Признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Обоснованность получения налоговой выгоды

В решениях судов задекларированы положения, направленные на противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной выгоды за счёт причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате неуплаты сумм обязательных платежей, которые должны были быть уплачены, если бы злоупотреблений не было изначально.

Одним из знаковых решений в этом направлении считается Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В дальнейшем положения были закреплены в ст. 54.1 НК РФ. Этот шаг сыграл существенную роль в решении вопроса, но не снял всех существующих проблем.

Веское слово налоговой

Федеральная налоговая служба в связи с возникающими в работе территориальных органов вопросами о применении положений ст. 54.1 НК РФ по итогам мониторинга правоприменительной практики, в том числе судебного разрешения споров, выработала рекомендации для их использования при доказывании и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций ФНС при рассмотрении судебных споров, которые довела письмом от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».

Документ находится в открытом доступе и, несомненно, всем налогоплательщикам необходимо его тщательно проанализировать, чтобы:

— чётко знать признаки налоговых злоупотреблений и критерии сделок, которые явно попадут под пристальный контроль ФНС;

— понимать способы проверки и алгоритм доказывания вины налогоплательщика, которые будут применять инспекторы;

— а также многое другое, что позволит правильно оценить риски, заблаговременно просчитать финансовые потери и своевременно принять верные решения.

Подтвердили правомерность контроля реальности сделок и не только

После выхода соответствующих рекомендаций, в целях исключения возможности получения налогоплательщиком необоснованной выгоды, налоговые органы удостоверились в своей правомерности проведения контроля:

— за реальностью совершения сделки;

— за исполнением обязательства надлежащим лицом;

— за деловой целью и экономическим обоснованием сделки;

— за отсутствием искажения юридической квалификации операции;

— за статусом и характером деятельности налогоплательщика в целях расчёта налогов;

НДС придётся восстанавливать, если реальность сделки не подтверждена

ФНС чётко подтвердила позицию судов о том, что операции, реальность которых не подтверждена, не будут приниматься для целей налогообложения. Расходы не примут, а если НДС заявляли к вычету, то необходимо будет восстановить и вернуть в бюджет.

В связи с этим нужно заблаговременно и тщательно продумывать документооборот в организации, с помощью которого вы сможете подтвердить реальность совершения сделок.

Причём, оперировать можно не только первичными документами, но и основывать свои доказательства на иных, например:

— журналы регистрации событий, показаний приборов;

— протоколы проведения встреч или мероприятий;

— пояснительных записок и справок, составленными сотрудниками;

Операции, прошедшие контроль на предмет реальности сделок, будут проходить дальнейшую тщательную проверку на соответствие остальным критериям.

Налоговая реконструкция в действии

Важно, что если в сделке с вашей организацией всё же выявят «техническую» компанию, то это уже не так ужасно, как раньше. ФНС подтвердила право учесть действительно понесённые расходы и заявить вычеты по НДС, несмотря на «технический» характер исполнителя. Но, обратите внимание, что в этом случае необходимо задекларировать реального исполнителя и представить от него документы по совершенным операциям.

Если же реальный исполнитель не будет установлен, то вычеты по НДС не подтвердят, а в отношении расходов можно будет всё же применить расчётный способ. Например, работы выполнялись в действительности, а документы были «нарисованы», то при налоговой реконструкции налогоплательщик может учесть в расходах материальные ресурсы, не связанные с оплатой труда, – сырьё, материалы, энергоресурсы и т. п.

ФНС крайне тщательно подходит ко всем искажениям в учёте. Если они будут обнаружены, то налоги доначислят так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Например, в составе основных средств, подлежащих налогообложению, покажет не все объекты, попытавшись их скрыть (в составе запасов). Сокрытые от налогообложения объекты подпадут под налогообложение. Или налогоплательщик искусственно раздробит бизнес, чтобы уйти с общего режима. В этом случае налогообложение проведут применительно к общему режиму.

Последние рекомендации ФНС по проверке контрагента

Проверка контрагента необходима, чтобы подтвердить реальность сделки и её исполнение надлежащим лицом, в обосновании деловой цели, для предотвращения потерь из-за неисполнения или ненадлежащего исполнения и т.д.

Обратите внимание, что ФНС России назвала в письме критерии, которые подтвердят осмотрительность при выборе контрагента, которыми необходимо пользоваться в повседневной работе при проверке контрагента:

— бизнес-история контрагента – период существования, деятельности, известность на рынке, деловую репутацию, объём реализованных контрактов, рекомендации от контрагентов;

— ресурсы для исполнения контракта свои или привлечённые (офис, промышленные площадки, оборудование, персонал);

— платёжеспособность контрагента и его возможности компенсировать возможные убытки по сделке;

— возможность привлечь других поставщиков, субподрядчиков, соисполнителей;

Нюансы взыскания штрафных санкций

В письме налоговым органом были даны чёткие указания в отношении более корректного применения штрафных санкций по ст. 122 НК РФ. Так, если налогоплательщик действовал не умышленно, но не в полной мере проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и всё же допустил ошибки в расчёте налогов, то штраф составит 20 %. И только в том случае, когда будет доказан умысел в действиях налогоплательщика, то штраф будет в два раз больше – 40 %.

Об умысле налогоплательщика могут свидетельствовать:

— нестандартный документооборот, документы с оплошностями, иное;

— нарушение у участников сделки прав, но они не обращались за защитой и не требовали устранения от контрагента, в том числе в части уплаты неустоек и т. д.;

— поведение участников сделки при заключении договора не соответствует разумному и ожидаемому;

Налогоплательщик прав, если…

Очень важно, что ФНС России подтвердила то, что налогоплательщик вправе определить налоговую обязанность на основании отражённых им сведений о совершенных операциях в соответствии с правилами НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

— налогоплательщиком не было допущено искажение указанных сведений;

— обязательства по соответствующей сделке исполнены лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона (далее — надлежащее лицо);

— основной целью совершения операции либо их совокупности не являлось уменьшение налоговой обязанности.

С выходом настоящего письма хочется надеяться на снижение количества спорных ситуаций при налоговых проверках, перерастающих в судебные разбирательства. Хотя всё же осталось много нерешённых вопросов. Не исключаем, что ФНС России продолжит обобщение практики применения ст. 54.1 НК РФ в своих обзорных письмах и очень на это надеемся.

Необоснованная налоговая выгода. Основное при признании выгоды судами

Как не попасть на необоснованную налоговую выгоду?

Налоговый орган будет либо привлекать к налоговой ответственности, либо будет предлагать доплатить налоги и уплатить пени, либо и то, и другое вместе взятое.

При этом вне зависимости от варианта поведения это будет сопровождаться непризнанием в качестве обоснованных расходы, понесенные налогоплательщиком.

При этом высока вероятность оперирование доводами и аргументами из Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Напомним, что под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
2) отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

а) создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
б) взаимозависимость участников сделок;
в) неритмичный характер хозяйственных операций;
г) нарушение налогового законодательства в прошлом;
д) разовый характер операции;
е) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
ж) осуществление расчетов с использованием одного банка;
з) осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
и) использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В связи с этим целесообразно руководствоваться следующими советами, которые можно сделать на основании анализа арбитражной практики по необоснованной налоговой выгоде :

1) осуществлять достаточные и разумные меры по проверке контрагента, полномочий его органов управления и уполномоченных лиц (получать копии свидетельств о государственной регистрации, постановки на налоговый учет, устава, документы об избрании исполнительных органов, доверенности на представителей, выписку из ЕГРЮЛ, подтверждение места нахождения контрагентов и ведения деятельности);
2) подтверждать реальность финансово-хозяйственных операций (счета-фактуры, счета на оплату, акты приема-передачи, товарные накладные, фотографии приобретенного товара или результата выполненных работ, объяснения работников общества);
3) представлять документы, подтверждающие последующее использование приобретенного товара или созданных результатов выполненных работ (договоры, акты, счета и пр.);
4) использовать безналичные расчеты, т.к. они свидетельствуют о проведенных расчетах по заключенным сделкам с представлением документов от лица, не заинтересованного в деле (банк);
5) заключенные сделки должны относится к деятельности налогоплательщика;
6) целесообразно исключить появление сотрудников налогоплательщика в компаниях контрагентов и (или) в качестве самих контрагентов;
7) иметь примеры разных документов, содержащих подписи уполномоченных лиц контрагентов (счета, акты, договоры, доверенности на получение материальных ценностей и пр.);
получить документы, подтверждающие наличие в штате контрагента сотрудников, начисление им заработной платы, сдачу налоговой отчетности;
9) направить запросы в налоговый орган об исполнении контрагентом своих обязанностей по уплате налогов и сборов, сдаче отчетности;
10) проверить по базе kad.arbitr.ru наличие судебных актов с информацией о контрагенте;
11) заключать сделки, подписывать документы с лицами, не исключенными из ЕГРЮЛ (в отношении юрлиц и ИП), живыми на дату подписания документов.

Также предлагаем своим клиентам наши юридические услуги по следующим направлениям:

Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург).

Будем рады увидеть вас среди наших клиентов!

Звоните или пишите прямо сейчас!

Телефон +7 (383) 310-38-76
Адрес электронной почты info@vitvet.com

Юридическая фирма «Ветров и партнеры»
больше чем просто юридические услуги

Налоговая выгода

Под налоговой выгодой понимается снижение налоговой нагрузки на организацию (индивидуального предпринимателя) путем получения фирмой или индивидуальным предпринимателем льгот, вычетов, иных послаблений по налогам.

Налоговая выгода уменьшает размер налоговых платежей и является следствием осуществления экономически оправданных и законных действий добросовестного налогоплательщика.

Таким образом, налоговая выгода — это сокращение налоговых платежей фирмы за счет получения дополнительных вычетов и льгот, уменьшения налоговой базы, а также получения права на возврат (зачет) или возмещения уплаченных сумм из бюджета.

Отметим, что данное понятие затрагивает интересы плательщиков налога на добавленную стоимость в первую очередь.

Ведь порядок исчисления и уплаты именно этого налога, в частности правомерность применения нулевой ставки при отгрузке товаров на экспорт, право на возмещение налога из бюджета, возможность использования налогового вычета, чаще других является предметом судебных разбирательств.

Обоснованная и необоснованная налоговая выгода

Главным документом, в котором раскрывается понятие обоснованной и необоснованной налоговой выгоды, служит постановление пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, в котором указано два определения обоснованной и необоснованной налоговой выгоды.

под обоснованной налоговой выгоды понимается уменьшение налоговых платежей в результате экономически оправданных и законных действий компании, которые направлены на сокращение налогов путем применения установленных налоговым законодательством способов (применение налоговых льгот, налоговых вычетов, пониженных налоговых ставок, целесообразность затрат);

под необоснованной налоговой выгоды понимается снижение налоговых платежей с использованием не законных запрещенных способов или экономически неоправданных действий (такими обстоятельствами является нереальность осуществленных операций, подмена их содержания, неоправданность произведенных затрат, взаимоотношения с сомнительными контрагентами).

Таким образом, применяя для оптимизации законные методы, налогоплательщик получает обоснованную налоговую выгоду.

Выгода, полученная в результате неправомерного снижения налоговой нагрузки, является необоснованной.

Факты получения необоснованной налоговой выгоды

Отметим, что необоснованность налоговой выгоды устанавливается по совокупности всех обстоятельств, сопровождающих факты получения необоснованной налоговой выгоды.

При этом факт получения необоснованной налоговой выгоды обязательно должен быть доказан соответствующими документами.

Например, налоговыми органами могут быть установлены факты нарушения налогового законодательства, например, такие как:

сокрытие выручки, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

искусственное завышение затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, повлекшее занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и как следствие недоплату налога на прибыль;

выплата заработной платы сотрудникам фирмы в конвертах).

Или налоговыми органами могут быть установлены, что компании были известны следующие факты:

о сомнительности контрагента (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84);

отсутствии связи осуществленных операций с реальной экономической целью деятельности (пп. 3 и 4 постановления № 53, постановление президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 12093/11);

фиктивности документов, оформленных на несуществующую сделку или сделку, подменяющую собой реально осуществленную (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2010 № А28-18725/2009, Северо-Западного округа от 16.08.2013 № А81-3642/2012);

невозможности выполнения контрагентом операций, отраженных в документах (постановление ФАС Московского округа от 16.04.2010 № КА-А40/3371-10);

наличии в цепочке поставщиков фирм-однодневок (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@).

Таким образом, избежать подозрений в получении необоснованной налоговой выгоды фирмы должна проявлять осмотрительность и осторожность (п. 10 постановления № 53).

Итак, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера.

Получается, что необоснованной признается выгода, получаемая от операций, произведенных для того, чтобы сэкономить на налогах и которую налогоплательщик не может подтвердить «разумными экономическими или иными причинами».

В этом случае нарушителей ждет взыскание сэкономленного налога, но только уже в виде пени и штрафа.

Факторы и признаки получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды

Есть ряд факторов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

И эти факторы будут учтены налоговыми органами при проверке налогоплательщика.

Часть из таких факторов содержится в пункте 6 постановления № 53:

маленький срок самого существования компании, то есть создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

наличие признака взаимозависимости с контрагентом при совершении сделки;

разные условия между совершаемой сделкой и обычными сделками, которые осуществляются фирмой;

привлечение посредников при осуществлении хозяйственных операций;

наличие нестандартных операций по расчетному счету компании;

наличие правонарушений в налоговой сфере.

Другие признаки недобросовестности можно посмотреть в действующей редакции приказа ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, который содержит перечень критериев для осуществления самостоятельной оценки компаниями рисков проведения у них выездных налоговых проверок.

К таким критериям относятся:

наличие низкого уровня налоговой нагрузки и рентабельности;

отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль убытков за счет необоснованного завышения расходов;

низкая заработная плата по сравнению со средними показателями по отрасли;

существование риска выхода за пределы ограничений, рассчитанных для возможности применения специальных режимов;

неоправданное взаимоотношение с контрагентами через цепочку промежуточных лиц;

частая смена места постановки на налоговый учет;

непредставление документов и пояснений по запросам ИФНС, нарушение сроков хранения документов;

наличие высокого налогового риска при осуществлении отдельных операций.

Есть еще группа подозрительных признаков, однако сами по себе они не опасны для налогоплательщика, но во взаимосвязи привлекут внимание налоговых органов:

неритмичный характер хозяйственных операций;

нарушение налогового законодательства в прошлые периоды;

разовый характер операции;

осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

осуществление расчетов с использованием одного банка;

осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Отметим, что перечень подозрительных признаков не является закрытым.

На необоснованность налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства.

Важно, чтобы они были подтверждены доказательствами.

Количественные показатели ряда этих критериев, на которые следует ориентироваться компании, указаны в приложениях 2–4 к приказу № ММ-3-06/333@.

Отдельно в этом документе рассмотрены показатели высокого налогового риска (п. 12 приложения 2) и описан ряд схем получения необоснованной налоговой выгоды (приложение б/н).

О высоком налоговом риске говорят такие факторы:

личный интерес руководителя фирмы в заключении договоров с определенным контрагентом;

не достоверная или неполная информация о регистрации в ЕГРЮЛ, месте нахождения контрагента, его руководящих работников;

отсутствие общедоступных сведений о деятельности контрагента (отсутствует реклама на свои услуги, нет сайта, нет информации в СМИ);

более выгодные предложения по стоимости от других компаний по такой же продукции (работам, услугам);

использование в операциях сомнительного контрагента в качестве посредника и участие посредника в операциях по покупке товара, который производится (заготавливается) физическим лицом;

особые льготные условия оплаты в договоре и отсутствие проведения работы по взысканию дебиторской задолженности по такому контрагенту;

отсутствие подтверждений реальности осуществления деятельности сомнительного контрагента (не представлена информация о наличии лицензий, трудовых ресурсов, имущества, необходимого для ведения предпринимательской деятельности);

наличие нереальных условий исполнения договора (указываются нереальные сроки и объемы выполняемых работ);

операции по выдаче беспроцентных займов, займов, не обеспеченных залогом;

операции с ценными бумагами с сомнительной ликвидностью;

неэффективность осуществленной сделки с сомнительным контрагентом при наличии высокой доли расходов по такой сделке.

Таким образом, для снижения риска проведения выездной налоговой проверки компаниям рекомендуется не осуществлять сомнительные операции и не учитывать такие операции при расчете налоговой базы.

Если компания не будет стремиться выполнять вышеприведенные критерии, то такие действия фирмы будут расценены как неосмотрительность и неосторожность организации.

Однако претензии к фирме могут быть предъявлены только в том случае, если компания знала о нарушениях, допущенных контрагентом (письма ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250, от 17.10.2012 № АС-4-2/17710).

На ком лежит обязанность доказывать получение необоснованной налоговой выгоды

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что при совершении хозяйственных операций налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, которые допустил контрагент.

Налоговая выгода также может быть признана необоснованной, если налоговый орган сможет доказать, что деятельность компании, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с получением налоговой выгоды, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.

Таким образом, обязанность по доказательству получения компанией необоснованной налоговой выгоды лежит на налоговых органах.

Собранные доказательства должны основываться на фактах, установленных в ходе мероприятий налогового контроля, а также базироваться на основании полученной информации по этим фактам.

Таким образом, каждое обстоятельство получения фирмой необоснованной налоговой выгоды носит строго индивидуальный характер и должно быть подтверждено в ходе проведения налоговой проверки соответствующими доказательствами.

Выводы

С учетом вышеизложенных обстоятельств, можно сделать следующие выводы:

1) Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что компания действовала без должной осмотрительности и осторожности и фирме должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

2) Обязанность по доказательству получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возложена на налоговые органы.

3) Необоснованной признается выгода по следующим основаниям:

Во-первых, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Во-вторых, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Здесь нужно учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для ее признания необоснованной.

В-третьих, о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика, поскольку его действия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды

ЗАО (истец) обратилось в суд с заявлением к ИФНС России (ответчик) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, штрафа , соответствующих сумм пени.

Решением арбитражного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного апелляционного суда, налогоплательщику отказано в удовлетворении заявленных требований. Арбитражный суд Московского округа постановлением от 15.03.2019 N А40-35035/2017 оставил указанные судебные акты без изменения, а кассационную жалобу — без удовлетворения.

Судами установлено, что ИФНС России проведена выездная налоговая проверка ЗАО по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за спорный период. По результатам проверки вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль, пени и штраф за неполную уплату налога.

Рассматривая настоящее дело, суды первой и апелляционной инстанции установили, что представленные налогоплательщиком документы, подтверждающие несение расходов по приобретению сырья для производства готовой продукции, недостоверны и не подтверждают факт и размер расходов, поскольку поставщики, документами которых подтверждались расходы, реальной поставки не производили. Более того, судами установлено, что представленные обществом при налоговой проверке ветеринарные свидетельства, характеризующие территориальное и видовое происхождение, ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза, эпизоотическое состояние места его выхода и позволяющие идентифицировать груз (мясосырье), подлежащий заготовке, перевозке, переработке, хранению и реализации, подтверждающие качество и безопасность мясосырья, реализованного в адрес ЗАО от контрагентов, не являются подлинными. Ветеринарные свидетельства, представленные ЗАО, на самом деле выдавались другим организациям и на другое сырье. Таким образом, по сути, имело место нарушение Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов». Сырье, если таковое было использовано налогоплательщиком для производства готовой пищевой продукции, не имело подтверждения качества и безопасности, а также источника его происхождения. Суды не приняли заявленные расходы, применив положения ст.252 НК РФ, согласно которой расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Отсутствие надлежащего документального подтверждения, применение сырья неизвестного происхождения, качества и безопасности при отсутствии разумных экономических причин, препятствующих приобретению качественного сырья у проверенных поставщиков, позволяет сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было продиктовано, прежде всего, целью получения налоговой экономии в результате учета соответствующих затрат, а также определенных конкурентных преимуществ.

Совершение действий в обход закона влечет применение к налогоплательщику тех положений законодательства о налогах и сборах, которые он стремился избежать. В данном случае действия общества привели к обходу положений ст.ст.247, 252 НК РФ, согласно которым при определении размера расходов при исчислении налога на прибыль должны учитываться только обоснованные и документально подтверждённые затраты, а также Федерального закона «О бухгалтерском учете».

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для вывода о нарушении интересов казны в результате произведенного налогоплательщиком расчета налогов и для определения действительного размера налоговых обязательств общества.

Конец налоговым злоупотреблениям

Развитие и законодательное закрепление концепции необоснованной налоговой выгоды

2017 год стал важной вехой в развитии российского налогового права: впервые в Налоговом кодексе РФ закреплено понятие, известное всем практикующим налоговым юристам как «необоснованность налоговой выгоды». В тексте ст. 54.1 НК РФ сам термин «необоснованная налоговая выгода» не употребляется, а вместо него введено не имевшее ранее широкого распространения применительно к налогоплательщикам словосочетание «пределы осуществления прав», однако сути явления это не меняет: новелла ст. 54.1 представляет собой общую норму, направленную на пресечение налоговых злоупотреблений.

История вопроса

Отправной точкой выработки принципов, по которым строится практика противодействия схемам уклонения от уплаты налогов, можно считать определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О, которое впервые ввело в правовой лексикон термин «недобросовестный налогоплательщик». Разрешив в достаточной степени частный вопрос о том, когда считать уплаченной сумму налога, списанную с расчетного счета налогоплательщика, Конституционный Суд по последовавшему запросу Минфина разъяснил, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются правовые позиции, которые сформулированы Судом в качестве защиты интересов налогоплательщиков добросовестных. Под недобросовестными налогоплательщиками, как следовало из смысла данного постановления, следовало понимать тех, кто уклоняется от налогообложения путем выполнения формально законных действий, имеющих при этом цель избежать уплаты налогов.

В дальнейшем данный подход был распространен судебной практикой на ряд других практических примеров, а наиболее значимым ориентиром для судов стало постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – ППВАС № 53), в котором, помимо повторения названного подхода (недопустимость предоставления налоговой выгоды налогоплательщику в случае, если выгода признана необоснованной, – частный случай общеправового запрета на извлечение выгоды из недобросовестного поведения), были закреплены выработанные правовой наукой и практикой концепции деловой цели сделки и приоритета существа над формой. При подготовке этого документа учтены правовые доктрины, выработанные развитыми юрисдикциями в рамках создания общих правил противодействия налоговым злоупотреблениям (так называемые правила GAAR)[1]. Благодаря этому закрепленные в ППВАС № 53 подходы и принципы показали свою жизнеспособность, поскольку на протяжении более чем десяти лет активно используются судебной практикой, более или менее успешно устанавливая ориентиры в столь неоднозначном вопросе, как определение границ допустимого в налоговом планировании.

Новеллы Кодекса

Тем не менее 19 августа 2017 г. в Налоговый кодекс РФ была инкорпорирована ст. 54.1, посвященная установлению этих границ при формировании налоговой базы и исчислению суммы налога.

Первое, на что обратит внимание любой юрист, практикующий налоговое право, – это отход от выработанного в ППВАС № 53 понятийного аппарата и замена его не использовавшимися ранее и не определенными ни в законе, ни в практике терминами: «права при исчислении налоговой базы», «искажение фактов хозяйственной жизни», «исполнение обязательства по операции». Это обстоятельство, а также целый ряд пробелов юридической техники вызвали в профессиональной среде предсказуемую негативную реакцию[2]. Кроме того, статья содержит ряд принципиальных положений, которые могут серьезно изменить подходы судов к разрешению налоговых споров об обоснованности налоговой выгоды. Поэтому вполне понятно, что практически все докладчики на конференции «Налоговая политика и налоговые споры-2017»[3] так или иначе касались в своих выступлениях влияния этого закона на правоприменительную практику.

В связи с этим представляется важным обратить внимание на следующие аспекты, связанные с влиянием ст. 54.1 НК РФ на будущую правоприменительную практику по налоговым спорам.

Нельзя не отметить, что из положений п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 163), которым в Налоговый кодекс введена ст. 54.1, следует, что ее правила применяются к налоговым проверкам, начатым после вступления в силу данного закона. С учетом того, что выездные налоговые проверки могут охватывать три года, предшествующих году, в котором вынесено решение об их проведении, получается, что закрепленным в ней подходам к добросовестности налогоплательщика придана обратная сила.

Это само по себе представляется грубым нарушением положений п. 2 ст. 2 НК РФ, которая устанавливает запрет на придание обратной силы положениям закона любым способом, ухудшающим положение налогоплательщика. Поскольку единственным практическим результатом применения нормы о недопущении налоговых злоупотреблений по определению может стать только обоснование налоговых претензий, то очевидно, что она ухудшает положение налогоплательщика в сравнении с ситуацией, при которой эта норма к налогоплательщику не применяется. Не исключено, что в скором времени положение Закона № 163, определяющее действие ст. 54.1 НК РФ во времени, станет предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ.

Последствия новой концепции

В чем же конкретно состоит ухудшение для налогоплательщика, по сравнению с положением, в котором для оценки обоснованности налоговой выгоды применялось только ППВАС № 53? Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к структуре рассматриваемой статьи. Первая ее часть устанавливает общий принцип запрета на уменьшение налогового обязательства, которое является результатом искажения сведений. Сама по себе данная норма, если не обращать внимание на использование крайне неопределенного понятийного аппарата (не раскрытые в законе термины «искажение», «хозяйственная жизнь»), фундаментальных возражений не вызывает; положенный в ее основу принцип запрета получения налоговой выгоды от учета экономических операций, которые носят имитационный характер или не отражают действительного экономического смысла, был закреплен ранее в п. 3 и 4 ППВАС № 53 и является краеугольным камнем борьбы с налоговыми злоупотреблениями.

Однако следующий далее п. 2 устанавливает дополнительные, помимо условий п. 1, условия уменьшения налогового обязательства: во-первых, сделка (операция) не должна иметь основной целью уменьшение налоговой обязанности; во-вторых, обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной по договору с налогоплательщиком, или лицом, которому такое обязательство передано по закону или договору.

И если первое из условий является по сути лишь не слишком удачным в плане формулировки указанием на закрепленную в п. 3 и 9 ППВАС №53 доктрину «деловой цели» (т.е. требования о наличии у сделки или хозяйственной операции разумных деловых причин, не обусловленных налоговой экономией), то второе условие – о совпадении фактического и «формального» исполнителя операции – в качестве универсального условия получения налоговой выгоды сформулировано впервые.

Это нововведение, по-видимому, будут иметь самые серьезные последствия при анализе хозяйственных операций налогоплательщиков. Если существующая доктрина борьбы с налоговыми злоупотреблениями (в частности, п. 7 ППВАС № 53) хотя бы теоретически ориентирует суды на проведение «налоговой реконструкции», т.е. определение налоговых последствий операций исходя из их действительного смысла, то комментируемая норма такой реконструкции не допускает. Напротив, ее буквальное толкование (на котором прямым текстом настаивает ФНС[4] и которое с высокой долей вероятности и будет воспринято судами), ориентирует на безусловный отказ в налоговой выгоде в указанном случае, независимо от того, повлекло ли подобное «искажение» налоговые потери для бюджета или нет.

С учетом изложенного налоговые органы, поставив под сомнение возможность поставщика выполнить свои обязательства перед налогоплательщиком, будут отказывать в учете соответствующих расходов, а доводы налогоплательщика о фактическом выполнении этих обязательств иными лицами защитить его уже не смогут.

И, наконец, третий пункт комментируемой статьи перечисляет обстоятельства, которые не могут быть самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Этот пункт в крайне усеченном виде (по сравнению с перечнем, содержащимся в ППВАС № 53) перечисляет наиболее распространенные доводы, которые налоговые органы рассматривают как косвенное свидетельство фиктивного характера операций, а значит, и уклонения от уплаты налога.

Цель обоих этих перечней, безусловно, заключается в недопущении формального, поверхностного подхода к оценке признаков возможной недобросовестности и подмены доказывания имитационного характера деятельности перечислением обстоятельств, которые потенциально могут о таком характере свидетельствовать (с такой трактовкой сути этой нормы, к немалой радости налогоплательщиков, согласен и центральный аппарат налоговой службы)[5].

При этом ППВАС № 53 (п. 6) содержало таких оснований намного больше, а главное, их перечень, в отличие от п. 3 ст. 54.1, был открытым. Это вызывает очевидное недоумение в вопросе соотношения двух этих перечней. Если оба они действуют одновременно (а ППВАС № 53, отметим, сохраняет свою силу), то возникает вопрос о том, зачем вообще перечислять эти основания в законе. Если же вновь введенный перечень призван заменить приведенный в ППВАС №53 примерный список, то он с очевидностью сокращает объем предоставленных налогоплательщику гарантий уже в силу того, что является закрытым.

[1] Подробнее об этом см.: Игошина Е.Е. Общие правила по противодействию уклонению от уплаты налогов (GAAR) как инструмент регулирования международного налогообложения // Современная наука: Актуальные проблемы теории и практики (Серия «Экономика и Право»). 2015. № 07-08; Дёмин А.В. Дискреция в налоговом праве // Вестник Пермского университета. Юридические науки. Вып. 1. 2017. янв.-март. С. 42–55.

[2] См., например: «Профанация, а не кодификация»: юристы оценили поправки в НК о необоснованной выгоде. pravo.ru/news/view/142366.

[3] Статья написана по материалам выступления автора на конференции «Налоговая политики и налоговые споры – 2017», проведенной Право.ru – Прим. ред.

[4] Как следует из Письма ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, установив, что хозяйственные операции выполнены не контрагентом налогоплательщика, а иным лицом, налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, а просто отказывает в соответствующих налоговых вычетах.