Как учесть проценты по кредиту на приобретение ОС?

Основные средства в кредит: как учесть проценты

В настоящее время распространена практика предъявления налоговыми органами претензий по поводу учета для целей налогообложения расходов в виде процентов по кредитам, привлеченным на приобретение (создание, изготовление) основных средств. Включать ли сумму процентов в первоначальную стоимость основных средств или учитывать их в составе внереализационных расходов? Попробуем разобраться в этом вопросе.

На порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по кредитам и займам, которые направлены на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, существуют две противоположные точки зрения.

Сторонники первой точки зрения полагают, что проценты по соответствующим займам (кредитам) должны быть учтены в составе прочих внереализационных расходов, вторые утверждают, что такие расходы должны быть учтены в первоначальной стоимости основного средства.

Рассмотрим более подробно обе точки зрения.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 и ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

На основании ст. 269 Кодекса под долговым обязательством понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Абзацем 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Минфин России в большинстве своих писем по данному вопросу также придерживается точки зрения, согласно которой проценты по кредитам должны включаться во внереализационные расходы (см., например, Письмо Минфина России от 26.06.2007 № 03-03-06/4/76).

В Письме от 18.08.2006 № 03-03-04/1/633 Минфин России указал, что в целях налогообложения прибыли суммы полученных кредитов (займов) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Между тем в одном из последних Писем по данному вопросу (от 02.04.2007 № 03-03-06/1/204) Минфин России высказал противоположное мнение и указал, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

К такому выводу Минфин пришел на основании следующего.

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества предусмотрен п. 1 ст. 257 НК РФ, в соответствии с которым первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Следовательно, поскольку в законе отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения.

Из определения, данного в п. 1 ст. 257 НК РФ, можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость основного средства могут быть включены в том числе и проценты по кредитам, направленным на его приобретение (сооружение, изготовление).

Суды в настоящее время поддерживают налогоплательщиков, которые относят проценты по долговым обязательствам (в том числе полученные на приобретение основных средств) к внереализационным расходам. Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики.

Постановление ФАС Уральского округа от 27.04.2007 № Ф09-2999/07-С2.

Инспекция посчитала, что налогоплательщик неправомерно включил во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам, израсходованным для приобретения инвестиционного актива.

Суд указал, что согласно ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

Суд пришел к выводу, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам отнесены обществом во внереализационные расходы правомерно. Оснований для привлечения общества к ответственности не имеется.

Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 № А42-8523/04-28 и от 21.03.2007 № А26-12006/2005-25.

Инспекция посчитала, что проценты, уплаченные по займу до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны признаваться через амортизацию. Суд указал, что ст. 257 НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость объектов процентов, уплаченных по заемным средствам, поскольку они включаются в самостоятельную группу расходов — внереализационные расходы. Приобретая за счет заемных средств основное средство, налогоплательщик осуществляет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (проценты по долговым обязательствам — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Затраты на приобретение амортизируемого имущества включаются в расходы согласно п. 3 ст. 272 НК РФ. Для внереализационных расходов датой их осуществления признается дата расчетов, установленная условиями договоров (п. 1 ст. 272 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку в налоговом периоде у налогоплательщика наступила обязанность по уплате процентов по заемным средствам, он правомерно включил проценты во внереализационные расходы. Правила определения первоначальной стоимости имущества, установленные ПБУ6/01 «Учет основных средств», применяются только в целях бухгалтерского учета. Для целей исчисления налога на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет. Так, например, проценты по кредитам, полученным на приобретение основных средств, расходы на страхование имущества (ст. 263 НК РФ), суммовые разницы признаются в целях налогообложения единовременно (не через амортизацию).

Постановление ФАС Московского округа от 14.05.2007 № КА-А40/ 2612-07.

В целях получения кредитов общество (инвестор) понесло расходы на оплату консультаций по вопросам залога недвижимости, мобилизации капитала, независимую оценку недвижимости и земельного участка, на услуги БТИ, регистрацию договора ипотеки, комиссию банка и расходы на открытие кредитной линии. Суд указал, что эти расходы на основании п. 1 ст. 272 НК РФ обоснованно учтены в периоде их возникновения и вывод инспекции о необходимости их равномерного распределения неверен. План счетов бухгалтерского учета, использующий счет «Расходы будущих периодов», в данном случае не опровергает правомерность применения норм ст. 272 НК РФ. Довод инспекции о необходимости включения расходов в стоимость объекта строительства не основан на законе. К спорным расходам неприменим и метод равномерного включения расходов в налоговую базу в течение нескольких отчетных периодов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ), так как он имеет отношение только к договорам, которые предусматривают получение дохода в течение нескольких налоговых периодов.

Постановление 9ААС от 07.02.2005 № 09АП-6433/04-АК.

Суд указал, что независимо от того, что займы и кредиты использовались обществом для финансирования строительства складского комплекса, проценты по ним и отрицательная курсовая разница по валютному кредиту согласно нормам п. 1 ст. 265 НК РФ должны единовременно включаться в затраты.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2006 № А56-27763/2005.

Суд признал, что проценты и курсовые разницы по кредиту, полученному на строительство объекта, обоснованно включены во внереализационные расходы, несмотря на то что в установленный срок этот объект не был возведен.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2006 № А56-15224/2005.

Инспекция считала, что сумма процентов, уплаченная за пользование кредитом, полученным для покупки ценных бумаг (векселей), непосредственно связана с приобретением этих ценных бумаг и должна формировать цену их приобретения (ст. 280 НК РФ). Суд на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ удовлетворил заявление налогоплательщика, так как, получив кредитные денежные средства на расчетный счет, налогоплательщик приобрел на них векселя и передал их в оплату товара. Затраты на оплату процентов за пользование кредитными средствами экономически обоснованны, документально подтверждены и правомерно включены во внереализационные расходы.

Постановление ФАС Уральского округа от 03.02.2005 № Ф09-109/05-АК.

Суд указал, что проценты по кредиту не относятся к прямым расходам и в соответствии со ст. 319 НК РФ не распределяются на остатки незавершенного производства. Прямое указание в ст. 265 НК РФ на связь с производством израсходованного кредита не дает оснований для отнесения процентов по кредиту к материальным расходам.

По нашему мнению, проценты по займу (кредиту), которые получены для покупки (создания) основного средства, должны быть учтены в составе прочих внереализационных расходов.

Так, в п. 1 ст. 257 НК РФ указано, что первоначальная стоимость основного средства (за исключением безвозмездно полученного) определяется как сумма расходов, направленных:

· на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств;

· доставку этого основного средства;

· доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов), кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Указанной статьей Кодекса установлен ограниченный перечень расходов, которые участвуют в формировании первоначальной стоимости основного средства для целей исчисления налога на прибыль. В связи с этим проценты по заемным средствам (кредитам), направленным на приобретение (сооружение, изготовление) основного средства, к расходам, связанным именно с приобретением (сооружением, изготовлением) основного средства, не относятся: сумма кредита направлена на приобретение (сооружение, изготовление), а проценты по кредиту будут возвращены банку.

Кроме того, для обоснования своей позиции можно также воспользоваться положениями п. 4 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с данной нормой НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Значит, даже если допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе самостоятельно решать, как квалифицировать данные затраты.

Существует и еще одна точка зрения по данному вопросу, согласно которой положения п. 1 ст. 257 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ применяются не параллельно, а последовательно:

· до момента ввода основного средства в эксплуатацию необходимо применять п. 1 ст. 257 НК РФ, предписывающий включать расходы на приобретение основного средства в его первоначальную стоимость;

· после момента ввода основного средства в эксплуатацию — подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, предписывающий учитывать проценты по кредитам (займам) в составе внереализационных доходов.

Полагаем, что, так как Налоговым кодексом РФ не предусмотрено какого-либо порядка включения процентов до или после ввода основного средства в эксплуатацию, довольно сложно в суде будет доказать состоятельность такой точки зрения.

Поскольку все-таки существует определенная неясность в применении норм Кодекса, во избежание претензий налоговых органов любой из выбранных вариантов рекомендуется закрепить в учетной политике организации.

Начислены проценты по краткосрочному кредиту — проводка

• Понятие краткосрочного кредита в бухгалтерском учете
• Начисление процентов по краткосрочному кредиту: проводки
• Отражение процентов по кредиту в бухгалтерском учете: пример
• Итоги

Понятие краткосрочного кредита в бухгалтерском учете

Кредитные средства— это один из видов обязательств компании. Подробно обо всех возможных обязательствах читайте здесь.

Все полученные кредиты организации можно классифицировать по нескольким признакам. Рассмотрим одну из классификаций схематично.

Изучим эту схему подробнее:

1. Краткосрочными признаются кредиты, срок возврата которых не превышает 1 год (365 дней). Для учета таких кредитов ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» и планом счетов бухгалтерского учета (утвержден приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Получение кредита в бухгалтерских проводках отражается так: Дт 51, 52, 50 (расчетный, валютный счета, касса) Кт 66 «Краткосрочные займы».

Для возврата средств оформляется обратная проводка: Дт 66 Кт 51, 52, 50.

1. Долгосрочные кредиты выдаются на срок более 1 года. Для их учета планом счетов предусмотрен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».При этом будет формироваться такая проводка: Дт 51, 52, 50 (расчетный, валютный счета, касса) Кт 67 «Долгосрочные займы».

Есть 2 способа учета такого кредита:

• кредит учитывается с момента поступления и до момента возврата на счете 67 как долгосрочный;
• по истечении 365 дней до возврата кредита его можно переквалифицировать в учете как краткосрочный и перевести на счет 66.

Образец бухгалтерской справки при переводе долгосрочной задолженности по кредиту в краткосрочную вы можете найти в КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе предоставляется бесплатно.

Конечно, такие нюансы учета лучше сразу прописать в учетной политике для того, чтобы избежать лишних вопросов налоговиков и аудиторов.

1. Кредит беспроцентный. Это означает, что за пользование кредитом компания не платит никаких дополнительных сумм. Это достаточно скользкий момент с точки зрения налоговых органов, так как у компании-кредитора отсутствует доход в виде получения процентов по выданному займу, а у компании-должника есть некая выгода по той же причине.

1. Ну и наконец, процентный кредит, когда кредит выдается за определенную плату в виде процентов от суммы кредита.

Дальше мы расскажем, как отразить проценты по кредиту в бухучете. А учесть их для налога на прибыль вам помогут рекомендации экспертов КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к правовой системе бесплатно и переходите в Готовое решение.

Начисление процентов по краткосрочному кредиту: проводки

Расходы по содержанию процентного кредита в бухгалтерском учете отражаются в зависимости от направления кредита (п. 7 ПБУ 15/2008).

Таким образом, проводки будут зависеть от цели кредита.

Дебет

Кредит

Содержание операции

91.2 «Прочие расходы»

66 «Расчеты по краткосрочным кредитам»

Начислены проценты по краткосрочному кредиту

08 «Вложения во внеоборотные активы»

Проценты за пользование кредитом включены в состав внеоборотных активов

15 «Заготовление и приобретение ТМЦ»

Проценты за пользование коммерческим кредитом включены в стоимость материала (подп. д п. 11 ФСБУ 5/2019, до 2021 года — п. 6 ПБУ 5/01)

ВАЖНО! Проценты отражаются в составе прочих расходов равномерно в течение всего срока кредита. Даже если договором предусмотрен иной график платежей, в бухгалтерском учете необходимо начислять данные расходы на последнее число каждого месяца (п. 8 ПБУ 15/2008).

Для начисления процентов в учете используют такую формулу:

П = S × С / 365 × 30 (28, 29, 31),

где: S — сумма кредита;

С— процентная ставка, указанная в договоре;

30 (28, 29, 31) — количество дней в месяце.

Если ваша компания использует кредит для строительства какого-либо объекта, то для учета процентов в стоимости такого объекта надо помнить о следующем: если работы приостанавливаются на срок более 3 месяцев, то проценты перестают включаться в стоимость такого актива, а относятся в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 15/2008). Проценты снова включаются в стоимость активов после возобновления работы над проектом.

Подробно узнать об инвестициях и капитальных вложениях можно из нашей статьи «Инвестиции осуществляются в форме капитальных вложений».

Отражение процентов по кредиту в бухгалтерском учете: пример

Рассмотрим, как правильно должны быть составлены проводки и начислены проценты по кредиту в бухгалтерском учете.

Компания «СтройМастер» использует для пополнения оборотных активов кредитные средства, взятые в банке на 10 месяцев под 10% годовых. Сумма — 4 млн руб. Договор заключен 01.03.2021.

Одновременно компанией уже 2 года выплачивается кредит, который был использован на строительство нового объекта основных средств. Строительство еще не закончено. Сумма —3 млн руб. под 8% годовых.

Рассмотрим начисление процентов по этим договорам в марте 2021 года:

1. Договор на пополнение оборотных средств заключен сроком на 10 месяцев. Соответственно, для учета будем использовать счет 66 (для краткосрочных займов): Дт 51 Кт 66 — 4 000 000 руб. (учтено получение краткосрочного кредита).

Сумма процентов в день составит: 4 000 000×10%/365= 1095,89 руб.

Проценты к начислению в марте: 1 095,89 × 31= 33972,60 руб.

Проводка: Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 66.2 «Проценты по краткосрочным кредитам»— 33 972,60 руб.

1. Кредитный договор, целью которого было вложение в инвестиционный актив, судя по срокам существования в компании, должен быть квалифицирован как долгосрочный и учитываться на счете 67 (для долгосрочных кредитов).

Сумма процентов в марте: 3 000 000 × 8% / 365 × 31= 20 383,56 руб.

Для таких процентов по кредиту проводка будет следующая: Дт 08 Кт 67.2 «Проценты по долгосрочным займам»— 20 383,56 руб. (проценты по долгосрочному кредиту, используемому для инвестиционного проекта, включены в стоимость внеоборотного актива).

Итоги

Начисление процентов в учете — та часть бухгалтерской работы, которая осуществляется, как правило, ежемесячно и влияет на формирование корректного финансового результата. Действующее законодательство позволяет нам отражать плату за пользование кредитом в расходах, и задача бухгалтера — не ошибиться в расчете текущих расходов по кредиту.

Особый учет основных средств в налоге УСН

В этой статье мы расскажем, какие средства являются основными и как их покупку нужно учитывать в налоге УСН, а также рассмотрим вопросы, которые чаще всего возникают в связи с продажей такого имущества. Для того чтобы было понятнее, будем рассматривать на примерах.

Сначала давайте обозначим, о каких основных средствах идёт речь. Само понятие «основные средства» взято из бухучета, но оно активно используется в Налоговом Кодексе и применяется, в том числе, и к индивидуальным предпринимателям, которые от бухучета вообще освобождены.

Основные средства — товары или имущество, которые используются в деятельности предприятия (не для перепродажи), срок их использования дольше года, и стоят они дороже 100 тысяч рублей. Например, это помещение в собственности, где находится ваш офис или торговая точка, транспорт, офисная техника, инвентарь, оборудование, то есть это все то, что является средством труда и получения прибыли.

Списываем затраты на покупку основного средства

Если вы применяете УСН «Доходы», то списать расходы на основные средства не сможете. Существенно снизить налоговую базу за счёт затрат на основное средство имеют право только фирмы на УСН «Доходы минус расходы».

Кроме того, что расход должен быть подтверждён, экономически обоснован и соответствовать списку в ст. 346.16 НК РФ, должны соблюдаться следующие обязательные условия:

• расходы на покупку должны быть полностью оплачены;
• основное средство должно использоваться в предпринимательской деятельности;
• зарегистрировано право собственности, например, если мы говорим о покупке авто или офиса.

Необходимость такой серьёзной покупки для бизнеса нужно уметь обосновать в случае вопросов налоговиков, иначе расход могут признать неправомерным и как следствие доначислят налог, пени и штраф.

Основное средство списывается по первоначальной стоимости. Определить её несложно, мы просто складываем все фактические затраты на приобретение:

• стоимость основного средства по договору;
• НДС;
• расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением;
• таможенные пошлины и сборы;
• гос.пошлина в связи с приобретением;
• если приобретали через посредника, то вознаграждение по посредническому договору.

Расходы на покупку основного средства списываются равными долями в течение одного налогового периода (календарного года) и учитываются на последнее число квартала: на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и на 31 декабря. Расходы начинаем списывать в том квартале, на который выпадает последняя из дат: оплаты, введения в эксплуатацию или регистрации права собственности. Получается, что на конец года основное средство полностью учтено в расходах.

Давайте рассмотрим на примере:

25 марта 2021 мы купили автомобиль стоимостью 900 тысяч рублей и зарегистрировали его в ГИБДД 5 апреля 2021 года.

До регистрации в ГИБДД автомобиль использовать нельзя, поэтому первое списание мы отразим в КУДиР на 30 июня 2021 года и учтём при расчёте аванса по налогу УСН за полугодие 300 тысяч рублей (⅓ от 900 000). Затем делаем списания 30 сентября 2021 года на сумму 300 тысяч рублей и 31 декабря 2021 года на сумму 300 тысяч рублей.

Если бы мы купили автомобиль в октябре 2021, а зарегистрировали его в ГИБДД в ноябре 2021, то все 900 тысяч рублей списали бы в расходы на 31 декабря 2021 года.

Если основное средство приобретено до регистрации ИП и используется в бизнесе, можно ли списать в расходы?

Несмотря на то что Налоговый Кодекс не содержит однозначного запрета, контролирующие органы в своих письмах не раз давали разъяснения на этот счёт. Включать в расходы основное средство, купленное до регистрации ИП, предприниматель не вправе. А вот при его реализации необходимо выручку от продажи отразить в доходах УСН и заплатить налог.

Новым ИП — год Эльбы в подарок

Год онлайн-бухгалтерии на тарифе Премиум для ИП младше 3 месяцев

Слишком быстро продавать основное средство — невыгодно

Если вы решите продать автомобиль, например, который используете для перевозки грузов, и с момента, как вы начали списывать его стоимость в расходы, не прошло 3 года, то вас ждут некоторые хлопоты. По законодательству, расходы, которые вы раньше учли на его приобретение, нужно будет из налога полностью исключить. Списать сможете только амортизацию, рассчитанную за период использования автомобиля. Соответственно, все это приведёт в пересчёту налога за тот период, когда расходы списали, возможно, нужно будет доплатить налог и подать корректировку по декларации УСН. Если 3 года прошли, то этих формальностей выполнять не нужно.

Такие правила и срок 3 года действуют для всех основных средств с полезным использованием до 15 лет. Период полезного использования уже определён постановлением Правительства, поэтому вам нужно будет просто найти своё имущество в классификации.

Для основных средств со сроком полезного использованием дольше 15 лет действует срок 10 лет с момента списания в расходы до продажи. Например, при реализации офисного помещения в течение 10 лет, нужно будет пересчитывать налог и вносить коррективы за тот год, когда расходы были списаны.

После продажи основного средства не забудьте выручку от реализации включить в доходы УСН и заплатить налог.

Статья актуальна на 04.02.2021

Получайте новости и обновления Эльбы

Подписываясь на рассылку, вы соглашаетесь на обработку персональных данных и получение информационных сообщений от компании СКБ Контур

Проценты по кредитам включаются в стоимость инвестиционных активов

Автор: Е. Л. Ермошина

Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива, а также по средствам, полученным на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование этого актива?

Нередко организациям, осуществляющим инвестиции в активы, не хватает собственных средств и тогда они привлекают заемные. Затраты в виде процентов за пользование такими займами или кредитами включаются в стоимость инвестиционного актива (ИА).

Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным:

а) на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива;

б) на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование такого актива?

Заем (кредит) на приобретение инвестиционного актива.

Особенности формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением долговых обязательств по привлеченным заемным средствам, установлены ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Согласно п. 7 указанного документа расходы по займам по общему правилу признаются в бухучете в составе прочих расходов. Исключение составляют проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением[1] инвестиционного актива. Такие проценты участвуют в формировании стоимости ИА[2].

Проценты включаются в стоимость ИА при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

расходы по приобретению ИА подлежат признанию в бухучете;

расходы по займам, связанные с приобретением ИА, подлежат признанию в бухучете;

начаты работы по приобретению ИА.

Сумма процентов, включаемых в стоимость ИА, уменьшается на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Например, если эти средства размещены на депозите или направлены на приобретение ценных бумаг.

Некоторым организациям выделяются субсидии из федерального бюджета на возмещение процентов по инвестиционному кредиту. При этом проценты должны учитываться в стоимости ИА за вычетом полученной субсидии. Данный подход применяется и в случае, когда на момент признания расходов по уплате процентов субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения (см. Рекомендации по аудиту бухгалтерской отчетности за 2009 год, направленные Письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07-02-18/01).

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

Итак, при включении процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), в стоимость ИА необходимо учесть три момента.

Во-первых, начало включения процентов – не ранее чем начаты работы по его приобретению (сооружению).

Во-вторых, на практике возможны ситуации, когда сооружение ИА приостанавливается на длительный срок (более трех месяцев)[3]. В этом случае проценты прекращают включаться в стоимость ИА с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления, и на весь период приостановления будут учитываться в составе прочих расходов организации. При возобновлении сооружения ИА проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого возобновления. Это предусмотрено п. 11 ПБУ 15/2008.

В-третьих, проценты прекращают включаться в стоимость ИА:

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения ИА (п. 12 ПБУ 15/2008);

с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования ИА (если работы по приобретению не были завершены, однако актив начал использоваться для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг) (п. 13 ПБУ 15/2008).

Пример 1:

Организация приобретает оборудование, которое в соответствии с учетной политикой признается инвестиционным активом.

Стоимость оборудования равна 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18% – 1 980 000 руб.), услуг по его монтажу – 590 000 руб. (в том числе НДС 18% – 90 000 руб.).

Оборудование поступило в мае 2017 года, в июне был завершен его монтаж и оно было введено в эксплуатацию.

Для этих целей был взят кредит в размере 10 950 000 руб. под 15% годовых сроком на три месяца (с 01.05.2017 по 31.07.2017). Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно на последний день текущего месяца. Кредит был возвращен в срок.

Рабочим планом счетов установлены следующие субсчета:

66-1 (сумма основного долга по краткосрочным займам и кредитам);

66-2 (задолженность по начисленным процентам).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

Получен краткосрочный кредит

(12 980 000 — 1 980 000) руб.

Отражен «входной» НДС

Принят к вычету НДС

Перечислены средства поставщику

Оборудование передано к монтажу

Начислены проценты по кредиту за май

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)

(139 500 руб. x 20%)

Уплачены проценты банку

Подписан акт выполненных работ по монтажу оборудования

(590 000 — 90 000) руб.

Отражен «входной» НДС

Принят к вычету НДС

Перечислены средства организации, осуществлявшей монтаж оборудования

Начислены проценты по кредиту за июнь

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 30 дн.)

(135 000 руб. x 20%)

Объект ОС принят к учету

(11 000 000 + 500 000 + 139 500 + 135 000) руб.

Уплачены проценты банку

Начислены проценты по кредиту

(10 950 000 руб. x 15% / 365 дн. x 31 дн.)

Уплачены проценты банку

Возвращен кредит банку

* Проценты, начисленные за май – июнь, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта ОС и будут учитываться в расходах через механизм амортизации. В налоговом учете проценты по кредиту ежемесячно признаются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера заимствований (инвестиционного или текущего) на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). Таким образом, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). ОНО будут погашаться по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02). Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на сумму процентов, соответственно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете тоже будет меньше.

В пункте 14 ПБУ 15/2008 рассмотрен случай, когда наряду с целевыми займами (кредитами) на финансирование ИА частично потрачены средства, взятые на общие цели.

В этой норме приведен пример расчета доли процентов, подлежащих включению в стоимость ИА по общецелевым займам. Эта доля равна отношению суммы заемных средств, взятых на общие цели и использованных на приобретение ИА, ко всей сумме займов, взятых на общие цели. В расчет включаются суммы заемных средств, полученных в отчетном периоде, включая остаток займов, не израсходованных на начало периода.

В этом пункте также отмечено, что указанный расчет основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению ИА продолжаются после окончания отчетного периода.

К сожалению, в ПБУ 15/2008 не разъясняется, как производить указанный расчет, если ставки по займам (кредитам) различны. Полагаем, что в этом случае можно использовать ставку капитализации, предусмотренную в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»[4]. Ставка капитализации определяется как средневзвешенная ставка процента по займам (кредитам), не погашенным в течение периода, за исключением целевых займов. Этот способ распределения процентов по займам, полученным на общие цели, необходимо зафиксировать в учетной политике.

Заемные средства, привлеченные для последующих капвложений.

Нормы ПБУ 15/2008, регулирующие порядок включения процентов по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива, предусматривают ситуации, когда осуществляется приобретение (сооружение, изготовление).

Однако зачастую организации привлекают заемные средства не только для «первоначальных» вложений в активы. Эти средства могут понадобиться, когда необходимо модернизировать или реконструировать тот или иной объект ОС. Вышеупомянутый бухгалтерский стандарт не дает ответа на вопрос, как учитывать процентные и другие затраты, связанные с обслуживанием таких заемных средств, – включать в первоначальную стоимость наряду с затратами на реконструкцию (модернизацию) или учитывать в прочих расходах.

Разобраться с этим вопросом решил Бухгалтерский методологический центр, опубликовав на своем сайте (http://www.bmcenter.ru) Рекомендацию Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения» (далее – Рекомендация Р-71/2016), суть которой сводится к следующему.

Если затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование ОС (далее – улучшения) включаются в стоимость этих ОС, то процентные затраты по кредиту или займу, привлеченному для финансирования таких работ, тоже включаются в стоимость основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»[5]. Но организация должна проверять соблюдение условий капитализации процентных затрат, предусмотренных ПБУ 15/01, применительно к последующим капвложениям, учитывая особенности инвестирования в уже эксплуатируемые объекты. В частности, период капитализации долговых затрат ограничен периодом фактического осуществления последующих капвложений.

Отметим, что специалисты, выпустившие Рекомендацию Р-71/2016, не ограничились рассуждениями на поставленную тему – они четко обосновали свою позицию в разделе «Основа для выводов». Полагаем, их аргументы будут интересны нашим читателям.

В упомянутой рекомендации подчеркнуто, что п. 7 ПБУ 15/2008 предписывает включать в стоимость ИА проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением ИА. Других случаев включения процентных затрат в стоимость актива стандарт не предусматривает.

В указанном стандарте дан закрытый перечень действий с инвестиционным активом:

С одной стороны, это позволяет предположить, что затраты на уплату процентов за пользование заемными средствами, связанными с последующими капвложениями, не подлежат включению в стоимость ИА. С другой стороны, такое предположение не подтверждается совокупностью норм других ПБУ.

Применение разного порядка бухгалтерского учета долговых затрат в случаях первоначального получения активов и в случаях последующих капвложений ставит формируемую в бухгалтерском учете информацию в зависимость от формальной трактовки таких понятий, как приобретение, сооружение, изготовление, реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, ремонт.

Например, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

По мнению разработчиков Рекомендации Р-71/2016, результат последующих капвложений, в какой бы форме они ни осуществлялись, становится «частью объекта ОС», а его СПИ отличается от СПИ объекта до капвложений. Поэтому формально результат последующих капвложений может рассматриваться как самостоятельный инвентарный объект, а сами капвложения – как приобретение, сооружение и (или) изготовление ОС.

Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Экономическое содержание инвестиций во внеоборотные активы не меняется в зависимости от того, осуществляются ли такие инвестиции при первоначальном получении актива или при последующих его улучшениях. Поэтому учетная политика организации в отношении долговых затрат должна быть единой в отношении первоначальных и последующих инвестиций, для которых привлекаются кредитные средства.

В качестве примера также приводится МСФО (IAS) 23, который содержит требования о капитализации долговых затрат в стоимости квалифицируемых активов, аналогичные требованиям ПБУ 15/08. Эти требования едины в отношении всех форм инвестиций и не зависят от того, осуществляются ли капвложения при первоначальном получении квалифицируемого актива или при последующих его улучшениях.

Итак, исходя из Рекомендации Р-71/2016 механизм включения в стоимость актива процентов при улучшении ОС аналогичен предусмотренному п. 7 – 14 ПБУ 15/2008 для процентов по заемным средствам, взятым на приобретение ИА.

1. Проценты включаются в стоимость ОС при условии, что работы по их улучшению начаты.

2. Проценты учитываются в стоимости ОС только в периоде, пока идут работы по улучшению ОС. Если эти работы закончены, а долговое обязательство не погашено, то проценты учитываются в прочих расходах.

3. В случае приостановления улучшений ОС на длительный срок (более трех месяцев), проценты прекращают включаться в стоимость ОС с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. При возобновлении улучшения проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

За весь период приостановления проценты должны учитываться в составе прочих расходов.

4. Если на финансирование работ по улучшению ОС израсходованы заемные средства, полученные на иные цели (не связанные с таким улучшением), то начисленные проценты включаются в стоимость ОС пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с улучшением ОС.

Пример 2:

Организация приняла решение модернизировать технологическую линию. Стоимость работ по модернизации, выполненных сторонней организацией, составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). Работы проводились с августа по сентябрь 2017 года.

Организация заключила договор займа на сумму 2 190 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца (с 01.08.2017 по 31.10.2017). Проценты за кредит уплачиваются единовременно на момент возврата займа. Заем был возвращен в срок.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

Подскажите, пожалуйста, как учесть проценты по кредиту в стоимости основных средств в месяце ввода их в эксплуатацию? Куда отнести проценты с 66-го счета?

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта являются фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

С 1 января 2002 года введено в действие ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», в котором также устанавливается порядок признания затрат по оплате процентов по заемным средствам. Согласно пункту 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают, в частности, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам. Указанные проценты либо признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущие расходы), либо включаются в стоимость инвестиционного актива (пункт 12 ПБУ 15/01).

Следует обратить внимание на то, что ПБУ 15/01 вводит понятие «инвестиционный актив», которое для целей Положения определено как «объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени». Согласно пункту 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Аналогичные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

В соответствии с пунктом 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда начисление амортизации актива не предусмотрено. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий: а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива; б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива; в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Таким образом, ПБУ 15/01 вводит дополнительные ограничения в отношении возможности включения процентов по заемным средствам в первоначальную стоимость будущих объектов основных средств, которые не предусмотрены ПБУ 6/01. Поэтому при решении вопроса формирования первоначальной стоимости основных средств необходимо руководствоваться следующими положениями.

Начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, включаются в состав капитальных затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ПБУ 6/01 не содержат каких-либо ограничений по включению в первоначальную стоимость основных средств затрат, связанных с их приобретением, сооружением и изготовлением, в том числе и процентов по заемным средствам, за исключением того, что указанные затраты должны быть непосредственно связаны с объектом основных средств.

Начисление процентов отражается проводками:

1) Начислены проценты до момента принятия к учету объекта основных средств:

Дебет 08 Кредит 66;

2) Принят к учету объект основных средств:

Дебет 01 Кредит 08.

Проценты, начисленные после принятия объекта к учету, признаются операционными расходами в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99:

Дебет 91 Кредит 66.

На вопрос отвечала А.А. Луцкая,
бухгалтер-консультант