Для ИП установят правила определения остаточной стоимости ОС

Лимит стоимости основных средств ИП при совмещении УСН и ПСН

Индивидуальный предприниматель совмещает УСН и ПСН. Общая стоимость основных средств, задействованных индивидуальным предпринимателем в предпринимательской деятельности, значительно превышает 150 млн руб. Однако в деятельности, облагаемой в рамках УСН, задействована лишь небольшая часть основных средств стоимостью около 5 млн руб. Как в данном случае индивидуальный предприниматель должен рассчитывать ограничение по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН?

Для более глубокого анализа вопроса стоит начать с общих подходов и позиций о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН.

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб. В этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Буквально данное ограничение для применения УСН касается только организаций (т. е. юридических лиц).

Но правоприменительная и праворазъяснительная практика распространила данное ограничение и на индивидуальных предпринимателей (письма Минфина России от 11.12.2008 № 03-11-05/296, от 27.10.2009 № 03-11-09/357, от 21.05.2010 № 03-11-11/147, от 22.09.2010 № 03-11-11/249, от 18.01.2013 № 03-11-11/9, от 20.06.2013 № 03-11-11/23291, от 19.09.2014 № 03-11-06/2/47029, от 13.02.2015 № 03-11-12/6555, от 27.03.2015 № 03-11-12/16911, от 20.01.2016 № 03-11-11/1656, от 28.10.2016 № 03-11-11/63323, от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62973, от 30.01.2019 № 03-11-11/5277, от 02.11.2018 № 03-11-11/78908, от 26.10.2018 № 03-11-11/76860 и др.; письма ФНС России от 15.01.2013 № ЕД-3-3/69, от 19.12.2013 № ГД-3-3/4827, от 19.10.2018 № СД-3-3/7457@, от 22.08.2018 № СД-3-3/5755@; решения Верховного Суда РФ от 02.08.2016 № АКПИ16-486, от 29.08.2016 № АКПИ16-592; апелляционные определения Верховного Суда РФ от 10.11.2016 № АПЛ16-462, от 29.11.2016 № АПЛ16-489; п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).

На настоящий момент вопрос о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН можно считать абсолютно решенным и пытаться отстаивать противоположную позицию в рамках действующего регулирования бесперспективно. При этом, как отмечено в п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), определение остаточной стоимости основных средств индивидуальным предпринимателем производится по правилам, установленным нормой пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций.

Но в действительности до настоящего времени продолжает сохраняться неопределенность в отношении того, как индивидуальные предприниматели должны рассчитывать остаточную стоимость основных средств для целей соблюдения рассматриваемого ограничения при применении УСН.

Во-первых, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не обязаны вести бухгалтерский учет (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ они ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).

Отсутствие у применяющих УСН индивидуальных предпринимателей обязанности по ведению бухгалтерского учета подтверждает и Минфин России в своих разъяснениях (см., например: письма Минфина России от 02.03.2015 № 03-11-11/10791, от 29.01.2015

№ 03-11-11/3236, от 07.04.2014

№ 03-11-11/15440, от 17.07.2013

№ 03-11-11/27954, от 28.06.2013 № 03-11-11/24653, от 28.02.2013 № 03-11-11/87, от 05.09.2012 № 03-11-11/267, от 08.08.2012 № 03-11-11/233, от 26.07.2012 № 03-11-11/221 и др.).

Все указания по бухгалтерскому учету основных средств (см.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н; п. п. 46—54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н) распространяются на организации, но не на индивидуальных предпринимателей.

Во-вторых, и это тоже важно, не всегда возможно в полной мере разграничить имущество индивидуального предпринимателя, используемое им для личных и предпринимательских целей (это косвенно следует и из правовых позиций Конституционного Суда РФ, отраженных в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П, определениях от 14.12.2004 № 451-О, от 02.04.2009 № 478-О-О, от 21.05.2015 № 1086-О).

В условиях такой неопределенности индивидуальный предприниматель и налоговый орган иногда используют разные подходы к определению остаточной стоимости основных средств.

И тогда разрешается такая спорная ситуация уже в суде (см., например, арбитражные судебные дела № А65-12741/2019, № А05-15009/2018, № А05-14941/2018, № А05-15448/2018).

Интересно отметить, что основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов (утв. Минфином России) предусматривается уточнение порядка определения остаточной стоимости основных средств для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Тогда, возможно, что-то прояснится, в том числе и применительно к ситуации совмещения УСН и ПСН. Но это пока только планы.

Существующая в настоящее время неопределенность в отношении порядка определения индивидуальными предпринимателями лимита остаточной стоимости основных средств при применении УСН имеет значение для следующей части нашего ответа.

Теперь перейдем собственно к основной сути вопроса.

В письмах от 24.07.2019 № 03-11-11/55014, от 06.03.2019 № 03-11-11/14646 Минфин России высказал позицию, по смыслу которой в ситуации, когда индивидуальный предприниматель совмещает ПСН и УСН, для расчета лимита стоимости основных средств в целях применения УСН должны учитываться только те основные средства, которые используются именно в деятельности, облагаемой УСН.

При этом Минфин России свой вывод основывает на норме п. 6 ст. 346.53 НК РФ, определяющей, что если индивидуальный предприниматель применяет ПСН и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения.

Косвенно подтверждает приведенный вывод Минфина РФ и тот факт, что НК РФ, прямо предусматривая «суммарное» определение лимита по стоимости основных средств при совмещении УСН и ЕНВД (п. 4 ст. 346.12 НК РФ), не содержит аналогичной нормы при совмещении УСН и ПСН (при том, что ЕНВД, как и ПСН, ограничений по стоимости основных средств сами по себе не имеют). Логично предположить, что если бы законодатель хотел распространить данное правило для случая совмещения УСН и ПСН, он бы это сделал.

Еще одно косвенное подтверждение, на наш взгляд, содержится в абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ: норма предусматривает «суммарное» определение лимита по доходам от реализации при совмещении УСН и ПСН, но про «суммарное» определение лимита по стоимости основных средств ни слова.Нельзя сказать, что вывод Минфина РФ противоречит пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ: хотя предусмотренное данной нормой ограничение для организаций по стоимости основных средств и распространили «искусственно» на индивидуальных предпринимателей, но нельзя не учитывать, что индивидуальные предприниматели, совмещающие специальные налоговые режимы, в отличие от организаций с их бухгалтерским учетом, не ведут общий («сквозной») учет основных средств, по крайней мере не обязаны его вести (об этом мы написали в первой части ответа). Но все-таки следует признать, что приведенный вывод Минфина РФ не имеет прямых подтверждений в НК РФ. Только косвенные аргументы и общие соображения логики.

Поэтому, на наш взгляд, нельзя полностью исключать, что в будущем правоприменительная и (или) праворазъяснительная практика выработает противоположный подход — о «суммарном» определении лимита по стоимости основных средств при совмещении УСН и ПСН (в том числе и сам же Минфин РФ может изменить свою позицию — такое бывает нередко).

Но конкретных прогнозов в настоящее время дать нельзя. Разъяснений ФНС РФ и судебной практики по этому вопросу нам обнаружить не удалось. Таким образом, в настоящее время с некоторой долей сомнений можно придерживаться позиции, высказанной Минфином России в письмах от 24.07.2019 № 03-11-11/55014, от 06.03.2019 № 03-11-11/14646, согласно которой индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСН и УСН, для расчета лимита стоимости основных средств в целях применения УСН может учитывать только те основные средства, которые используются именно в деятельности, облагаемой УСН. Но данная позиция пока не выглядит абсолютно надежной.

Для ИП установят правила определения остаточной стоимости ОС

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Индивидуальный предприниматель имеет в собственности объекты недвижимости, которые использует в предпринимательской деятельности — сдаче в аренду.
С участием средств физического лица было построено здание торгово-офисного центра, помещения в котором будут предоставляться в аренду. В отношении такой деятельности ИП применяет УСН. Рыночная стоимость объекта при первоначальной оценке составила около 300 млн. руб.
Каким образом с точки зрения норм главы 26.2 НК РФ необходимо определить состав основных средств и их первоначальную стоимость, если некоторые объекты были получены по договору дарения? Обязан ли индивидуальный предприниматель вести учет основных средств, приобретенных им до начала предпринимательской деятельности, но используемых в процессе оказания услуг, в целях применения норм главы 26 НК РФ для применения УСН, так как предположительная рыночная стоимость всех используемых в деятельности объектов недвижимости составляет более 150 млн. руб.?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей соблюдения лимита, предусмотренного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, состав основных средств ограничивается активами, признаваемыми таковыми в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которые удовлетворяют критериям подлежащего амортизации амортизируемого имущества в соответствии с главой 25 НК РФ. Их остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета ИП. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
В целях контроля за соблюдением указанного лимита ИП следует вести учет основных средств, приобретенных им до начала предпринимательской деятельности, но используемых в процессе оказания услуг.

Обоснование позиции:
ИП могут перейти на УСН без учета установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничения по величине остаточной стоимости основных средств (далее — Лимит) (смотрите, например, письмо Минфина России от 15.06.2017 N 03-11-11/37040). Однако после перехода на УСН ИП должен следить за соблюдением Лимита, иначе он утратит право на применение указанного специального налогового режима (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 22.08.2018 N СД-3-3/5755@). При этом определение остаточной стоимости основных средств ИП производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций (п. 6 Обзора практики. , утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018, письмо Минфина России от 14.08.2013 N 03-11-11/32974).
Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для целей его применения:
1) остаточная стоимость основных средств определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете;
2) в расчете Лимита учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Таким образом, несмотря на то, что ИП освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета (п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), письмо Минфина России от 28.07.2014 N 03-11-10/36931), тем из них, кто применяет УСН, следует это делать по общим правилам для контроля за соблюдением требований главы 26.2 НК РФ.
Как следует из пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, состав основных средств для целей расчета ИП Лимита ограничивается основными средствами, признаваемыми таковыми в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01), которые удовлетворяют критериям подлежащего амортизации амортизируемого имущества в соответствии с главой 25 НК РФ. Их остаточная стоимость определяется по данным бухгалтерского учета, то есть с учетом ПБУ 6/01, регулирующего и вопросы определения первоначальной стоимости основных средств. Так, согласно п. 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Например, принадлежащее ИП в данном случае здание торгово-офисного центра (или его часть), помещения в котором сдаются в аренду, удовлетворяет как критериям признания его объектом основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01, так и критериям признания его подлежащим амортизации амортизируемым имуществом (ст.ст. 256, 257 НК РФ). Соответственно, его остаточная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета, должна участвовать в расчете Лимита. Заметим, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается не их рыночная стоимость, а сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. 8 ПБУ 6/01).
Личное же имущество ИП, не участвующее в предпринимательской деятельности, рассматривать в качестве амортизируемого объекта основных средств нельзя, поэтому его стоимость в расчете Лимита не участвует.
Законодательство прямо не отвечает на вопрос о том, нужно ли ИП вести учет основных средств, приобретенных им до получения соответствующего статуса и применения УСН, но используемых в предпринимательской деятельности. Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Поскольку для таких объектов каких-либо исключений пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не установлено, считаем, что делать это нужно, руководствуясь общими правилами. В противном случае возможны претензии со стороны налоговых органов. Так, например, считаем, что в случае, если ИП может документально подтвердить расходы на приобретение (создание) указанных основных средств, то он, руководствуясь п. 8 ПБУ 6/01, вправе определять их первоначальную стоимость исходя из таких расходов, а не рыночных цен.

К сведению:
В заключение отметим, что проверка фактического использования ИП имущества в предпринимательской деятельности проводится налоговыми органами в рамках налогового контроля (смотрите, например, письма Минфина России от 01.02.2010 N 03-05-04-01/06, УФНС России по г. Москве от 12.03.2010 N 20-12/2/025850@). Полагаем, что правильность (корректность) определения остаточной стоимости используемых в предпринимательской деятельности основных средств также может оцениваться налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля (в частности, при проведении налоговых проверок) (п. 1 ст. 82 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

7 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС». Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Правила использования портала.

Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,
информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, info@garant.ru.

8-800-200-88-88
(бесплатный междугородный звонок)

Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3145), editor@garant.ru

Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), adv@garant.ru. Реклама на портале. Медиакит

Если вы заметили опечатку в тексте,
выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Adblock
detector