральных уровней, а также информационные ресурсы третьих лиц (к примеру, СПАРК – это «Система профессионального анализа рынков и компаний»)
  • направлять запросы в банк, компетентные органы иностранных государств
  • допрашивать свидетелей
  • проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика
  • проводить экспертизу в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле
  • проводить выездную налоговую проверку совместно с сотрудниками ОВД
  • приостанавливать проведение выездной налоговой проверки и др.

Какие нарушения допускают проверяющие при проведении выездной налоговой проверки?

Налоговый кодекс РФ устанавливает ряд ограничений при проведении выездных налоговых проверок. В частности, выездная налоговая проверка не может длиться более двух месяцев. Однако указанный срок разрешается продлевать до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до 6 месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Также предусмотрены особенности и для проведения дополнительных мер. Например, это относится к выемке.

Рассмотрим судебную практику в пользу налогоплательщиков:

  • в описи изъятых документов к протоколу выемки было указано только наименование изъятых папок и коробок; подробная опись документов с указанием их наименования, а также идентифицирующих признаков отсутствовала (Постановление АС Поволжского округа от 20.12.2019 № Ф06-55252/19 по делу № А06-841/2019)
  • налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика представления оригиналов документов в любом ином порядке, кроме установленного ст. 94 НК РФ, в том числе в судебном (Постановление АС Северо-Западного округа от 13.10.2016 № Ф07-9642/16 по делу № А05-4835/2016)
  • если налогоплательщиком предоставлено помещение, где сотрудники инспекции, проводящие выездную налоговую проверку, могут ознакомиться с подготовленными копиями истребованных документов, то нет оснований для проведения выемки (Определение ВС РФ от 01.04.2020 № 306-ЭС20-3977 по делу № А06-841/2019)
  • формальное указание в постановлении о производстве выемки на наличие оснований, предусмотренных ст. 94 НК РФ, может свидетельствовать о том, что это постановление было принято без достаточных на то оснований (Постановление АС Центрального округа от 12.02.2019 № Ф10-6195/18 по делу № А54-2414/2018)
  • формальное проведение выемки документов и так находящихся у налогового органа является незаконным (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.08.2014 № Ф02-3411/14 по делу № А74-6105/2013)

Подводя итог вышесказанному, выездная налоговая проверка имеет ряд правил и нюансов, знать которые следует каждому налогоплательщику, ведь только так можно обнаружить нарушение своих прав и своевременно обратиться в вышестоящий налоговый орган, а если потребуется и в судебную инстанцию для защиты своих интересов.

Позиция ФНС и Минфина

Об участии адвоката в допросе свидетеля в налоговом органе

Минфин России и ФНС России неоднократно разъясняли вопросы процедуры допроса налоговым органом свидетеля с участием его представителя. В настоящей статье приводится подробный анализ таких разъяснений.

О статусе представителя свидетеля

В письмах от 30 октября 2012 г. № АС‑3–2/3920@ и от 31 декабря 2013 г. № ЕД‑4–2/23706@ ФНС России разъясняла, что:

– при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право каждого на получение квалифицированной юридической помощи;

– Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) не указан исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе;

– законодательством по налогам и сборам не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 Кодекса;

– поскольку правовой статус налогоплательщика и свидетеля, согласно НК РФ, отличаются, доверенность, выданная свидетелем лицу, участвующему в его допросе в налоговом органе, может быть не нотариальной;

– полномочия представителя, сопровождающего лицо, вызванное на допрос в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ, не могут быть оформлены документами, в которых речь идет о даче показаний (пояснений) от имени свидетеля его представителем;

– допрос адвоката (поверенного) вместо свидетеля является недопустимым вне зависимости от наличия у первого доверенности, предусматривающей такие полномочия.

Участие адвоката в допросе свидетеля – не порок

В письме ФНС России от 10 июля 2018 г. № ЕД‑4–15/13247@ «О профилактике нарушений налогового законодательства»[1] одним из признаков «номинальных» налогоплательщиков (непричастных к ведению финансово-хозяйственной деятельности) был указан и такой: допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов).

После обращения ФПА в Генпрокуратуру РФ[2] ФНС РФ с корректировала свою позицию. Письмом ФНС России от 21 сентября 2018 г. № ЕД‑4–15/18411@ этот негативный признак был удален: слова «допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов)» были исключены.

Такой курьез можно было бы считать опечаткой (техническим сбоем), если бы практика не показывала: допрос свидетеля с участием адвоката реже становится доказательством налогового правонарушения налогоплательщика, чем допрос без него. Если налоговое ведомство имеет интерес в повышении результативности налоговых проверок (в виде дополнительных налоговых поступлений в бюджет), то попытка опорочить адвоката и его клиента объяснима.

О праве представителя налогоплательщика присутствовать на допросе свидетеля

В письмах Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02–07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА‑4–15/13203 разъясняется, что участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 Кодекса не предусмотрено.

ФНС считает неслучайным, что присутствие проверяемого лица при проведении в отношении его иных мероприятий налогового контроля определено соответствующими статьями Кодекса. Так, например, ст. 92, 93, 94, 95 Кодекса предусмотрено право проверяемого лица участвовать при осмотре его территории (помещения), истребовании у него необходимых для проверки документов, выемке документов и предметов, проведении экспертизы. Поскольку в ст. 90 Кодекса прямо не предусмотрено участие проверяемого лица при допросе свидетелей, Минфин и ФНС России толкуют это как запрет на такое участие.

Представляется, что правовой пробел в ст. 90 НК РФ не препятствует участию представителя налогоплательщика в допросе свидетеля, если такой допрос проводится в рамках выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.

Отсутствующее в специальной норме правило, защищающее права налогоплательщика, следует искать в общей норме. В силу подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Если допрос свидетеля проводится в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика, то налогоплательщик вправе присутствовать на нем в лице своих представителей.

То обстоятельство, что выездная налоговая проверка и допрос свидетеля могут проводиться не на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 90 НК РФ), не может ограничить право представителя налогоплательщика присутствовать при проведении этого мероприятия налогового контроля.

Некоторые общие права налогоплательщика дополнительно обусловлены наличием оснований и порядка, установленных законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ). Право налогоплательщика участвовать в проведении выездной налоговой проверки такого ограничения не предусматривает (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Примером законного ограничения прав налогоплательщика в специальной норме может служить подп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ, который прямо указывает, что право проверяемого лица присутствовать при проведении экспертизы может быть ограничено должностным лицом налогового органа (подп. 4 п. 7). Этот пример показывает, что специальная норма может ограничить действие общей нормы, но пробел в специальной норме – не может.

Если продолжить позитивистскую логику ФНС и Минфина России, то отсутствие специальных норм блокирует применение других общих прав налогоплательщика, предусмотренных ст. 21 НК РФ: получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах (подп. 1 п. 1); на осуществление совместной сверки расчетов по налогам (подп. 5 п. 1); требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства (подп. 10 п. 1) и т. д. Но такое толкование приводит к абсурду: отсутствие детализации реализации права приводит к лишению права как такового.

Анализ аргументов «против»

Рассмотрим самые популярные аргументы, которыми должностные лица налоговых органов отказывают проверяемому налогоплательщику в ходатайстве пригласить его представителя (адвоката) на допрос свидетелей, допрашиваемых в рамках его выездной налоговой проверки:

– представитель налогоплательщика (адвокат) – заинтересованное лицо и он может помешать свидетелю дать достоверные показания;

– свидетель не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика;

– проверяемый налогоплательщик не вправе знать о доказательствах его правонарушения до оглашения фабулы налогового обвинения (акта налоговой проверки).

Первый аргумент противоречит позиции ФНС России: если адвокат – не очевидец налоговозначимых событий, он не вправе говорить за свидетеля. Инспектор, проводящий допрос, вправе пресечь возможные помехи, исходящие от адвоката. Поскольку допрос свидетеля, как правило, проводится в помещении налогового органа, инспектор, проводящий допрос, правомочен обеспечить порядок при его проведении.

Второй аргумент противоречит принципу достоверности доказательств. Если свидетель говорит правду для публичных целей, его не должно смущать присутствие заинтересованного лица, которому эта правда может навредить. Если свидетель действительно не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика, то необходимо выяснить причины. Свидетель желает оговорить налогоплательщика или его определенных сотрудников? Свидетеля уже проинструктировал недобросовестный налоговый инспектор (иногда такие встречаются), и свидетель теперь стесняется представителя налогоплательщика? Иные причины? Представляется, что, напротив, присутствие представителя налогоплательщика повысит ответственность свидетеля за свои слова и предотвратит оговор налогоплательщика.

Третий аргумент противоречит принципу открытости мероприятий налогового контроля. Допрос свидетеля – одно из таких мероприятий, которое не может быть для налогоплательщика тайным, негласным. Налоговые проверки, как и налоговые органы, которые их проводят, не подпадают под действие Закона об ОРД[3], допускающего тайный сбор информации и доказательств.

Свидетель должен дать правдивую и максимально точную информацию, а налоговый орган – без искажений ее зафиксировать. Достоверность показаний свидетеля может и должна быть проверена судом в случае оспаривания налогоплательщиком результатов налоговой проверки[4]. Следовательно, и налоговый орган, и допрошенный им свидетель должны быть готовы к такой проверке в присутствии проверяемого налогоплательщика. Но допрос свидетеля судом может произойти спустя длительное время, когда свидетель может забыть часть обстоятельств, что может негативно повлиять на достоверность его показаний.

В этой связи проведение допроса в присутствии проверяемого налогоплательщика должно быть выгодным инспекторам: это страхует их от подозрения налогоплательщика и суда в получении недостоверных показаний (порочных доказательств налогового правонарушения).

Налоговый контроль предполагает сотрудничество и взаимодействие проверяемого и проверяющего: НК РФ презюмирует, что налогоплательщик не будет чинить препятствий в его проверке. С другой стороны, проверяющие имеют законный интерес получить доброкачественные доказательства налоговозначимых событий. Без помощи проверяемого налогоплательщика инспектор рискует отправить повестку по неактуальному адресу либо вызвать на допрос того, кто не имеет отношения к устанавливаемым событиям.

В этой связи участие проверяемого налогоплательщика в допросе свидетеля скорее повысит качество доказательства и снимет налоговый конфликт на досудебной стадии.

Толкование Минфином и ФНС РФ ст. 90 НК РФ противоречит правилу п. 7 ст. 3 НК РФ

Как следует из текста ст. 90 НК РФ, в нем отсутствует регулирование прав налогоплательщика на участие в допросе свидетеля в рамках его выездной налоговой проверки, а подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, напротив, такое участие предполагает.

Письма Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02– 07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА‑4–15/13203 подготовлены как ответы на запросы налогоплательщиков о толковании налоговых норм. Следовательно, у правоприменителей неоднократно возникали сомнения, связанные с неясностью положений законодательства по данному вопросу.

Если считать такое сомнение в неясности акта законодательства неустранимым[5], то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ оно должно толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

С учетом законного принципа разрешения подобных правовых коллизий правовой пробел в ст. 90 НК РФ следует толковать наиболее выгодным для проверяемого налогоплательщика образом: если он изъявил желание присутствовать в лице своего представителя (адвоката) на допросах свидетелей, проводимых должностными лицами налогового органа в рамках его налоговой проверки, он вправе реализовать это право, предусмотренное в подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Поскольку добросовестное поведение налогоплательщика презюмируется, а предполагаемые злоупотребления адвоката – представителя налогоплательщика могут быть выявлены и пресечены должностным лицом налогового органа, проводящим допрос свидетеля (см. выше), руководство этой нормой представляется обоснованным.

[1] Документ утратил силу.

[2] В своем обращении президент ФПА РФ Юрий Пилипенко ссылался на то, что спорное положение письма ФНС фактически «направлено на ущемление конституционного права граждан на квалифицированную юридическую помощь, так как может привести к массовому нарушению прав налогоплательщиков и допрашиваемых лиц, а также воспрепятствованию участия адвокатов в допросе».

[3] Федеральный закон от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

[4] На основании ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, закрепляющих право обвиняемого на справедливое судебное разбирательство, ЕСПЧ в постановлении от 22 июля 2008 г. по делу «Ханну Лехтинен против Финляндии» (№ 32993/02) решил, что непосредственное участие свидетелей при рассмотрении судами налоговых споров, включающих вопрос применения налоговых санкций, обязательно, если на этом настаивает налогоплательщик, оспаривающий такие санкции. Прецедентные решения Европейского суда по правам человека являются для российских судов обязательными, поскольку Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. и Протоколы к ней являются составной частью российской правовой системы.

[5] Согласно ст. 1, 4 и подп. 2 п. 1 ст. 6 НК РФ органы исполнительной власти не вправе отменять и ограничивать права налогоплательщиков, установленных НК РФ.

Перспективы использования правовой позиции Конституционного Суда РФ о проведении повторных налоговых проверок

Правовые позиции высших судов

В Постановлении по делу ООО «Варм» 1 – одном из немногочисленных постановлений по налоговым вопросам – КС РФ высказал важную правовую позицию о том, что вышестоящий налоговый орган, проводивший повторную выездную налоговую проверку, не вправе отражать в своем решении выводы, противоречащие изложенным в решении суда по оценке результатов первоначальной выездной налоговой проверки.

Суд указал на недопустимость преодоления судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные судебным решением. По мнению КС РФ, это нарушает установленные Конституцией РФ гарантии прав и свобод и не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом.

Высший Арбитражный Суд РФ в 2010 г. три раза рассматривал в порядке надзора решения нижестоящих судов, аргументация которых основывалась на изложенной правовой позиции Конституционного Суда РФ 2 .
Не удалось избежать обращения к этой проблеме в 2010 г. и самому Конституционному Суду РФ. Поводом послужило ходатайство Федеральной налоговой службы о разъяснении Постановления № 5-П, а именно: следует ли из смысла названного Постановления, что при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов первоначальной выездной проверки, налоговый орган вправе проводить повторную проверку исключительно по тем налогам, по которым при проведении первоначальной выездной проверки неуплата налогов не выявлена?

КС РФ отказал 3 в принятии к рассмотрению этого ходатайства, обратив внимание на то, что поставленный в нем вопрос в Постановлении КС РФ № 5-П специально не исследовался и не оценивался.

Обеспокоенность налогового ведомства понятна. Как только Постановление КС РФ № 5-П было опубликовано, налогоплательщики в массовом порядке стали ссылаться на него в обоснование своих доводов о том, что налоговый орган вообще не вправе проводить повторную выездную налоговую проверку в случае, если решение по первоначальной проверке было отменено судом.

ПРИМЕР 1
(Решение АС Рязанской области от 01.06.2009 и Постановление Двадцатого ААС от 06.08.2009 по делу № А54-4525/2008)

Предмет спора: решение вышестоящего налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, принятое по результатам повторной выездной налоговой проверки.

Позиция судов: несмотря на выявление повторной проверкой дополнительных обстоятельств нарушения налогоплательщиком законодательства, вышестоящий налоговый орган вообще не вправе проводить повторную выездную проверку в порядке контроля за деятельностью налоговой инспекции в случае, если ее решение было отменено вступившим в законную силу судебным актом.

ПРИМЕР 2
(Решение АС Волгоградской области от 20.02.2009 и Постановление Двенадцатого ААС от 13.04.2009 по делу № А12-681/2009)

Предмет спора: возможность проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной налоговой проверки после оценки судом результатов первоначальной проверки.

Позиция судов: признание судом незаконными результатов первоначальной проверки является самостоятельным препятствием для перепроверки вышестоящим налоговым органом выводов налогового органа, проводившего первоначальную проверку. В такой ситуации у вышестоящего налогового органа отсутствует право проводить повторную проверку.

Вместо КС РФ, уклонившегося от рассмотрения ходатайства ФНС России, в разрешение этой спорной ситуации вмешался Высший Арбитражный Суд РФ. В Постановлении от 16.03.2010 № 14585/09 Президиум ВАС РФ подчеркнул, что правовая позиция КС РФ «нацеливает на необходимость в каждом конкретном случае исследовать вопрос о том, исключает или не исключает повторная выездная налоговая проверка принятие по ее результатам решения, вступающего в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными действующим судебным актом». Правовая позиция КС РФ «не охватывает случаев, когда объективно исключена возможность возникновения указанных противоречий, в частности, если при рассмотрении другого дела суд не давал оценки доказательствам и фактическим обстоятельствам, а также сделанным инспекцией на их основе выводам, обоснованность и законность которых являются предметом контроля вышестоящего налогового органа при проведении повторной проверки».

Таким образом, ВАС РФ недвусмысленно указал, что результаты повторной выездной налоговой проверки не могут быть признаны незаконными лишь в связи с тем, что результаты первоначальной налоговой проверки были отменены судом. Для этого необходимо дополнительное условие: результаты повторной выездной налоговой проверки должны быть идентичными результатам первоначальной налоговой проверки. Если же вышестоящий налоговый орган в ходе повторной проверки выявит дополнительные обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, то дело подлежит рассмотрению по существу.

Точка зрения автора

Приведенный вывод Президиума ВАС РФ, несмотря на имеющуюся в литературе критику 4 , представляется правильным. Иначе наличие судебного решения по первоначально проведенной проверке полностью блокирует возможности выше-стоящего налогового органа по исправлению недостатков в работе налоговой инспекции 5 .

Кроме того, в этом случае появляются возможности для различных злоупотреблений, сговоров между налогоплательщиками и налоговыми инспекторами. И главный аргумент в рассматриваемом случае – лишение налоговых органов права на проведение повторной проверки дезавуирует пункт 10 статьи 89 НК РФ, входит с ним в прямое противоречие.

Помимо изложенного, Постановление КС РФ № 5-П нередко используется некоторыми налогоплательщиками и судами и в других спорах – например, при оценке законности решения вышестоящего налогового органа в условиях, когда решение налогового органа по первоначальной проверке признано недействительным не судом, а самим вышестоящим налоговым органом.

Вправе ли вышестоящий налоговый орган, отменив решение налоговой инспекции, затем провести повторную налоговую проверку и по тем же самым основаниям вынести новое решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности? В судебной практике однозначного ответа на этот вопрос нет.

Например, в деле № А55-10367/2009 Арбитражный суд Самарской области рассмотрел среди доводов налогоплательщика следующий. Вышестоящий налоговый орган, приняв по результатам повторной проверки решение о доначислении налогов, вошел в противоречие с собственными же выводами, высказанными ранее при отмене решения налоговой инспекции по первоначальной проверке. Суд первой инстанции с данным доводом не согласился, указав, что вышестоящий налоговый орган «имеет право изменять свою позицию соответствующим законным образом». Однако суды апелляционной и кассационной инстанций признали такой вывод суда первой инстанции противоречащим законодательству.

В Постановлении от 19.01.2010 по этому же делу ФАС Поволжского округа при этом подчеркнул, что, несмотря на то что при проведении первоначальной проверки спор до судебного разбирательства не дошел (поскольку вышестоящий налоговый орган отменил решение нижестоящей инспекции – не установлен факт занижения налогооблагаемой базы), вынесенное этим же вышестоящим налоговым органом решение о доначислении налогов и пеней за тот же период и по тем же основаниям при проведении повторной проверки следует расценивать как противоречащее выводам КС РФ в Постановлении № 5-П.

По нашему мнению, ссылка кассационного суда в указанном деле на Постановление КС РФ № 5-П необоснованна. Как уже указывалось, Конституционный Суд РФ высказал свою правовую позицию в связи с тем, что вышестоящие налоговые органы (являясь органами исполнительной власти) решениями о проведении повторных выездных налоговых проверок преодолевали вынесенные по первоначальной проверке судебные акты, нарушая этим принцип разделения властей и дезавуируя гарантированное Конституцией РФ право на судебную защиту и правосудие. В связи с этим существенным моментом в правовой позиции Конституционного Суда РФ явилось противоречие решения вышестоящего налогового органа именно вступившему в законную силу решению суда, имеющему гарантированный Конституцией РФ общеобязательный характер. Следовательно, предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ была, на наш взгляд, совершенно иная ситуация, не применимая к условиям спора, рассмотренного ФАС Поволжского округа.

В другом деле ФАС Поволжского округа, рассмотрев похожую ситуацию, пришел к аналогичным выводам о невозможности изменения вышестоящим налоговым органом собственного решения, но с несколько иной мотивировкой 6 . Суд подчеркнул, что «такая процедура установления налоговых платежей, как пересмотр результатов рассмотрения жалобы налогоплательщика с помощью повторной выездной налоговой проверки, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Действующим законодательством о налогах и сборах не предусмотрено право налоговых органов осуществлять отмену (изменение) своих собственных актов».

Представляется безосновательной и данная мотивировка. Действительно, из норм действующего налогового законодательства следует, что налоговые органы лишены возможности отменять ранее принятые ими же решения. Такая возможность имеется лишь у вышестоящего налогового органа. Но в рассматриваемой ситуации вышестоящий налоговый орган, принявший решение о проведении повторной выездной налоговой проверки и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, собственные решения не отменял и не изменял, он лишь отразил в принятых решениях правовую позицию, противоположную той, которая была зафиксирована в ранее принятом ненормативном акте.

В то же время, несмотря на указанные обстоятельства, принципиально верным стоит признать вывод судов о незаконности решения вышестоящего налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки, в случае его противоречия правовой позиции, ранее высказанной этим же налоговым органом при рассмотрении жалобы налогоплательщика на решение по первоначальной проверке. Для обоснования этого вывода следует обратить внимание на цель проведения повторной проверки 7 .

Вышестоящий налоговый орган обладает возможностью провести повторную проверку лишь в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку (п. 10 ст. 89 НК РФ). В задачи такого контроля, как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, входит определение эффективности, законности и обоснованности принимаемых нижестоящим налоговым органом решений, устранение недостатков в его работе и улучшение механизма взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога.

Очевидно, что все указанные задачи могут реализовываться вышестоящим налоговым органом не только в форме повторной выездной налоговой проверки, но и в форме рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение нижестоящего нало-гового органа, принятого по результатам первоначально проведенной проверки.

Исходя из этого, если вышестоящий налоговый орган уже оценил эффективность, законность и обоснованность решения нижестоящего налогового органа в ходе рассмотрения жалобы налогоплательщика, принятие по результатам повторной проверки решения (по тем же самым фактическим обстоятельствам) с противоположными выводами будет означать уже проведение контроля не за нижестоящим налоговым органом, а за собственным ранее принятым решением. Иными словами, такое решение вышестоящего налогового органа будет противоречить основной цели повторной проверки и, как следствие, подлежит признанию недействительным.

Выводы

По нашему мнению, Постановление КС РФ № 5-П имеет большой потенциал для расширительного толкования. В этой связи хотелось бы затронуть возможность распространения правовой позиции КС РФ на проведение выездной налоговой проверки после камеральной проверки.

Проблема, которая в данном случае имеется в виду, существует уже давно и связана с возможностью проведения выездной налоговой проверки для преодоления судебного акта, которым признано недействительным решение налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки.

В сложившейся судебной практике распространена позиция о том, что НК РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те налоговые периоды, в отношении которых проводилась камеральная налоговая проверка 8 . Основания для этого в целом разумны и понятны: камеральная и выездная налоговые проверки имеют разные цели, из чего вытекают существенные различия в полномочиях налоговых органов по истребованию у налогоплательщика и иных лиц документов, а также по осуществлению ими действий для определения реальной обязанности налогоплательщика по уплате налогов.

В то же время не исключены ситуации, при которых налоговые органы после проведения камеральной налоговой проверки, результаты которой признаны судом недействительными, проводят выездную налоговую проверку и по тем же самым основаниям без использования дополнительных доказательств снова возлагают на налогоплательщика неблагоприятные юридические последствия. В этом случае, бесспорно, имеет место преодоление налоговым органом судебного акта и, по сути, повторное возложение на налогоплательщика незаконных обязанностей. В связи с этим применение к указанной ситуации правовой позиции, отраженной в Постановлении КС РФ № 5-П, будет обоснованным.

В этом случае может оказаться полезным и Определение КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О, в котором содержится несколько важных выводов.

Так, КС РФ особо обратил внимание на то, что анализ статьи 89 НК РФ во взаимосвязи с иными положениями Кодекса «не предполагает дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок». Иными словами, выездная налоговая проверка не может подменять собой камеральную проверку, то есть не может быть основана на той же доказательственной базе в условиях, когда решение налогового органа по камеральной налоговой проверке признано судом недействительным.

НАУФОР будет ужесточать надзор и расширять предмет ведения за счет внедрения Кодекса НАУФОР

НАУФОР будет ужесточать надзор и расширять предмет ведения за счет внедрения Кодекса НАУФОР

МОСКВА, 7 мая. /ПРАЙМ-ТАСС/. НАУФОР будет ужесточать надзор за профучастниками и расширять предмет ведения за счет внедрения Кодекса НАУФОР. Об этом сообщил сегодня журналистам председатель правления НАУФОР Алексей Тимофеев.

По его словам, НАУФОР уже работает над отдельными положениями кодекса, которые пока существуют в виде рекомендаций профучастникам рынка ценных бумаг. «Мы начали с рекомендаций, которые будем отражать в кодексе и, если какие-то положения будут обязательными для выполнения профучастниками, то это требование станет стандартом деятельности членов НАУФОР», — сказал А.Тимофеев.

По его словам, в 2006 г НАУФОР активно работала над первой главой общих стандартов, определяющей основные положения и принципы деятельности на рынке ценных бумаг, а также стандартами по управлению рисками профессиональной деятельности и стандартами осуществления брокерской деятельности. НАУФОР также были разработаны примерные формы договоров о брокерском обслуживании, об управлении ценными бумагами, депозитарного договора и договора о междепозитарных отношениях. Примерная форма договора о брокерском обслуживании была рекомендована для членов НАУФОР.

НАУФОР планирует начать внедрять отдельные части кодекса профессиональной деятельности уже в следующем году. «Уже отдельные части кодекса обсуждаются в комитетах… перед нами стоит задача написать основные части кодекса в течение этого года, скорее всего мы будем этим заниматься и в следующем году», — сказал А.Тимофеев.

Он не исключил возможности, что весь кодекс может быть рекомендательным для применения в деятельности профучастников, отметив, что если будет решено какие-то части делать обязательными для профучастников, то эти положения должны будут утверждаться советом директоров НАУФОР и согласоваться с ФСФР. «Их внедрение начнется не ранее, чем в следующем году, но в целом, во второй половине 2007 г», — сказал А.Тимофеев.

Он также сказал, что разработка Кодекса НАУФОР финансируется за счет целевых взносов порядка 13 организаций — членов НАУФОР, плюс есть источники собственных средств НАУФОР, к примеру, коммерческая деятельность НАУФОР в области консалтинга и аттестации специалистов фондового рынка. Говоря о взносах членов НАУФОР, А.Тимофеев сказал, что он не видит в настоящее время необходимости поднимать вопрос о повышении вступительных или членских взносов членам ассоциации.

НАУФОР планирует внедрять определенные части своего кодекса в следующем году

Москва. 7 мая. ИНТЕРФАКС-АФИ — Национальная ассоциация участников фондового рынка (НАУФОР) планирует внедрять определенные части своего кодекса в следующем году, сообщил председатель правления НАУФОР Алексей Тимофеев на брифинге в понедельник. «Наша задача — написать основную часть кодекса в течение этого года, но скорее всего будем заниматься этим и в следующем году. Это будет зависеть от обсуждения в комитетах НАУФОР, а также среди членов ассоциации. Внедрение частей кодекса будет не раньше, чем в следующем году, но во второй половине текущего года мы планируем представить их на обсуждение общественности», — сказал он.

А.Тимофеев отметил, что определенная часть кодекса НАУФОР сейчас находится на рассмотрении правового комитета. «Кодекс принимает осязаемую форму, обсуждаются конкретные формулировки», — сказал он.

По его словам, НАУФОР разрабатывает полноценный документ, регулирующий все основные аспекты деятельности членов НАУФОР — брокеров, дилеров, индивидуальных управляющих и кастодианов.

А.Тимофеев отметил, что в прошлом и в текущем годах наблюдался бурный рост активности населения на фондовом рынке. И сейчас одной из серьезных задач является то, чтобы интересы брокеров и управляющих были защищены, и чтобы индустрия не несла ущерба.

Ассоциация планирует практиковать гибкий подход к кодексу — ряд положений будет являться обязательным для исполнения, а некоторые будут носить рекомендательный характер. А.Тимофеев отметил, что обязательные части кодекса должны быть одобрены советом НАУФОР и согласованы с Федеральной службой по финансовым рынкам. По мнению главы НАУФОР, появление кодекса НАУФОР может поднять дискуссию об обязательности членства профессиональных участников рынка в саморегулируемых организациях на новый уровень.

А.Тимофеев сообщил, что НАУФОР стала чаще сталкиваться с обращениями граждан, которые жалуются на неправомерные, с их точки зрения, действия профучастников, и ассоциация стремиться быть посредником в таких ситуациях и способствовать тому, чтобы ситуация разрешалась в пользу клиентов. «Хочется, чтобы проблемы решались без скандалов и без конфликтов, чтобы не отпугнуть население от рынка», — сказал А.Тимофеев.

Он отметил, что в перспективе может рассматриваться возможность создания при НАУФОР центра, в который граждане могли бы обращаться с претензиями к профессиональным участникам-членам НАУФОР. Однако это будет возможно только после внедрения разрабатываемого кодекса НАУФОР. При этом глава ассоциации подчеркнул, что зачастую клиенты недостаточно внимательно читают подписываемые ими договоры, из-за чего потом возникают конфликтные ситуации.

«Граждане должны более внимательно относиться к тому, что они подписывают при заключении договора и при дальнейших взаимоотношениях с брокерами», — подчеркнул он. Клиенты часто жалуются на то, что они считают недобросовестными действиями брокера. Но часто при рассмотрении документов обнаруживается, что клиенты просто недостаточно внимательно смотрели отчеты и поручения.

А.Тимофеев отметил, что в НАУФОР обращаются обычно уже после обращения в ФСФР, однако регулятор фондового рынка рассматривает ситуацию с формальной позиции, а НАУФОР старается быть менее формальной, встречается с представителями брокера и с клиентами, и пытается урегулировать ситуацию, используя менее формальные критерии. В 2006 году в ассоциацию поступило около десятка жалоб клиентов, в ФСФР — пока больше, отметил А.Тимофеев.

Около десятка жалоб от граждан поступило в НАУФОР в 2006 г на недобросовестные действия со стороны брокеров

МОСКВА, 7 мая. /ПРАЙМ-ТАСС/. Около десятка жалоб от граждан поступило в НАУФОР в 2006 г на недобросовестные действия со стороны брокеров. Об этом сообщил сегодня журналистам председатель правления НАУФОР Алексей Тимофеев. По его словам, это небольшое количество жалоб, «в ФСФР жалуются больше».

А.Тимофеев сказал, что в отличие от ФСФР, которая рассматривает ситуацию формально, НАУФОР старается быть менее формальной и решает некоторые проблемы совместно с брокером и клиентом.

А.Тимофеев сказал, что чаще всего при рассмотрении жалоб оказывается, что клиент сам подписал какой-то документ, к примеру, отчет-поручение, и в этом случае возможности НАУФОР ограничены. При этом НАУФОР отмечает, что на сегодняшний день документы брокеров недостаточно ясны и понятны для клиентов. «Зачастую это безупречные документы с юридической точки зрения», — сказал А.Тимофеев.

По словам А.Тимофеева, НАУФОР может вести себя «достаточно жестко» и исключить брокера из состава членов НАУФОР. В частности, в 2006 г из состава членов ассоциации были исключены 43 организации, а приняты — 48 организаций. А.Тимофеев сказал сегодня, что из исключенных 43 организаций в нескольких случаях были применены санкции ассоциации, в других случаях компании были исключены по формальным причинам — кто-то реорганизовался, какие-то компании прекратили свою деятельность на рынке ценных бумаг и покинули ассоциацию на добровольной основе. Кроме того, НАУФОР занималась «чисткой своих рядов», исключая из своих членов компании, которые в свое время прекратили платить членские взносы.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Про РКО