Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете

Какие особенности формирования резерва на оплату отпусков?
Как учитывается резерв на оплату отпусков в целях исчисления налога на прибыль?
Итоги

Какие особенности формирования резерва на оплату отпусков?

Как уже говорилось, вопрос о наличии резерва на оплату отпусков в налоговом учете решает само предприятие (ст. 324.1 НК РФ). Однако он неприемлем для хозсубъектов, ведущих учет кассовым способом (ст. 273 НК РФ).

Резерв позволяет осуществить равномерное в течение года распределение издержек по:

отпускным;
страховым взносам на них (в т. ч. на травматизм).

Указанное распределение помогает предприятиям отражать в налоговом учете практически равные показатели расходов ежемесячно. Резерв стоит сделать в тех случаях, когда в летний период у предприятия образуются убытки из-за увеличения расходов на оплату отпусков.

Об отражении перерасчета отпускных в ежеквартальном отчете по НДФЛ см. в статье «Как в 6-НДФЛ отразить пересчет отпускных?».

ВАЖНО! Возмещения за «неотгулянный» отпуск не входят в резерв (письмо Минфина РФ от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).

Наличие резерва так же, как его неиспользование, прописывается в учетной политике (далее — УП) по налоговому учету. Кроме того, в УП указывается:

методика расчета;
процент отчислений (далее ПО);
регистр.

ПО = Расходы на оплату отпуска (будущие) / Расходы на оплату труда (будущие).

Будущие суммы расходов на оплату отпуска и оплату труда — это:

аналогичные издержки предшествующего периода

прогнозные величины из графика отпусков и штатного расписания).

расходы на оплату отпуска для расчета ПО — это максимум по резерву;
в суммах оплаты труда не учитывают платежи по контрактам ГПХ и отпускные.

ООО «Мечта» отразило в УП резерв в налоговом учете на 2021 год. Для расчета ПО ООО использует показатели 2020 года. По данным бухучета за 2020 год:

отпускные — 800 000 руб.;
расходы по оплате труда — 10 000 000 руб.

Ставка по взносам — 30,2% (в т.ч. травматизм).

Отпускные вместе со взносами в 2021 году = 800 000 × 30,2% + 800 000 = 1 041 600 руб.

Оплата труда с учетом страховых взносов в 2021 году = 10 000 000 × 30,2% + 10 000 000 = 13 020 000 руб.

ПО = 1 041 600 / 13 020 000 × 100% = 8%.

ВАЖНО! Расчет ПО может быть осуществлен в совокупности по всем сотрудникам компании или по группам согласно выполняемым обязанностям (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/632).

Резерв = ПО × фактические расходы на оплату труда

Пример расчета суммы резерва рассмотрим в следующем разделе.

Отметим, что методы создания резерва в целях бухгалтерского учета могут отличаться от вышеуказанного, в связи с чем в учете образуются временные разницы согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» — отложенные налоговые обязательства (ОНО) и отложенные налоговые активы (ОНА). Если в налоговом учете резерв не создавался, то возникает ОНА, который списывается по ходу использования резерва в целях бухучета.

Проверьте, правильно ли вы рассчитали резерв отпускных в налоговом учете с помощью разъяснений от КонсультантПлюс. Получите бесплатно пробный доступ к системе и переходите к Готовому решению.

Как учитывается резерв на оплату отпусков в целях исчисления налога на прибыль?

С учетом п. 1 ст. 318 НК РФ суммы резерва на оплату отпусков в налоговом учете могут относится как к прямым, так и косвенным расходам, в связи с чем условия их распределения необходимо закрепить в УП (письмо Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134).

В целях применения гл. 25 НК РФ суммы резерва — это расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

ВАЖНО! Сами расходы на оплату отпуска, покрываемые за счет резерва, в целях гл. 25 НК РФ не признаются (письмо Минфина РФ от 01.04.2013 № 03-03-06/2/10401).

ООО «Мечта» начислило в январе 2021 года зарплату в сумме 700 000 руб. (продолжение примера 1).

Сумма резерва на 31.01.2021 = (700 000 × 30,2% + 700 000) × 8% = 72 912 руб., данная сумма будет отражена в налоговом регистре за январь 2021 года в качестве расходов на оплату труда и учтена при исчислении налога на прибыль.

Из указанного примера видно, что сумма резерва позволяет учесть расходы на отпускные, выраженные резервом, несмотря на то что в январе в отпуске никто не находился. В связи с чем выплаты даже по массовым отпускам в последующих месяцах, будут списаны за счет равномерных отчислений в резерв и не вызовут скачок расходов по налогу на прибыль.

Следует отметить, что по окончании года проводится инвентаризация резерва (абз. 1 п. 3 ст. 324.1 НК РФ), в соответствии с которой порядок учета сумм резерва может меняться.

Итогами инвентаризации может быть:

полное использование резерва, что практически невозможно, т. к. резерв формируется на основании плановых данных;
превышение резерва над суммой фактических затрат;
превышение фактических расходов над суммой созданного резерва.

Результат инвентаризации отражается в акте или бухгалтерской справке.

Рассмотрим порядок учета резерва при наступлении любого из результатов:

Если резерв полностью исчерпан, то в учете ничего отражать нет необходимости, т. к. зарезервированные средства были использованы за счет выплаты отпускных и страховых взносов.
Если на конец года остался остаток резерва, то он признается внереализационным доходом (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Сумма резерва 2021 года − 790 000 руб., фактически израсходовано 750 000 руб. (в т. ч. страховые взносы). Остаток резерва 790 000 – 750 000 = 40 000 руб., указанная сумма будет отражена в составе внереализационного дохода.

Если резерва не хватило на покрытие расходов, то превышение необходимо отразить в расходах на оплату труда.

Сумма резерва составила 790 000 руб., сумма реальных затрат — 800 000 руб. (в т. ч. страховые взносы). На покрытие расходов за счет средств резерва не хватило 800 000 – 790 000 = 10 000 руб. — расходы по оплате труда.

Следует отметить, что указанный алгоритм применим, если организация не планирует в будущем году создавать резерв. Если же о наличии резерва свидетельствует УП будущего периода, то остаток инвентаризации необходимо сравнить с резервом неиспользованных отпусков, который является уточнением резерва. Данный резерв определяется с учетом расходов на оплату неиспользованного отпуска.

ВАЖНО! Сумма уточненного резерва определяется по каждому сотруднику по формуле: Средний дневной заработок × Количество дней неиспользованного отпуска (письмо Минфина России от 11.01.2013 № 03-03-06/1/4).

Превышение уточненного резерва над остатком отражается в расходах по оплате труда.
Превышение остатка над уточненным резервом отражается во внереализационных доходах (пп. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).

На 31 декабря 2020 года остаток резерва составил 15 200 руб. УП предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков 2021 года в налоговом учете. Оплата труда в 2020 году менеджера Молоткова составила 900 000 руб., остаток дней отпуска — 5. Тариф по взносам — 30,2% (в т. ч. травматизм).

Рассчитаем резерв по неиспользованному отпуску:

Средний дневной заработок (900 000 + 900 000 × 30,2%) / 12 / 29,3 = 3 332,76 руб.

Резерв 3 332,76 × 5 = 16 663,80 руб.

16 663, 80 – 15 200 = 1 463,80 руб.

Сумма 1 463,80 признается расходом на оплату труда, а сумма резерва 16 663,80 переносится на 2020 год.

На 31 декабря 2020 года остаток резерва составил 25 100 руб. УП предусмотрено формирование резерва на оплату отпусков 2020 года в налоговом учете. Расходы на оплату труда в 2020 году составили: бухгалтер Соткова — 500 000 руб. количество неиспользованных дней отпуска — 3, сотрудник отдела персонала Матвеева — 600 000 руб., неиспользованный отпуск — 4 дня.

Рассчитаем резерв по неиспользованному отпуску.

Средний дневной заработок:

Сотковой — (500 000 + 500 000 × 30,2% ) / 12 /29,3 = 1 851,54 руб.

Матвеевой — (600 000 + 600 000 × 30,2% ) / 12 / 29,3 = 2 221,84 руб.

Резерв 1 851, 54 × 3 + 2 221,84 × 4 = 14 441,98 руб.

25 100 – 14 441,98 = 10 658,02 руб. — внереализационный доход.

ВАЖНО! При определении количества дней неиспользованного отпуска контролирующие органы рекомендуют учитывать только отпуска текущего года без учета прошлых лет (письмо Минфина России от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45507).

Узнать, как складывается судебная практика по вопросу уменьшения налога на прибыль на величину резерва на оплату предстоящих отпусков, можно с помощью аналитической подборки от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный оналйн-доступ бесплатно.

Итоги

Создание резерва на оплату отпусков в налоговом учете необходимо прописать в УП — только в этом случае возможно его существование. Порядок отражения сумм резерва за текущий год при исчислении налога на прибыль во многом зависит от того предусмотрен УП резерв на следующий год или нет.

«Отпускной» резерв по новым правилам

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике.

Приказ Минфина России № 186н 1 внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности 2 , в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.
Перед бухгалтерами встали вопросы: что делать с резервами и можно ли и дальше отчислять суммы в такие резервы? Ответим на эти и другие вопросы по резерву на предстоящую оплату отпусков.

Отпускной» резерв — оценочное обязательство?

Наталья Горшенина,
главный редактор, налоговый консультант

По мнению некоторых специалистов, резерв на предстоящую оплату отпусков признается оценочным обязательством фирмы, а порядок его учета регулирует ПБУ 8/2010 3 . О новациях, которые вводит данное ПБУ, мы писали в «АБ» № 4, 2011 на с. 19.
Если исходить из точки зрения, что формирование резерва на оплату отпусков регулирует ПБУ 8/2010, то все фирмы обязаны создавать такой резерв. Исключение данный Стандарт делает только для малых фирм, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг 4 . Напомним, что критерии, по которым компании относятся к субъектам малого предпринимательства, установлены Федеральным законом о развитии малого и среднего бизнеса 5 .
Есть и альтернативная точка зрения. Согласно ей ПБУ 8/2010 не признает резерв на оплату отпусков оценочным, поэтому не регламентирует его создание. Если компания не относится к малому бизнесу и «отпускной» резерв не формировала ранее, то она вправе выбрать, создать резерв или нет. Любое решение повлечет изменение бухгалтерской учетной политики организации. Оно обосновано, потому что произошли изменения в нормативно-правовых актах по бухучету 6 .
Пункт 12 ПБУ 1/2008 устанавливает, что учетную политику нужно изменять с начала отчетного года. Однако в нашем случае изменения можно внести датой вступления в силу Приказа № 186н.
Рассмотрим порядок формирования резерва на отпуск и учета отчислений в него в свете названных событий.
ПБУ 8/2010 предусматривает, что оценочные обязательства отражают на счете учета резервов предстоящих расходов. Значит, с точки зрения рабочего плана счетов организации ничего не изменится. Фирмы продолжат вести учет «отпускного» резерва на субсчете к счету 96. В зависимости от характера отчислений в резерв их учитывают или в составе расходов по обычным видам деятельности, в прочих расходах либо включают в стоимость актива.

Пример
Фирма создает резерв на предстоящую оплату отпусков. Согласно расчетам бухгалтера в текущем месяце отчисления в данный резерв составили:
работники основного производства — 20 000 руб.;
административный персонал — 15 000 руб.;
менеджеры отдела продаж — 7500 руб.;
штатные строители здания склада — 8000 руб.
Бухгалтер сделает в учете записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 20 000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по работникам основного производства;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 15 000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по административному персоналу;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 7500 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по менедежерам отдела продаж;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 96
– 8000 руб. — в расходах учтены отчисления в «отпускной» резерв по строителям.

Отметим, что в Инструкции по применению Плана счетов указано, что резервирование сумм отражают по счету 96 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. О том, что такие суммы можно включать в стоимость актива или в состав прочих расходов, в документе ничего не сказано. Однако нормы ПБУ 8/2010 имеют б’Oльшую юридическую силу по сравнению с Инструкцией к Плану счетов. Поэтому, если в этих документах есть противоречия, нужно руководствоваться Стандартом.
Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотрите, в состав каких статей расходов компания будет включать отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков. Статьи расходов, на которые относятся отчисления в резерв, будут совпадать со статьей расходов, в которую включается зарплата работников.
Порядок расчета отчислений в «отпускной» резерв нормативные документы по бухгалтерскому учету ранее не устанавливали. Поэтому многие фирмы исходя из принципа рациональности применяли единый порядок расчета таких отчислений и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В настоящее время, несмотря на указанные поправки, ничего не изменилось. РСБУ не определяет какой-либо конкретный порядок расчета суммы отчислений в резерв на отпуска. Поэтому бухгалтерам нужно самостоятельно разработать такой метод и закрепить его в учетной политике.

Метод МСФО

Пункт 7 ПБУ 1/2008 указывает, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского

«Вознаграждения работникам»
13. Накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе могут быть перенесены на будущее и использованы в последующих периодах, в случае если они не были использованы полностью в текущем периоде.

учета, то при формировании учетной политики компания разрабатывает такой способ исходя из ПБУ и МСФО. Сразу оговоримся, что МСФО 19 не предполагает создание резерва на оплату отпусков. Однако в Стандарте есть такое понятие, как «накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе»
Обязательство по таким отсутствиям на работе возникает по мере того, как работники оказывают услуги, в результате чего увеличивается продолжительность оплачиваемых отсутствий на работе, которые они могут использовать в будущем 7 . Фирма должна измерять ожидаемые затраты на оплату накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе как дополнительную сумму, которую она предполагает выплатить сотруднику за накопленные им отсутствия на работе на конец отчетного периода 8 .
При этом ожидаемые затраты на выплату вознаграждений в форме оплачиваемых отсутствий признают в учете на момент, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые они имеют право. Иными словами, на день начисления зарплаты за месяц фирма должна начислить и расходы на оплату «заработанных» сотрудником дней отпуска.

Наталья Фрезоргер,
руководитель
менеджер департамента бухгалтерского консалтинга компании «ФБК», к. э. н.

Обязательство признают по каждому работнику

С введением в действие ПБУ 8/2010 организации обязаны признавать в бухгалтерском учете оценочные обязательства с последующим их отражением в бухгалтерской отчетности начиная с промежуточной отчетности за 2011 год. Оценочное обязательство имеет ряд признаков и условий признания (пп. 4, 5 ПБУ 8/2010). В соответствии с ПБУ 8/2010 организации обязаны создавать на каждую отчетную дату оценочное обязательство в виде оплаты отпусков работникам. Признание оценочного обязательства по ПБУ 8/2010 связано с обязанностью организации предоставлять работникам оплачиваемые отпуска в соответствии с Трудовым кодексом и коллективным договором, а при увольнении работника выплачивать ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Причем эта обязанность возникает по каждому работнику в отдельности в определенный момент времени в зависимости от момента начала работы в организации каждого работника.

Пример:
Фирма установила в бухгалтерской учетной политике, что отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков формирует способом, разработанным на основе МСФО 19.
В учетной политике компания предусмотрела следующие условия:
отчисления в резерв рассчитываются исходя из зарплаты подразделения за месяц и начисленных на нее страховых взносов;
зарплата новых работников и выплаты уволившимся в месяце работников исключаются из расчета суммы отчислений в резерв;
за каждый месяц работы (в т. ч. если в течение этого месяца работник был на больничном и т. д.) сотрудник накапливает 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска;
при расчете величины ежемесячных отчислений в резерв нужно исходить из того, что ФОТ с учетом страховых взносов за месяц равен сумме отпускных с учетом страховых взносов за год;
чтобы учесть повышения и понижения зарплаты при резервировании сумм отпускных, сумма отчислений в резерв определяется ежемесячно на последнее число исходя из ФОТ с учетом страховых взносов по подразделению;
при расчете размера отчислений используется формула:
Сумма отчисления в резерв = = (ФОТ + страховые взносы за месяц) : 28 x 2,33.
Допустим, в организации два подразделения: отдел продаж и административный персонал. Бухгалтер ежемесячно будет рассчитывать сумму отчислений в резерв по подразделениям (образец см. ниже).
В учете будут сделаны записи на последний день месяца:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70, 69
– 241 000 руб. — начислена зарплата работникам администрации и страховые взносы;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 70, 69
– 134 200 руб. — начислена зарплата работникам отдела продаж и страховые взносы;
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96
– 20 055 руб. — начислен резерв на оплату отпусков работникам администрации;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 96
– 11 167 руб. — начислен резерв на оплату отпусков работникам отдела продаж.

Среди специалистов есть мнение, что для максимальной достоверности данных сумму отчислений в резерв на оплату отпусков нужно определять ежемесячно по каждому работнику. Такой вывод они делают исходя из пункта 15 ПБУ 8/2010. В нем сказано, что оценочное обязательство нужно признавать в наиболее достоверной денежной оценке расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству.
Тем не менее пункт 6 ПБУ 1/2008 говорит о том, что учетная политика должна обеспечивать в том числе рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации. В связи с этим компания вправе самостоятельно выбрать, будет она рассчитывать размер отчислений в резерв или по каждому работнику, или по подразделениям, или в целом по организации. Главное, чтобы данное условие было прописано в учетной политике.

Метод Налогового кодекса

Независимо от того, будет вести бухгалтер расчет суммы для резервирования в отношении сотрудников, в разрезе подразделений или в целом по организации, очевидно, что при использовании данного метода между бухгалтерским и налоговым учетом будут возникать разницы. А это существенно усложняет работу бухгалтера. Поэтому встает резонный вопрос: можно ли в учетной политике прописать, что фирма резервирует средства на оплату предстоящих отпусков методом, который установлен в налоговой учетной политике?
По нашему мнению, фирма вправе использовать в бухгалтерском учете тот же метод формирования резерва на предстоящую оплату отпусков, что и в налоговом. Тем более что пункт 16 ПБУ 8/2010 говорит, что величина оценочного обязательства определяется, в частности, на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни фирмы и опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств. Таким образом, способ расчета отчислений в «отпускной» резерв фирма может разработать как на основе МСФО 19, так и исходя из положений статьи 324.1 Налогового кодекса (подробнее о создании и учете «отпускного» резерва в налоговом учете мы писали в «АБ» № 1, 2008).
А значит, фирмы, которые до вступления в силу Приказа № 186н формировали «отпускной» резерв по правилам Налогового кодекса, могут не изменять способ расчета отчислений в резерв в бухгалтерской учетной политике.
В завершение отметим, что сейчас существует проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Он, в частности, предусматривает, что расходы на отпуска следует признавать в том отчетном периоде, в котором у работника возникает право на такой отпуск. То есть резервирование сумм на оплату отпусков, возможно, станет обязательным для всех фирм, за исключением малого бизнеса.

Образец расчета отчислений в резерв на отпуск

Как в налоговом учете использовать резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждений

Если организация создает резервы предстоящих выплат сотрудникам (отпуска, вознаграждения по итогам работы за год и за выслугу лет), то все расходы, связанные с выплатой этих сумм, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Ситуация: может ли организация в налоговом учете списать компенсацию за неиспользованный отпуск за счет резерва на оплату отпусков?

Ответ: нет, не может.

Резерв на оплату отпусков создается для равномерного в течение года списания расходов на оплату труда сотрудников, уходящих в отпуска. Это следует из положений пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

В статье 255 Налогового кодекса РФ в перечне расходов на оплату труда отдельно указаны:

расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска (отпускные) (п. 7 ст. 255 НК РФ);

денежные компенсации за неиспользованные отпуска (п. 8 ст. 255 НК РФ).

Поскольку компенсации за неиспользованные отпуска не относятся к расходам на оплату труда, сохраняемую на время отпусков, списывать такие компенсации за счет резерва на оплату отпусков нельзя. По мере начисления (выплаты – при кассовом методе) их следует включать в состав текущих расходов на оплату труда.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29.

Ситуация: может ли организация списать отпускные, начисленные новым сотрудникам, не за счет резерва, а сразу же на расходы на оплату труда?

Организация, принявшая решение о создании резерва, не вправе списать суммы начисленных отпускных на расходы на оплату труда. В состав этих расходов включите только отчисления в резерв. Никаких исключений для вновь принятых сотрудников не предусмотрено. Такой порядок следует из статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Поэтому отпускные, начисленные вновь принятым сотрудникам, списывайте только за счет резерва.

Инвентаризация резерва

По состоянию на 31 декабря проведите инвентаризацию созданных резервов предстоящих выплат сотрудникам. В ходе инвентаризации сравните фактическую сумму расходов с фактической суммой отчислений в резервы.

Если окажется, что сумма начисленного резерва меньше суммы фактических расходов (перерасход резерва), то разницу включите в состав текущих затрат (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Если окажется, что сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов (резерв использован не полностью), то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если при формировании учетной политики на следующий год организация отказалась от создания какого-либо резерва, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Если организация решила продолжить создавать резервы, то остаток недоиспользованного резерва можно не включать в состав внереализационных доходов, а учесть эту разницу при формировании резерва на следующий год (письмо Минфина России от 5 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11148).

Уточнение резерва

По итогам инвентаризации резерв на оплату отпусков должен быть уточнен исходя из фактических данных о продолжительности неиспользованных отпусков и среднедневных суммах отпускных (с учетом обязательных страховых взносов). Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав расходов на оплату труда. Если расчетная сумма отпускных по неиспользованным отпускам меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, разницу включите в состав внереализационных доходов. Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

При уточнении резерва на оплату отпусков необходимо:

определить, какие сотрудники не использовали отпуск (его часть) за текущий год;

определить точное количество дней отпусков, не использованных такими сотрудниками за текущий год;

рассчитать средний дневной заработок таких сотрудников.

Затем по каждому сотруднику рассчитайте, какую часть резерва можно перенести на следующий год. Для этого определите предполагаемую сумму отпускных за отпуск, не использованный сотрудником в текущем году:

Получившиеся результаты по каждому сотруднику просуммируйте. Вы получите общую сумму резерва, которая переносится на следующий год. Ее присоедините к резерву на оплату отпусков предстоящего года. То есть часть неиспользованного резерва, переносимого на следующий год, в составе доходов не учитывайте.

Оставшуюся часть недоиспользованной суммы резерва включите в состав внереализационных доходов текущего года (абз. 2 п. 3 ст. 324.1, п. 7 ст. 250 НК РФ). Эту сумму рассчитайте так:

Такой порядок следует из пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/131 и от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/4/19.

Пример использования резерва на выплату отпускных. Одному сотруднику отпуск перенесен

На 2015 год в учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения предусмотрено:

создание резерва на оплату отпусков;
расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом обязательных страховых взносов;
ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 590 584 руб.

взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
взносы на страхование от несчастных случаев по тарифу 0,2 процента.

Ежемесячные затраты на оплату труда в течение 2015 года составили 400 000 руб., а с учетом обязательных страховых взносов – 520 800 руб.

Сумма отчислений в резерв составила:
520 800 руб./мес. × 8,6% = 44 789 руб./мес.

По данным инвентаризации в 2015 году:

фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 537 468 руб.;
начисленная сумма отпускных с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпускных на 37 468 руб. (537 468 руб. – 500 000 руб.).

В 2015 году отпуск не предоставляли только менеджеру А.С. Кондратьеву. Сумму резерва, относящуюся к неиспользованному отпуску, бухгалтер рассчитал так.

За январь–декабрь 2015 года Кондратьеву была начислена зарплата в сумме 176 400 руб. Других выплат в пользу сотрудника за этот период не было. Расчетный период он отработал полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева равен 501,71 руб./дн. (176 400 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес.). Соответственно, сумма отпускных составила:
501,71 руб./дн. × 28 дн. = 14 047,88 руб.

Сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование с отпускных Кондратьева равна:
14 047,88 руб. × 30% = 4214,36 руб.

Сумма взносов на страхование от несчастных случаев с отпускных Кондратьева равна:
14 047,88 руб. × 0,2% = 28,1 руб.

Сумма остатка резерва, который можно перенести на 2015 год в части неиспользованного отпуска, составляет:
14 047,88 руб. + 4214,36 руб. + 28,1 руб. = 18 290,34 руб.

Разница между величиной неиспользованного резерва за 2015 год и суммой резерва, рассчитанной исходя из продолжительности неиспользованного отпуска, составила:
37 468 руб. – 18 290,34 руб. = 19 177,66 руб.

При расчете налога на прибыль бухгалтер включил эту сумму (19 177,66 руб.) в состав внереализационных доходов 2015 года.

Сумма резерва в части неиспользованного отпуска в размере 18 290,34 руб. переносится на 2016 год.

Данные об использовании резерва на оплату отпусков бухгалтер «Альфы» отразил в налоговом регистре .

Неиспользованный в текущем году остаток по резервам на выплату вознаграждения по итогам года и вознаграждения за выслугу лет можно переносить и уточнять в аналогичном порядке.

Ситуация: в каком налоговом периоде учесть разницу между суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам года и суммой резерва на выплату вознаграждения за этот год?

Порядок отражения в налоговом учете разницы между суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам года и суммой резерва на выплату такого вознаграждения зависит от того:

в каком налоговом периоде начислено вознаграждение;

сдана ли к моменту начисления вознаграждения декларация по налогу на прибыль за год, по итогам которого выплачивается вознаграждение.

Если вознаграждение начислено в том же периоде, в котором создавался резерв (например, 31 декабря 2015 года начисляется вознаграждение за 2015 год), то, согласно пункту 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемую прибыль этого периода уменьшает сумма резерва, скорректированная с учетом фактически начисленного вознаграждения. Независимо от того, когда вознаграждение выплачивается сотрудникам – в текущем году или в следующем.

Однако возможны варианты, когда вознаграждение по итогам работы за год организация начисляет в следующем году (например, по результатам финансовой деятельности, которые формируются в начале года, следующего за отчетным).

Если вознаграждение начислено в следующем налоговом периоде (например, в 2016 году начислено вознаграждение за 2015 год), порядок действий бухгалтера зависит от того, была ли представлена годовая декларация по налогу на прибыль или нет. Вознаграждение может быть начислено до подачи декларации. В этом случае налоговую базу отчетного года уменьшает сумма резерва, скорректированная с учетом фактически начисленного вознаграждения. То есть в декларации за отчетный год сразу же нужно отразить сумму расходов с учетом корректировки.

Если вознаграждение начислено после подачи декларации, нужно учитывать, какая величина больше: сумма фактически начисленного вознаграждения или сумма резерва, включенная в состав расходов, отраженных в декларации. Если вознаграждение больше сформированного резерва, у организации есть выбор: подать уточненную декларацию с увеличенной суммой расходов или включить разницу между начисленным вознаграждением и суммой резерва в состав расходов текущего периода (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ). Если вознаграждение меньше сформированного резерва, выбора у организации нет. Сумма излишне начисленного резерва привела к занижению налогооблагаемой прибыли, следовательно, организация обязана подать уточненную декларацию за истекший период.

Такие выводы следуют из письма Минфина России от 2 апреля 2012 г. № 03-03-06/4/25.

Пример отражения в налоговом учете разницы между суммой вознаграждения по итогам работы за год и суммой резерва, сформированного для выплаты вознаграждения. Сумма начисленного вознаграждения больше суммы резерва. Вознаграждение начислено после сдачи годовой декларации по налогу на прибыль

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения ЗАО «Альфа» создает в налоговом учете резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. В 2015 году организация сформировала резерв в размере 100 000 руб. В соответствии с пунктом 24 статьи 255 Налогового кодекса РФ бухгалтер «Альфы» включил эту сумму в состав расходов на оплату труда и учел ее при составлении декларации по налогу на прибыль за 2015 год. Декларация по налогу на прибыль за 2015 год была сдана в налоговую инспекцию 1 марта 2016 года.

Сумма средств, направляемых на выплату вознаграждения по итогам работы за год, определяется руководством «Альфы» на основе показателей утвержденной бухгалтерской отчетности. Годовая отчетность была утверждена 26 марта 2016 года.

Вознаграждение по итогам работы за 2015 год начислено персоналу «Альфы» 2 апреля 2016 года в размере 120 000 руб. Таким образом, сумма вознаграждения превысила сумму начисленного резерва на 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.). Бухгалтер «Альфы» воспользовался положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ и решил не подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 год. Возникшую разницу он включил в состав расходов на оплату труда во II квартале 2016 года.

Списание выплат по итогам прошлого года

Организация может начислить вознаграждения в текущем году по итогам прошлого года, за который резерв не создавался. При этом учетной политикой текущего года создание резерва предусмотрено. В такой ситуации суммы вознаграждений можно списать за счет резерва текущего года (подп. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 24 января 2012 г. № 03-03-06/1/31.

Пример использования резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год

На 2015 год в учетной политике ООО «Альфа» для целей налогообложения предусмотрено:

создание резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год;
расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом обязательных страховых взносов;
ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента;
предельная сумма отчислений в резерв за год в размере 590 584 руб.

взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов;
взносы на страхование от несчастных случаев по тарифу 0,2 процента.

Сумма отчислений в резерв составила:
520 800 руб./мес. × 8,6% = 44 789 руб./мес.

По данным инвентаризации в 2015 году:

фактических отчислений в резерв было сделано на сумму 537 468 руб.;
начисленная сумма вознаграждений с учетом обязательных страховых взносов составила 500 000 руб.

Таким образом, сумма начисленного резерва больше суммы фактических расходов на выплату вознаграждений на 37 468 руб. (537 468 руб. – 500 000 руб.).

В 2016 году организация не планирует создавать резерв, поэтому его неиспользованная сумма на следующий год не переносится. При расчете налога на прибыль бухгалтер включил 37 468 руб. в состав внереализационных доходов 2015 года.

Налоговый резерв на оплату отпусков – равномерное списание расходов

В одном из предыдущих номеров мы рассматривали вопросы формирования резерва на оплату отпусков в бухгалтерском учете. И отмечали, что создание резерва предусмотрено не только бухгалтерским законодательством, но и налоговым. При чем, налоговое законодательство более четче прописывает правила создания и использования данного резерва. Один из главных плюсов создания резерва в налоговом учете является возможность в течение налогового периода производить равномерное списание расходов. При этом часть отпускных может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль раньше, чем осуществляются фактические выплаты. Кроме этого, для резерва на оплату отпусков предусмотрена возможность его переноса на следующий налоговый период. Естественно все это можно использовать для оптимизации налогообложения компании.

Как создается данный резерв

Налоговый кодекс предоставляет право налогоплательщику на создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет закреплен в ст. 324.1 НК РФ. Данные резервы могут создаваться плательщиками налога на прибыль, то есть теми компаниями, которые применяют общую систему налогообложения. Согласно п. 6 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год создается по тем же правилам, что и отпускной резерв, поэтому мы рассмотрим правила формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, подразумевая, что по аналогии можно создавать и резервы на выплату за выслугу лет.

П равила формирования резерва определены ст. 324.1 НК РФ. Создание резерва в налоговом учете является правом организации (ст. 266 НК РФ), и решение о его создании следует обозначить в учетной политике (ст. 313 НК РФ).

Если налогоплательщик принимает решение о создании отпускного резерва, то необходимо выполнить ряд положений налогового кодекса, предусмотренных п. 1 ст. 324.1 НК РФ. В частности, нужно сделать следующее:

— отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования;

— определить предельную сумму отчислений;

— определить ежемесячный процент отчислений в резерв.

Для определения размера ежемесячных отчислений в резерв необходимо составить специальный расчет или смету, в котором будет указана информация о планируемой годовой сумме расходов на оплату отпусков и расходов на оплату труда за год. Обратите внимание, расчет составляется с включением сумм обязательных страховых взносов, начисляемых на выплаты работникам (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Для составления специального расчета потребуется информация о продолжительности отпусков сотрудников. Ее можно получить из графика отпусков, который в соответствии с трудовым законодательством составляется до начала отчетного года.

Напомним, что согласно ст. 123 ТК РФ очередность предоставления работникам оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации не позднее чем за две недели до наступления календарного года в порядке. Продолжительность отпуска ТК РФ ограничена только минимальным значением – 28 календарных дней, максимальное значение может быть любое.

Так же расчет-смету можно составить по данным за предыдущий год. Порядок определения показателей для расчета отчислений в резерв налоговым кодексом не определен. Поэтому компании самостоятельно определяют предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков и предполагаемую сумму расходов на оплату труда за год, с учетом экономического обоснования и документального подтверждения своих расчетов.

Финансовое ведомство в 2013 году выпустило достаточно подробное письмо (ответ на частный запрос) по вопросу определения показателей необходимых для расчета отпускного резерва — письмо от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401. Минфин напомнил, что в расчете-смете отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, с включением в него сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов.

С точки зрения налогового кодекса главной целью создания отпускного резерва является равномерное отражение в учете соответствующих расходов. Во всяком случае об этом говорит п.1 ст.324.1 НК РФ.

Определяем показатели для расчета отчислений в резерв

Определить предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков за год, включая сумму обязательных страховых взносов, начисляемых на отпускные и предполагаемую сумму расходов на оплату труда за год, включая сумму обязательных страховых взносов необходимо по состоянию на 1 января текущего года.

Процент отчислений в резерв определяется по следующей формуле:

Процент отчислений Предполагаемая сумма расходов

в резерв предстоящих на оплату отпусков на год

отпусков Предполагаемая сумма расходов

на оплату труда за год

Расчет суммы ежемесячных отчислений в резерв производится по формуле:

Сумма Сумма фактических Процент отчислений

ежемесячных расходов на оплату в резерв предстоящих

отчислений в труда за месяц (включая x расходов на оплату

резерв предстоящих обязательные страховые взносы) отпусков

Смета резерва предстоящих расходов на оплату отпусков может содержать следующие показатели:

Предполагаемая сумма отпускных без учета обязательных страховых взносов

Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму отпускных

Предельная величина отчислений в резерв

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год (без учета отпускных)

Сумма страховых взносов, начисленных на предполагаемую сумму расходов на оплату труда

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда за год с учетом обязательных страховых взносов

Процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков

Суммы ежемесячных отчислений в резерв включаются в состав расходов на оплату труда на последнее число каждого месяца. Ежемесячные платежи учитываются в расходах до тех пор, пока сумма резерва, начисленного с начала года, не станет равна предполагаемой сумме расходов на оплату отпусков за год (п. 24 ст. 255, п. п. 1, 2 ст. 324.1 НК РФ). После этого отчисления в резерв не рассчитываются и в расходы на оплату труда не включаются.

Суммы фактически начисляемых затрат на отпуска с учетом страховых взносов относятся не на расходы налогоплательщика, а за счет создаваемого резерва. На это указывает п. 2 Письма Минфина от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401, согласно ему — в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва.

Получается, что в течение года за счет резерва налогоплательщик учитывает предполагаемые, а не действительные затраты на оплату отпусков. При этом, численность работников в течение года может меняться в связи с увольнением «старых» и (или) приемом «новых» сотрудников.

По истечении шести месяцев непрерывной работы в организации у последних возникает право на отпуск (ст. 122 ТК РФ).

Также надо иметь в виду, что сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом заработной платы, которая выплачивается вновь принятым работникам. В то же время размер процента ежемесячных отчислений, фигурирующий в смете, остается неизменным.

В соответствии с п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В связи с этим возникает вопрос, а как должны учитываться затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, занятых в процессе производства продукции в составе прямых или косвенных расходов?

Напомним, что согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Таким образом, затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, занятых в процессе производства продукции, могут учитываться в составе прямых расходов. При этом важным является тот факт, что налогоплательщик самостоятельно устанавливает перечень прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения (абз. 10 п. 1 ст. 318 НК РФ).

Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какому виду расходов (прямым или косвенным) относятся затраты на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков как в отношении работников, занятых в процессе производства, так и в отношении иных сотрудников организации, непосредственно не связанных с производственным процессом. На это же указал и Минфин в Письме от 16.09.2013 N 03-03-06/1/38134.

Так же на практике возникает вопрос, а можно ли компенсации, выплачиваемые за неиспользованный отпуск, включая сумму начисленных страховых взносов, списывать за счет резерва. Минфин против этого. Его позиция высказана им в Письмо Минфина от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29. Логика следующая — исходя из положений ст. 255 НК РФ, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ (п. являются разными видами расходов на оплату труда. С учетом данного факта суммы компенсаций за неиспользованные отпуска, выплачиваемых работникам при увольнении в соответствии с трудовым законодательством РФ, не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и учитываются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Налоговый учет резерва

Организации необходимо вести налоговый учет сумм начисленного и использованного отпускного резерва. Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Инвентаризация резерва предстоящих расходов на оплату отпусков

В силу прямого указания п. 3 ст. 324.1. НК РФ налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря текущего года провести инвентаризацию резерва. В ходе инвентаризации уточняются сумма резерва, начисленного за год, а также сумма фактических расходов на оплату отпусков за год.

С помощью инвентаризации резерва вы сможете оценить, выгодно ли было его создание или нет.

Необходимо сравнить реальные расходы на выплату работникам отпускных с размером сформированного резерва. Возможны два варианта.

Резерв оказался меньше. В этом случае его создание оказалось невыгодным, так как разницу между суммой расходов на выплату отпускных и суммой резерва фирма может отразить в расходах лишь 31 декабря.

Резерв оказался больше. Это говорит о том, что резерв себя оправдал, поскольку организация в минувшем году отнесла на затраты больше, чем фактически истратила.

Вопрос о порядке проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков был рассмотрен финансовым ведомством в Письме от 29.10.2012 N 03-03-10/121. Финансисты разъяснили, у налогоплательщика есть право переноса не использованного резерва на следующий налоговый период. При этом если резерв на оплату отпусков, относящихся к не использованным работниками дням отпуска, переносится на следующий налоговый период, в состав внереализационных доходов (расходов) включается сумма резерва, уточненного в порядке, установленном п. 4 ст. 324.1 НК РФ. Если налогоплательщик принял решение не формировать резерв на следующий налоговый период, весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года.

Для проведения инвентаризации необходимо посчитать сумму резерва, начисленного за год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков за прошедший год. Дальнейшие действия зависят от того, планируется ли создание резерва в следующем году или нет.

1. Если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период.

В этом случае необходимо определить, сколько дней отпусков, запланированных на текущий год, работники не использовали. По каждому работнику, не полностью использовавшему дни отпуска, запланированного на текущий год, определяется сумма, необходимая для оплаты неиспользованных дней отпуска.

Далее суммы, необходимые для оплаты неиспользованных дней отпуска по каждому работнику складываются и полученная величина, является остатком резерва, который нужно перенести на следующий год.

После определения переносимого остатка необходимо сравнить сумму фактических расходов на оплату отпусков за год суммой начисленного резерва за год (за минусом переносимого остатка). Если сумма резерва больше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то разница включается во внереализационные доходы на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).

А если сумма резерва меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков за год и остатка резерва, переносимого на следующий год, то в этом случае разница включается в состав расходов на оплату труда на 31 декабря текущего года (п. п. 3, 4 ст. 324.1 НК РФ).

2. Если организация решила не создавать резерв на оплату отпусков в следующем году, о чем внесла соответствующие изменения в учетную политику.

В данном случае расчетов поменьше и на 31 декабря текущего года нужно также произвести сравнение резерва с фактическими расходами: в случае если сумма фактических расходов на оплату отпусков больше суммы резерва, то эта разница относится в расходы на оплату труда. Если же сумма фактических расходов на оплату отпусков меньше суммы резерва, то разницу между этими суммами являются внереализационными доходы компании. на 31 декабря текущего года (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Как рассчитать резерв отпусков на 2021 год

Формирование резерва на оплату отпусков — это аккумулирование средств, которые предназначены для выплаты будущих отпускных сумм работникам. Расчеты можно сделать несколькими способами.

Кто обязан создавать

Обязанность создать оценочное обязательство по отпускам в бухгалтерском учете предписывает ПБУ 8/2010, утвержденное приказом Минфина №167н от 13.12.2010. Что такое резерв отпусков — это оценочное денежное выражение обязательства работодателя по выплате отпускных сумм работников, сформированное на определенную дату.

Правила его формирования организация определяет самостоятельно и предусматривает в своей учетной политике. При его создании в расходах признается сумма оценочного обязательства, а не выплата отпускных. Последние будут начисляться за счет оценочного обязательства. Для их учета используется счет 96 плана счетов бухучета, к которому открывается отдельный субсчет «Резерв на оплату отпусков».

Резерв на оплату отпусков, проводки:

Все ли организации обязаны создавать в бухучете резерв на оплату отпусков — это обязаны делать все компании, за исключением тех, кто вправе вести бухучет в упрощенной форме. Право ведения упрощенного бухгалтерского учета установлено законом о бухучете №402-ФЗ для следующих организаций:

субъектов малого предпринимательства;
некоммерческих организаций;
участников проекта «Сколково».

Эксперты КонсультантПлюс составили подробное руководство, как создать и использовать резерв отпусков в бухучете организации. Используйте эти инструкции бесплатно.

Методики создания оценочного обязательства в бухучете

Согласно пункту 15 ПБУ 8/2010 создать оценочное обязательство необходимо как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря (то есть отчетную дату).

В таком случае на 31 декабря единовременно резервируется сумма отпускных, которую предполагается выплатить в будущем году, одной проводкой. Например, допустимо взять объем выплат, аналогичный выплатам за отчетный год.

Такой принцип формирования является наиболее простым для учета, но некорректен для признания расходов, поскольку на отчетную дату у компании еще нет обязательств к выплате отпускных сумм сотрудникам: они могут уволиться, компания примет новых сотрудников, и оценка окажется неверной.

Более правильным является равномерное признание расходов на формирование резерва в течение всего года. Если использовать такой метод, то необходимо оценить сумму неиспользованных дней отдыха по состоянию на 31 декабря и ежемесячно определять стоимость накопленных отпусков и делать доначисление резервируемых сумм. Можно оценить возможную сумму накоплений на будущий год и включать эту величину равномерно:

ежемесячно (разделив на 12);
ежеквартально (разделив на 4).

Налоговый учет

Отвечая на вопрос, кто обязан создавать резервы по отпускам в налоговом учете, обратимся к положениям НК РФ, содержащимся в статье 324.1. В налоговом учете создание такого оценочного обязательства является правом, а не обязанностью компании. Но если вы хотите избежать учета временных разниц, то есть смысл принять решение о том, чтобы предусмотреть начисление резерва на оплату отпусков в налоговом учете. В этом случае в расходах тоже учитываются отчисления в резерв, но не учитываются отпускные и начисленные на них страховые взносы.

Порядок создания описан в Налоговом кодексе в статье 324.1. Если компания примет решение о его формировании, то в учетной политике необходимо отразить:

сам факт принятия решения;
способ резервирования;
максимальное отчисление на текущий налоговый период;
процент отчисления.

Процент отчисления рассчитайте по формуле:

Ежемесячные отчисления рассчитывайте так:

На конец каждого года необходимо провести инвентаризацию оценочного обязательства. Для этого:

Определяется количество неиспользованных дней отдыха у каждого сотрудника.
Исходя из расчета средней зарплаты для резерва отпусков определяется прогнозное значение сумм отпускных.
Сравнивается оценка и фактически полученный остаток на конец года.
Если фактически начисленная сумма меньше расчетной, то ее доначисляют, отнеся сумму превышения к расходам на оплату труда.
Если фактическое начисление окажется выше инвентаризационной оценки, то излишнюю часть списывают и включают во внереализационные доходы.

Для облегчения учета и минимизации временных разниц следует принять решение о создании оценочного обязательства и в налоговом учете. Причем стоит разработать правила его создания в бухучете, аналогичные тем, которые установлены в Налоговом кодексе.

Минфин в 2012 году в письме №03-03-06/4/29 высказал мнение, что компенсацию неиспользованного отпуска нельзя начислять за счет резерва, а следует включать в затраты в момент начисления. Такая позиция является спорной, поскольку суммы, за которые выплачивается компенсация, уже были включены в расходы при формировании оценочного обязательства. Следование ей ведет к завышению расходов, к тому же создает временную разницу с бухгалтерскими данными.

Пример расчета отпускного оценочного обязательства

ООО «Компания» создает оценочное обязательство на выплату отпускных. По состоянию на 31.12.2020:

остаток начисленного ранее оценочного обязательства составляет 410 000 руб.;
численность работников — 50 человек;
средняя месячная зарплата — 25 000 руб.;
количество неиспользованных отпускных дней — 450.

Резерв на отпуска в бух и налог учете с примером расчета:

Сумму превышения фактически начисленного и расчетного резервирования отпускных сумм учитываем 31.12.2020 в составе внереализационных доходов в размере:

Другие способы расчетов

Еще одним способом, как рассчитать резерв отпусков, является расчет по каждому сотруднику отдельно. Для расчетов используйте следующую формулу:

При этом необходимо зарезервировать и средства, необходимые для уплаты страховых взносов. Считается такой резерв так:

Оба значения (резерва и запаса расходов на взносы) суммируются. Все данные берутся на день расчетов.

Особенности формирования оценочного обязательства в бюджетном учреждении

Бюджетные и автономные учреждения при отражении операций используют собственный план счетов, установленный приказом Минфина №157н от 01.12.2010. Минфин в письме №02-07-07/28998 от 20.05.2015 рекомендует, как считать резерв отпусков на 2021 год в бюджетном учреждении: определяется оценочное обязательство ежемесячно исходя из данных о неиспользованных днях отдыха на последний день месяца.

Производить расчет резерва отпусков на 2021 год в бюджетном учреждении предлагается одним из трех методов.

Метод 1. Персонально по каждому сотруднику:

Метод 2. По учреждению в целом:

Метод 3. По отдельным категориям (например, отдельно по каждому структурному подразделению):

где К1, К2, . Кn — неиспользованные дни отдыха по каждой категории сотрудников,

ЗП1, ЗП2, . ЗПn — средняя дневная зарплата по каждой категории сотрудников.

Пример, как формируется резерв отпусков в бюджете на 2021 год

Средняя дневная зарплата сотрудников — 1000 руб.

Число неиспользованных отпускных дней на 31.12.2020 — 125.

Сумма резервируемых отпускных на 01.01.2021 составит:

Зарезервированы денежные средства на будущие отпускные платежи