Какой проводкой отразить недостачу основного средства

Инвентаризация основных средств выявила неучтенный объект

Организация (общая система налогообложения) обнаружила в ходе инвентаризации неучтенный объект основных средств. Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ рассказали как отразить в учете и правильно ввести в эксплуатацию такой объект.

Бухучет обнаруженных при инвентаризации основных средств

Пунктом 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) определено, что активы и обязательства подлежат инвентаризации. Согласно п. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами — смотрите п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение № 34н).

При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (п. 2 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

Порядок проведения инвентаризации организациями установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Методические указания).

По результатам инвентаризации, в ходе которой выявлены излишки и (или) недостачи имущества, составляются сличительные ведомости, в которых отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей (п. 4.1 Методических указаний).

Основные средства, материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению, соответственно, на финансовые результаты у организации (п. 5.1 Методических указаний).

На основании п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) стоимость излишков, выявленных при инвентаризации имущества, отражается в составе прочих доходов по мере их выявления, то есть на дату проведения инвентаризации.

При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида организации следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 № 03-05-05-01/54).

Так, порядок учета основных средств регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01). В силу п. 4 ПБУ 6/01 актив учитывается в качестве основного средства при одновременном выполнении четырех условий:

• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. При этом п. 5 ПБУ 6/01 позволяет учитывать основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, в составе материально-производственных запасов.

Если приведенные условия соблюдаются, то выявленное имущество должно быть учтено на балансе организации в составе основных средств по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания № 91)).

Пунктом 38 Методических указаний № 91 предусмотрено, что принятие основных средств к бухгалтерскому учету организации осуществляется актом приема-передачи основных средств (форма № ОС-1), на основании которого на учтенное на балансе основное средство открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6). Обе формы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, вместо них можно использовать самостоятельно разработанные формы с указанием обязательных реквизитов из ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных в результате инвентаризации, в ПБУ 6/01 не определен. Этот порядок установлен другими нормативно-правовыми актами.

Так, в пп. «а» п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, указано, что излишек имущества, выявленный в результате инвентаризации, приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации. Аналогичный порядок предусмотрен п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний № 91).

Срок полезного использования обнаруженного при инвентаризации объекта определяется организацией самостоятельно при его принятии к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). При определении срока полезного использования в бухгалтерском учете организация вправе, но не обязана руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

На основании п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01. Поскольку ПБУ 6/01 не содержит специальных правил по начислению амортизации в отношении объектов основных средств, выявленных в качестве излишков при инвентаризации, начисление амортизации по этим объектам осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 21 ПБУ 6/01.

То есть начисление амортизации с отражением по дебету счетов учета затрат (20, 26, 44) в корреспонденции со счетом 02 «Амортизация основных средств» начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором найденные объекты были приняты к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо их списания с бухгалтерского учета.

Выявленные при инвентаризации основные средства в налоговом учете

Стоимость излишков имущества, выявленного в результате инвентаризации, в целях налогообложения прибыли признается внереализационным доходом (п. 20 ст. 250 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ не содержит специальных норм, регламентирующих порядок отражения в налоговом учете дохода со стоимости выявленного в результате инвентаризации имущества. Анализируя положения п.п. 1 и 4 ст. 271, п. 2 ст. 273, ст. 313, ст. 323 НК РФ, можно сделать вывод, что в налоговом учете доход по выявленному в ходе инвентаризации имуществу отражается на дату принятия имущества к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ.

Пункт 8 ст. 250 НК РФ устанавливает, что при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Специалисты Минфина России также отмечают, что оценка стоимости имущества, выявленного при инвентаризации, должна производиться с учетом указанного пункта и отражаться в налоговом учете в порядке, аналогичном порядку, установленному в целях бухгалтерского учета, на дату проведения инвентаризации (письма Минфина России от 22.04.2011 № 03-03-06/1/263, от 12.10.2010 № 03-03-06/1/644, от 06.06.2008 № 03-03-06/4/42).

Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается в том числе имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Нормы главы 25 НК РФ не содержат запрета на начисление амортизации основных средств, выявленных в результате инвентаризации. Следовательно, для целей налогового учета организация вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, выявленным в ходе инвентаризации (письма Минфина России от 06.02.2012 № 03-03-06/4/4, от 29.12.2009 № 03-03-06/1/829, от 13.03.2009 № 03-03-06/1/136, от 02.12.2008 № 03-03-06/1/657 и другие).

Порядок начала начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества установлен п. 4 ст. 259 НК РФ, где указанно, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

Лазукова Екатерина, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Инвентаризируем основные средства. Часть 2. Отражение в учете

В результате инвентаризации можно обнаружить либо недостачу(и) ОС, либо излишек(и). Если же окажется, что результаты инвентаризации соответствуют данным бухучета, то никаких дополнительных действий ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете от вас не потребуется. Поэтому далее рассмотрим поочередно учетные последствия обнаруженных недостач или излишков.

Недостачи

Возможные причины их возникновения — кражи, порча, разрушение, не отражение в учете выбытия ОС и другие подобные обстоятельства.

Бухучет. Как отражать в бухучете недостачи основных средств, обнаруженные в ходе инвентаризации, смотрите в таблице.

Бухгалтерский учет недостач основных средств

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

Списали стоимость объекта ОС:

— сумму остаточной стоимости объекта

— сумму амортизации объекта

Отразили сумму недостачи на забалансовом счете

Немножко объясним. Раз объект фактически отсутствует, то и критериям признания активом он соответствовать не может. А это повод для его списания с баланса согласно п. 33 П(С)БУ 7.

При этом поскольку о продаже объекта речь не идет, то и необходимости переводить его в состав необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи (субсчет 286), нет.

Кроме того, если ранее объект дооценивали, то при обнаружении недостачи сумму такой дооценки необходимо списать (проводкой Дт 411 «Дооценка (уценка) основных средств» — Кт 441 «Прибыль нераспределенная»).

Отражать недостающий объект на забалансовом счете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» нужно до установления виновного лица или истечения срока исковой давности.

После установления виновных лиц с сумм, взысканных с них, возмещают ущерб, нанесенный предприятию, с учетом фактических расходов предприятия на восстановление поврежденных или приобретение новых материальных ценностей и стоимости работ по их восстановлению, а остаток перечисляют в госбюджет (согласно п. 10 Порядка № 116*).

* Порядок определения размера убытков от хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, утвержденный постановлением КМУ от 22.01.1996 г. № 116.

При этом сумму ущерба списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно с этим сумму возмещения, которую погашает виновное лицо, показывают по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» в корреспонденции с кредитом:

— субсчета 746 — на сумму, подлежащую возмещению предприятию;

— субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» — на сумму, подлежащую перечислению в бюджет.

Налог на прибыль. Высокодоходные плательщики налога, а также малодоходные, не отказавшиеся от применения разниц, обязаны провести по итогам года корректировки, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ. А именно:

— увеличить финрезультат до налогообложения на сумму остаточной стоимости объекта ОС, определенной в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

— уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму остаточной стоимости этого же объекта, определенной по правилам налогового учета.

Низкодоходных плательщиков налога на прибыль подобные корректировки обходят стороной.

Если объект ОС является непроизводственным, то проводить придется только первую из указанных разниц (увеличивающую)** .

На малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА) такие разницы не распространяются, с чем согласны и налоговики (категория 102.05 ЗІР). Причина в том, что, в отличие от бухучета, в налоговом учете МНМА не относятся к ОС (согласно определению, приведенному в п.п. 14.1.138 НКУ). Соответственно и разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ, обходят их стороной. В том числе это касается и непроизводственных МНМА.

НДС. При списании недостающих ОС, приобретенных с НДС, необходимо на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислить налоговые обязательства по основной ставке исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся на начало отчетного (налогового) периода их списания, — считают налоговики. Такой вывод они делали, в частности, в консультации из подкатегории 101.15 ЗР и письме ГФСУ от 27.05.2016 г. № 11679/6/99-95-42-01-15.

Исключение — списание в связи с недостачей ОС, которые использовались в необлагаемых (необъектных) операциях (ИНК ГФСУ от 01.11.2017 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК).

Ведь по этим ОС «компенсирующие» налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ уже были начислены ранее.

На наш взгляд, при списании пропавших (похищенных, разрушенных) ОС более логично руководствоваться специальным «ликвидационным» п. 189.9 НКУ.

Напомним: по общему правилу, установленному абзацем первым этого пункта, ликвидацию ОС по самостоятельному решению налогоплательщика рассматривают как поставку производственных или непроизводственных ОС по обычным ценам. При этом база налогообложения должна быть не ниже балансовой стоимости ОС на момент ликвидации.

Плюс такого подхода в том, что абзац второй этого пункта определяет ряд случаев, в которых начисления налоговых обязательств можно избежать. Так, НДС можно не начислять, если производственные или непроизводственные ОС ликвидируют:

— в связи с их уничтожением либо разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;

— в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных производственных или непроизводственных средств, подтвержденного в соответствии с законодательством;

— в случаях когда плательщик предоставляет органу фискальной службы соответствующий документ об уничтожении, разборке либо преобразовании основных производственных или непроизводственных средств другим способом, в результате чего они не могут использоваться по первоначальному назначению.

В одной из своих недавних обобщающих налоговых консультаций*** Минфин определил четкий перечень документов, которые освободят плательщика НДС от необходимости начисления налоговых обязательств.

*** Обобщающая налоговая консультация относительно документального подтверждения уничтожения или разрушения основных производственных или непроизводственных средств, утвержденная приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673. Подробнее о ней вы могли прочесть в статье «Обнадеживающая ОНК о ликвидации основных средств БЕЗ НДС» в журнале «Бухгалтер 911», 2018, № 34.

А надо ли облагать НДС сумму возмещения ущерба, полученную от виновного лица? Фискалы считают, что это надо делать при получении денег в качестве компенсации (см. консультацию из подкатегории 101.15 ЗІР). В то же время мы считаем такой вывод спорным.

Излишки

Причиной излишков ОС могут быть, в первую очередь, учетные ошибки (неоприходование объекта в учете). Но иногда случаются и другие причины, когда восстановить документы на покупку (или другое поступление) объекта не удается. Рассмотрим оба возможных варианта.

Учетные ошибки. Если первичные документы на объект ОС удалось отыскать, то на их основании такой объект необходимо зачислить на баланс. Делают это как исправление ошибки с помощью той же системы проводок, что и при обычном оприходовании объекта ОС. Но при этом, кроме акта приемки-передачи (внутреннего перемещения) ОС, составляют также бухгалтерскую справку.

В такой справке нужно указать содержание ошибки, корреспонденцию счетов, с помощью которой ее исправляют, и сумму операции.

Кроме вопроса с оприходованием объекта ОС, необходимо также решить вопрос с начислением его амортизации «задним числом». Причем начислить амортизацию нужно за все время эксплуатации объекта «в тени».

Рассмотрим, как это выглядит на языке бухгалтерских проводок, на примере наиболее распространенного вида получения ОС — приобретения у поставщика.

Бухгалтерский учет излишков основных средств

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

дебет

кредит

Оприходовали объект основных средств:

— отразили первоначальную стоимость объекта

— отразили налоговый кредит по НДС (если соблюдаются условия, в том числе срок для учета НН в 1095 дней)

Отразили ввод объекта в эксплуатацию

Доначислили амортизацию объекта:

— за предыдущие годы

Налог на прибыль. Доначислить амортизацию высокодоходным плательщикам налога на прибыль и низкодоходным «добровольцам» придется и в налоговом учете. При этом в конечном итоге при определении последствий по налогу на прибыль «сыграет» именно эта сумма.

Дело в том, что вследствие проведения «амортизационных» корректировок, предусмотренных пп. 138.1 и 138.2 НКУ, финрезультат до налогообложения уменьшит именно такая сумма.

А вот МНМА это, опять же, не касается: на них корректировки не распространяются.

В декларации по налогу на прибыль отразить доначисление амортизации придется как исправление ошибки. При этом уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму начисленной амортизации можно лишь в пределах 1095 к. дн. (п. 102.1 НКУ).

НДС. Суммы НДС, уплаченные (или начисленные) в связи с приобретением «найденного» объекта ОС/ МНМА, плательщик НДС может включить в состав налогового кредита. Естественно, при наличии НН, составленной поставщиком и зарегистрированной в ЕРНН. Но помните об ограничительной норме п. 198.6 НКУ для налогового кредита. Эта норма устанавливает, что если плательщик своевременно не включил НН в налоговый кредит текущего отчетного периода, он может сделать это в течение 1095 к. дн. с даты их составления.

Оприходование объектов неизвестного происхождения . Если первичные документы найти так и не удалось, в учете такую «находку» отражают проводкой Дт 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы» — Кт 69 «Доходы будущих периодов».

Оценить такие ОС или МНМА необходимо во исполнение п. 10 П(С)БУ 7 по справедливой стоимости.

При этом доходы будущих периодов признают доходами отчетного периода в сумме, пропорциональной начисленной в отчетном месяце амортизации таких необоротных активов (проводки Дт соответствующего счета учета расходов — Кт 131, 132 и Дт 69 — Кт 746 «Прочие доходы»).

Налог на прибыль. В налоговом учете высокодоходных плательщиков и малодоходников, не отказавшихся от разниц, при начислении амортизации опять-таки «сыграет» именно налоговая амортизация (начисленная согласно правилам п. 138.3 НКУ). Хорошо хоть никаких запретов в части начисления амортизации непонятно откуда взявшихся объектов основных средств этим пунктом не предусмотрено .

Конечно, при условии их использования в хозяйственной деятельности.

НДС. Здесь все просто. Нет налоговой накладной — нет налогового кредита.

Потеря! Потеря! или Учет выявленных недостач

Рассмотрим отдельно учет недостач ОС и ТМЦ.

Недостачи ОС

В бухгалтерском учете относительно объектов ОС, недостача которых выявлена во время инвентаризации, руководствуются нормами П(С)БУ 7. Так, согласно п. 33 П(С)БУ 7, если по любым причинам объект ОС не соответствует критериям признания активом, его списывают с баланса. Это касается в том числе и недостач.

Списание отражают следующими проводками:

— Дт 131 «Износ основных средств» — Кт 10 «Основные средства» (на сумму накопленной амортизации объекта ОС);

— Дт 976 «Списание необоротных активов» — Кт 10 (на сумму остаточной стоимости списанного объекта).

Заметьте: переводить такие объекты на субсчет 286 не нужно. Ведь их выбытие не связано с продажей.

Недоамортизированную часть ОС списывают в состав прочих расходов того отчетного периода, в котором было принято решение о выбытии. Такой вывод следует из пп. 7 и 29 П(С)БУ 16. То есть в нашем случае — в периоде, когда была признана недостача по данным инвентаризации.

Одновременно сумму убытка учитывают на забалансовом субсчете 072 — до установления виновного лица и компенсации им убытка.

В налоговоприбыльном учете малодоходники определяют налогооблагаемую прибыль исключительно по данным бухгалтерского учета и не осуществляют никаких корректировок финрезультата, предусмотренных разд. ІІІ НКУ (за исключением отрицательного значения объекта налогообложения прошлых лет). А вот высокодоходники при ликвидации ОС по итогам отчетного (налогового) периода обязаны откорректировать бухфинрезультат на «ликвидационные» разницы (пп. 138.1, 138.2 НКУ):

— увеличивают финрезультат на сумму бухучетной остаточной стоимости;

— уменьшают финрезультат на сумму «налоговой» остаточной стоимости.

Причем если выявлены непроизводственные ОС, финрезультат только увеличивается на сумму «бухгалтерской» остаточной стоимости (абзац пятый п. 138.1 НКУ), а «уменьшающей» корректировки не будет.

В НДС-учете ситуация следующая. Списание «недостающих» объектов ОС обычно расценивается как использование не в хозяйственной деятельности плательщика. Исключение — недостачи, указанные в акте выборочной (частичной) инвентаризации, которые возникли из-за уничтожения ОС в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, подтверждаемого в соответствии с законодательством (см. абзац десятый п. 198.5 НКУ).

Во всех иных случаях при выявлении недостач, вероятно, придется на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ начислить налоговые обязательства по НДС. Исходя из балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась на начало отчетного (налогового) периода, в котором выявлена недостача (п. 189.1 НКУ). Налоговые обязательства нужно начислить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода.

Заметьте: начисление НДС касается только тех случаев, когда списываются в связи с недостачей те ОС, которые предназначались для хозяйственной и облагаемой НДС деятельности. При списании в связи с недостачей ОС, предназначенных, например, для льготированной деятельности, НДС не начисляется (см. письмо ГФСУ от 01.11.2017 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК)*. Ведь налоговый кредит по таким ОС уже был компенсирован раньше. Это — прогресс в разъяснениях фискалов, ведь раньше они в вопросе о списании недостач по «льготированным» активам выражали прямо противоположное мнение (см. письмо ГФСУ от 08.02.2017 г. № 2426/6/99-99-15-03-02-15).

* Заметьте: в указанном письме фискалы практически не упоминают о п. 189.9 НКУ.

Если виновное лицо возмещает стоимость ОС, на которые выявлена недостача, фискалы настаивают на том, чтобы облагать такую компенсацию НДС (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.15 с нашим комментарием на с. 3 сегодняшнего номера). По нашему мнению, такая позиция фискалов является необоснованной, ведь виновное лицо не приобретает ОС, на которые выявлена недостача, а только компенсирует их стоимость (но заметим: должны быть только одни налоговые обязательства). А вот если виновное лицо не установлено и актив списывается «в никуда», фискалы в письме ГФСУ от 01.11.2017 г. № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК настаивают на налоговых обязательствах согласно п. 198.5 НКУ. И с этими НДС-обязательствами уже не поспоришь.

В случае, если в результате инвентаризации выявлена недостача не ОС, а прочих необоротных материальных активов или НМА, принципы учета будут аналогичными.

Приведенное выше — на случай, если вы соглашаетесь с фискалами. Если же вы считаете, что ОС, на которые выявлена недостача, уже использовано в хозяйственной деятельности, можно попробовать избежать НДС на основании п. 189.9 НКУ. Для этого нужно подать фискалам заключение комиссии предприятия о невозможности дальнейшей эксплуатации ОС, а также акты на их списание и разборку (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.07). Но в этом случае фискалы, вероятно, будут требовать у вас документ о «форс-мажорных» обстоятельствах.

Впрочем применять п. 198.5 НКУ плательщику более выгодно, чем п. 189.9 НКУ (при отсутствии документов), ведь базой налогообложения будет остаточная балансовая стоимость на начало месяца (п. 189.1 НКУ), а налоговые обязательства будут лишь в том случае, если на входе был НДС.

Поэтому хотя по замыслу законодателя правовые принципы НДС-учета недостач ОС должен был бы регулировать п. 189.9 НКУ, налоговики по факту «притягивают» к этой операции более привлекательный для плательщиков п. 198.5 НКУ. Поэтому рекомендуем перед применением п. 198.5 НКУ к НДС-учету недостач ОС получить индивидуальную консультацию с заключением, аналогичным письму № 2458/5/99-99-15-03-02-16/ІПК.

Недостачи ТМЦ

Недостачи ТМЦ на практике встречаются значительно чаще, чем недостачи ОС. Оно и понятно — ТМЦ значительно меньше, их больше и «исчезнуть» им значительно легче.

В бухгалтерском учете ТМЦ признаются активами, если существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 9).

Понятно, что ТМЦ, которых не хватает, предприятие уже не может признавать активами. Ведь этих ТМЦ у предприятия просто нет. Следовательно, такие ТМЦ должны быть выведены из состава активов и списаны с баланса.

По факту списания недостающих ТМЦ в бухучете стоимость этих ТМЦ отражается в составе расходов

Такие расходы (как в пределах, так и сверх норм естественной убыли) включают в состав прочих операционных расходов (п. 20 П(С)БУ 16). Отражают потери ТМЦ по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов.

Сумму недостачи сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». Эту сумму учитывают по дебету субсчета 072 до момента решения вопроса о виновном в недостаче, хищении или порче. После установления виновного лица сумму сверхнормативной недостачи списывают по кредиту субсчета 072. Одновременно признают задолженность виновного лица и доход (Дт 375 — Кт 716).

В налоговоприбыльном учете никаких корректировок в связи с выявленной недостачей делать не нужно, поскольку они не предусмотрены нормами НКУ. То есть в вопросе формирования расходов на ТМЦ в списываемые недостачи теперь нет никаких расхождений с бухучетом. Следовательно,

как у высокодоходных, так и у малодоходных плательщиков стоимость таких ТМЦ отражается в расходах по бухучетным правилам

Следовательно, фактически для налоговоприбыльного учета теперь не имеет значения, находятся недостачи в пределах норм естественной убыли или выходят за эти пределы.

На НДС-учете недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли никак не отражаются. За предприятием сохраняется право на налоговый кредит по приобретенным с НДС ТМЦ в полной сумме. Причина для такого заключения очевидна — отсутствуют основания для начисления налоговых обязательств. Ведь нет ни нехозяйственного использования ТМЦ, ни любых других обстоятельств, которые требуют начислять «компенсирующие» НДС-обязательства.

Совсем другое дело — сверхнормативные недостачи и потери ТМЦ. Они как можно лучше вписываются в «нехозяйственный» п.п. «г» п. 198.5 НКУ. Поэтому, если по таким ТМЦ был «входной» НДС, который вы учитывали в составе налогового кредита, то теперь на них должны начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения (п. 189.1 НКУ).

Это если виновное лицо не установлено. А вот если установлено и в дальнейшем такое виновное лицо компенсирует стоимость ТМЦ, недостача которых возникла по его вине, фискалы настаивают на том, что такую компенсацию следует включить в базу обложения НДС (см. консультацию из БЗ, подкатегория 101.15 на с. 3 сегодняшнего номера с нашим комментарием). По нашему мнению, такая позиция фискалов является необоснованной, ведь виновное лицо не приобретает ТМЦ, на которые выявлена недостача, а просто компенсирует их стоимость. Тем не менее вынуждены предупредить, что фискалы продолжают «гнуть» эту странную линию.

Учет недостач, выявленных при инвентаризации

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Счет 94 — Недостачи и потери от порчи ценностей

Tип счета: Активные Калькуляционный, собирательно — распределительный

«Недостачи и потери от порчи ценностей» предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц. При этом потери ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий, относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий).

больше информации ⇊

По дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» приводятся:

по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям — их фактическая себестоимость;

по недостающим или полностью испорченным основным средствам — их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации);

по частично испорченным материальным ценностям — сумма определившихся потерь и т.п.

По недостачам и порче ценностей записи производятся по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счетов учета названных ценностей.

Когда покупателем при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, выявляется недостача или порча, то сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин, предъявленную поставщикам или транспортной организации, — в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям») с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций сумма, ранее отнесенная в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»), списывается на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При вынесении судом решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин в бухгалтерском учете поставщика сумма продажи, ранее отраженная по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 90 «Продажи», сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении сумм покупателю счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета». Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 43 «Готовая продукция». Восстановленная таким образом на счете 43 «Готовая продукция» сумма списывается затем в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражается списание:

недостач и порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин — на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли — затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);

недостач ценностей сверх величин (норм) убыли, потерь от порчи — в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»);

недостач ценностей сверх величин (норм) убыли и потерь от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, — на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

По кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) списываются недостающие или испорченные материальные ценности по их фактической себестоимости.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью недостающих ценностей, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с скрыть &#8648

Проводки по инвентаризации

Особенности учета

Результаты комплексной проверки активов организации могут быть разными:

• недостача — когда учетные остатки больше фактических;
• излишки — когда выявлены лишние товары или материалы, которых нет в учетных данных;
• пересорт — когда одних материальных ценностей не хватает, но зато есть лишние ценности под другими артикулами.

Кроме того, существует еще ревизия взаиморасчетов, результаты которой бухгалтер тоже отображает в учете. Главным документом в любой ситуации является сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей формы № ИНВ-19, на ее основании ведется бухгалтерский учет результатов инвентаризации. Сличительная ведомость может быть и другой формы, если это прописано в учетной политике. На ее основе проводится инвентаризация, проводки в бухучете отразят выявление недостачи, излишков и пересеортицы.

Недостача: проводки

Недостача, к сожалению, самый частый итог инвентаризации, особенно в торговых фирмах и на складах. Это связано с различными факторами:

• небрежным хранением;
• воровством со стороны сотрудников или клиентов;
• естественной убылью (так называемая «усушка», «утруска» и т. д.);
• другими факторами.

Безболезненно списать разрешено только недостачу в пределах норм естественной убыли. Такие нормативы устанавливаются по каждому виду продукции, материалов и сырья и официально закрепляются в учетной политике. Вся остальная недостача списывается на виновных лиц, и только в случае, если их не удалось установить, ее списывают. Пошаговый алгоритм учета выявленной недостачи бухгалтером.

Шаг 1. Для начала необходимо отнести стоимость всех недостающих активов на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» с помощью проводок:

• Дт 94 Кт 10 (07, 08, 41, 43) — недостача материалов (оборудования, вложений во внеоборотные активы, товаров);
• Дт 94 Кт 50 — недостача денег в кассе.

При недостаче основных средств или нематериальных активов проводок придется делать несколько, поскольку приходится учитывать не только остаточную стоимость, но и начисленную за период их эксплуатации амортизацию. Выглядеть они будут так:

• Дт 02 Кт 01 — амортизация по недостающим основным средствам;
• Дт 05 Кт 04 — амортизация недостающих нематериальных активов;
• Дт 94 Кт 01 (04) — остаточная стоимость недостающих основных средств или нематериальных активов.

Шаг 2. Если материалов или сырья не хватает в пределах норм естественной убыли, то их можно сразу списать на счета по учету расходов. Для того чтобы бухгалтер имел право сделать такие проводки, руководитель компании издает приказ по итогам инвентаризации. Когда все формальности выполнены, проводки будут выглядеть так:

Шаг 3. Если не хватает ценностей больше, чем установленные нормативы, недостачу необходимо отнести на виновных в ней лиц. Для этого должно быть соответствующее заключение комиссии и приказ руководства. После оформления всех этих документов делают такую проводку в учетных регистрах:

По счету 73 необходим аналитический учет в разрезе всех виновников с соответствующими проводками.

Шаг 4. Если виновных лиц установить не удалось или они смогли отстоять в суде невозможность возмещения убытков компании, сумму недостачи включают в состав прочих расходов. Проводка выглядит так:

Излишки при инвентаризации: проводки

Если в ходе ревизии были выявлены неучтенные материальные ценности, которые принято называть излишками, их необходимо поставить на учет или оприходовать. Сделать это бухгалтер должен по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации. Коммерческие организации относят эту сумму на финансовые результаты, а некоммерческие увеличивают на нее доходы. Для этих целей используется пассивный синтетический счет 91-1 «Прочие доходы». Для того чтобы правильно отобразить в учете излишки, проводки мы собрали в одну таблицу.

Вид оприходуемых ценностей	Дебет	Кредит
Денежные средства в кассе	50 «Касса»	91-1 «Прочие доходы»
Основные средства	08 «Вложения во внеоборотные активы»	91-1 «Прочие доходы»
Материалы	10 «Материалы»	91-1 «Прочие доходы»
Товары	41 «Товары»	91-1 «Прочие доходы»

Для аналитики используются субсчета, бухгалтерские справки и другие документы. Основные средства, поставленные на учет таким способом, подлежат амортизации в обычном порядке.

Пересортица: проводки

Иногда бывает, что в ходе проверки были выявлены как излишки, так и недостающие товары или материалы. Это пересорт, но только в том случае, если материальные ценности одного вида или они находились на ответственном хранении у одного лица. В этом случае разрешается провести так называемый перезачет в бухучете. То есть перекрыть недостачу за счет излишков. Для этого существуют разные проводки.

Пример 1. Стоимость недостающих ценностей оказалась выше стоимости неучтенных ценностей, оказавшихся в излишке. Например, при ревизии склада обнаружено 100 кг риса вместо 150 кг и 200 кг пшена вместо 175 кг. Рис дороже пшена и по весу его недостаток больше, чем излишек пшена. Бухгалтер сделал по итогам инвентаризации такие проводки:

• Дт 94 Кт 41 субсчет «Рис» — стоимость недостающих 50 кг риса;
• Дт 41 субсчет «Пшено» Кт 94 — стоимость лишних 25 кг пшена;
• Дт 41 субсчет «Рис» Кт 41 субсчет «Пшено» — стоимость зачета (разница между стоимостью оприходованного пшена и недостающего риса);
• Дт 94 Кт 41 — списана сумма превышения недостачи над излишками.

В рассматриваемой ситуации виновником недостачи, которая появилась в результате зачета, оказался кладовщик. Была сделана такая проводка на сумму, которую с него надлежит взыскать:

Если взыскать убыток не получится или суд признает кладовщика невиновным, бухгалтер спишет сумму разницы на издержки обращения и производства.

Пример 2. Рассмотрим ту же ситуацию, но поменяем рис и пшено местами, в результате чего у нас окажется, что сумма товара, который следует оприходовать, больше той, которой не хватает на складе. Проводки по результатам инвентаризации будут выглядеть так:

• Дт 41 субсчет «Пшено» Кт 41 субсчет «Рис» — стоимость зачета;
• Дт 41 субсчет «Рис» Кт 94 — стоимость лишних 50 кг риса;
• Дт 94 Кт 41 субсчет «Пшено» — стоимость недостающих 25 кг пшена;
• Дт 41 Кт 91-1 — остаток излишков риса.