МСФО № 15 Выручка по договорам с покупателями

МСФО (IFRS) 15: новый стандарт по признанию выручки

Дату начала обязательного применения в России стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (далее — МСФО (IFRS) 15) еще предстоит согласовать. Дело в том, что Совет по МСФО (International Accounting Standards Board (IASB)) недавно выпустил разъяснения, согласно которым дата начала его всеобщего применения перенесена с 1 января 2017 года на 1 января 2018 года. При этом в российском законодательстве никаких уточнений пока не последовало (приказ Минфина России от 21.01.2015 № 9н).

Однако данный стандарт можно применять и досрочно — с момента его официального опубликования Советом по МСФО в мае 2014 года.

В пользу раннего применения говорит то, что в новом стандарте сформированы единые подходы к учету выручки по разным типам договоров и он заменяет собой МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» (далее — МСФО (IAS) 11) и МСФО (IAS) 18 «Выручка» (далее — МСФО (IAS) 18).

МСФО (IFRS) 15 предлагает более структурированный подход к учету выручки, приводя универсальные критерии для разных контрактов, избегая всех недосказанностей и излишне общих положений предыдущих стандартов. Если раньше существовали разные модели учета в зависимости от того, что именно являлось предметом договора — продажа товаров, предоставление услуг или строительство, то теперь все это связано в единый механизм с более детальными подробностями учета.

Особенности применения МСФО (IFRS) 15

Новый стандарт предлагает выполнить несколько основных шагов для признания выручки по конкретному договору. Рассмотрим их.

Шаг 1. Сначала необходимо понять, все ли критерии для признания договора соблюдаются:

• договор должен быть в любой форме утвержден всеми сторонами;
• в договоре должны быть определены права сторон в отношении передаваемых товаров, работ, услуг и условия их оплаты;
• оплата должна являться вероятной.

На данном этапе отличий между старыми и новым стандартами, которые могут повлиять на учет, чаще всего не возникает. Однако в силу того, что МСФО (IFRS) 15 требует принимать во внимание способность и намерение покупателя выплатить сумму возмещения при наступлении срока платежа, компании необходимо анализировать такие критерии, как платежеспособность покупателя и его заинтересованность в результате работ.

Шаг 2. Далее определяют обязательства по договору, то есть что именно компания продает. Как правило, это товар, работа или услуга, отличимые от других. Именно продажа отличимого объекта будет являться единицей учета выручки.

Отличимые товары, работы или услуги (продукты) определяются в договоре только в случае, если одновременно выполняются два условия:

• покупатель может самостоятельно использовать эти продукты отдельно от других продуктов в рамках контракта;
• эти продукты можно отдельно идентифицировать.

Для большинства операций учет выручки по старым и новому стандартам не будет отличаться по составу реализуемых продуктов. Однако в случаях, когда в договорах предусмотрена продажа комбинированных продуктов (например, оказание услуг с одновременным предоставлением оборудования для их использования; предоставление скидки на один товар в случае приобретения другого товара; продажа лицензионного соглашения на товар с одновременным предоставлением услуг по его продвижению; продажа оборудования с дополнительными услугами по его постгарантийному обслуживанию), будут возникать различия, которые могут существенно изменить показатели отчетности.

Шаг 3. По завершении процесса идентификации обязательств по договору определяют общую цену контракта, то есть оценивают выручку от его заключения. На данном этапе компании необходимо учитывать следующие нюансы:

• переменную составляющую стоимости контракта;
• значительный компонент финансирования;
• неденежное возмещение.

Разберемся с каждым пунктом подробнее.

Переменная составляющая стоимости контракта (скидки, кредиты, возвраты товара, бонусы). МСФО (IAS) 18 предлагал только определить, высока ли вероятность поступления экономических выгод в будущем от операции и переданы ли все риски и выгоды владения продуктом покупателю, а в случае, если эти критерии не соблюдались, то и выручка не должна была признаваться.

МСФО (IFRS) 15 оперирует понятием «передача контроля» вместо «передачи рисков и выгод» и детально прописывает критерии для оценки вероятности наступления тех событий, которые определяют возможность признания выручки. Выручку теперь можно признавать в том случае, если на основании опыта, статистики компания может определить ту минимальную сумму, которая будет получена с высокой степенью вероятности.

Получается, что в некоторых случаях признание выручки можно осуществить на более раннем этапе, чем это предлагал МСФО (IAS) 18.

Значительный компонент финансирования. МСФО (IAS) 18 рассматривал вопрос предоставления так называемого товарного кредита только со стороны продавца.

Обратная же ситуация, когда покупатель финансирует продавца, не рассматривалась, так как согласно МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Получается, что ситуация с финансированием от покупателя — по сути, зеркальная — в учете отражается совершенно по-другому.

МСФО (IFRS) 15 существенно изменил подход к отражению компонента финансирования. Сумма выручки отражает цену, которую покупатель заплатил бы денежными средствами в момент перехода к нему обещанных товаров или услуг. Появился новый термин — «денежная» цена продажи.

Рассмотрим на примере.

Пример

Согласно МСФО (IAS) 18. В случае, если компания продала товар за 1 210 000 руб. с оплатой через два года, необходимо было продисконтировать сумму выручки (предположим, ставка дисконтирования равна 10%) на период в два года.

Компания могла отразить выручку в размере:

1 210 000 руб. : (1 + 10%) x 2 года = 1 000 000 руб., а затем в течение двух лет признавать процентный доход в размере 210 000 руб. (за весь период).

В случае, если покупатель оплачивал аванс в размере 1 000 000 руб., а товар поставлялся ему только через два года, сначала продавец признавал кредиторскую задолженность по авансу в полном размере (1 000 000 руб.), а потом, через два года — выручку в том же размере.

Согласно МСФО (IFRS) 15. Ситуация с предоставлением товарного кредита покупателю по МСФО (IFRS) 15 будет отражаться аналогично.

В случае с авансированием поставки, если покупатель заплатил аванс за два года до поступления товара, то сначала должно быть признано контрактное обязательство (кредиторская задолженность по авансу) в сумме 1 000 000 руб., а потом, в течение двух лет будут признаваться процентные расходы, увеличивающие это контрактное обязательство до 1 210 000 руб. По прошествии двух лет будет признана выручка в размере получившегося обязательства. Итогом будет признание выручки в размере 1 210 000 руб. и процентных расходов в размере 210 000 руб.

Отметим, что отличие суммы по договору от денежной цены продажи может являться не результатом финансирования, а быть вызвано другими факторами, например, отражением рисков невыполнения обязательств по договору для одной из сторон. В такой ситуации эффект финансирования отражаться не должен.

При неденежном возмещении требования старого и нового стандартов не отличаются по сути. Если за товар или услугу по договору оплата будет поступать не в виде денежного возмещения, то выручка должна быть отражена в размере справедливой стоимости полученных активов.

Шаг 4. МСФО (IFRS) 15 ввел новый этап — распределение цены на единицу учета выручки. Как мы рассмотрели выше, в одном контракте может быть предусмотрена поставка товаров и услуг, отличимых друг от друга. Момент признания выручки по этим отличимым компонентам может быть различным. В том числе новый стандарт определяет, каким образом должны распределяться общие скидки по договору на каждый компонент в отдельности.

МСФО (IAS) 18 не прописывает порядок распределения скидки. Единственное положение стандарта, на которое можно ориентироваться при распределении, — выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного возмещения. Таким образом, в каждом отдельном случае необходимо анализировать операцию продажи и прописывать подробности в учетной политике.

МСФО (IFRS) 15 четко определяет, что цена продажи должна быть распределена на каждую обязанность к исполнению, то есть на каждый отличимый продукт пропорционально цене обособленной продажи. Цена обособленной продажи — это цена, по которой компания продала бы покупателю обещанные товар или услугу в отдельности. Ее наилучшим подтверждением является наблюдаемая цена отличимого товара или услуги, в том числе по прейскуранту.

Пример

Рассмотрим учет продажи мобильным оператором пакета «услуга + товар» (мобильная связь на год и смартфон). Общая стоимость пакета равна 5000 руб. Стоимость смартфона в случае его отдельной покупки составляет 2990 руб., а ежемесячная стоимость пакета услуг после первого года составляет 400 руб. в месяц. Таким образом, при покупке пакета скидка составляет:

2990 руб. + 400 руб. x 12 мес. — 5000 руб. = 2790 руб.

Необходимо распределить скидку в размере 2790 руб. на оба компонента.

Отдельная цена смартфона составляет:

2990 руб. : (2990 руб. + 400 руб. x 12 мес.) x 100% = 38% от общей стоимости.

Отдельная стоимость услуги мобильной связи на один год составляет:

(400 руб. x 12 мес.) : 7790 руб. x 100% = 62% от общей стоимости.

Таким образом, компания должна единовременно признать выручку от продажи смартфона в размере:

5000 руб. x 38% = 1900 руб.

и ежемесячно выручку от продажи услуг мобильной связи в размере:

(5000 — 1900) : 12 мес. = 258,33 руб.

Еще одна довольно распространенная ситуация — когда компании оказывают услуги, предоставляя при этом бесплатно в собственность покупателя оборудование для использования этих услуг, например модем при оказании услуг по предоставлению интернет-соединения. Для МСФО (IAS) 18 продажа такого компонента незаметна, выручка от его продажи — нулевая, будет признана только выручка от услуги интернет-соединения. Согласно же МСФО (IFRS) 15 выручка будет распределена пропорционально цене обособленной продажи.

Шаг 5. Необходимо определить момент признания выручки. На заключительном этапе компания решает вопрос: будет ли признаваться выручка одномоментно или в течение определенного периода времени?

МСФО (IAS) 18 предписывает признавать выручку в то время или по мере того, как фирма выполняет обязанность по исполнению договора путем передачи обещанного товара или оказания услуги покупателю. Актив передается в то время или по мере того, как покупатель получает контроль над ним. При этом в некоторых случаях выручка должна признаваться на протяжении определенного периода времени по методу результатов или по методу ресурсов в зависимости от характера реализуемых товара или услуги. Такие случаи возникают, когда:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением продавцом обязанности по мере ее выполнения, то есть оказывает периодические повторяющиеся услуги;
• в процессе выполнения продавцом своей обязанности создается или улучшается актив, контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива, например строит здание;
• у создаваемого продукта нет альтернативного использования, и право продавца на получение оплаты за выполненную часть работ защищено, например он создает уникальное программное обеспечение под нужды клиента.

Во всех остальных случаях выручка признается одномоментно.

МСФО (IFRS) 15 уточняет возможность и особенности признания выручки для разных ситуаций (право на возврат, гарантии, опционы, договоры обратной покупки и другие). Например, для учета передачи продукции с правом на возврат компания-продавец должна признавать:

• выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое она ожидает получить (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
• обязательство в отношении возврата средств;
• актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.

Пример

Согласно МСФО (IAS) 18 в случае, если компания оптовой торговли продает товары розничному магазину и после приобретения товаров у магазина оставалась возможность вернуть нераспроданный товар в течение месяца, в отчетности оптовой компании выручка признавалась только в тот момент, когда возврат товаров от магазина становился невозможным.

Аналогично при продаже квартир инвестором на раннем этапе строительства выручка признавалась в отчетности только тогда, когда покупателем подписывался акт передачи квартиры, а это происходило только после того, как дом полностью построен и принят госкомиссией.

Согласно МСФО (IFRS) 15 оптовая компания может признать выручку на основании статистики возвратов от розничного магазина. Выручка по тем товарам, которые не вернут с высокой степенью вероятности, может быть признана уже в момент передачи их на реализацию розничному магазину. А на те товары, по которым ожидается возможный возврат, — признать обязательство. Например, если компания продаст товаров всего на 120 руб., из которых она уверена в невозврате товаров на 100 руб., то в отчетности следует признать выручку на 100 руб. и обязательство по возврату на 20 руб.

Инвестор во многих случаях может отразить реализацию квартир физическому лицу в тот момент, когда он, проанализировав опыт и статистику продаж и приемки аналогичных объектов госкомиссией, вправе утверждать, что с очень высокой степенью вероятности акт передачи квартиры в будущем будет подписан покупателем.

В новом стандарте также намного подробнее описаны рекомендации по учету таких областей, как затраты по договору (в том числе, например, затраты на заключение договора), гарантии и лицензии. При этом компании должны будут предоставлять информацию в раскрытиях более детально.

В заключение отметим, что учет выручки при применении МСФО (IFRS) 15 вместо МСФО (IAS) 11 и МСФО (IAS) 18 значительно поменяется для многих организаций. В зоне риска оказались компании, которые задействованы в сфере лицензирования и продажи программного обеспечения, телекоммуникаций, строительства, оборонной промышленности, управления активами. Им придется формировать новые оценки и профессиональные суждения, а возможно, и перестраивать процессы бухгалтерского учета, так как изменятся момент и вообще возможность признания выручки и ее оценка.

Онлайн-тест: IFRS 15. Выручка по договорам с покупателями

• Операция не повлияет на отчетность
• Полученное возмещение будет признано прочим доходом, а не выручкой
• Полученное возмещение будет признано обязательством

• Определить покупателя и продавца
• Определить договор
• Определить отличимые товары и услуги по договору
• Определить обязанности к исполнению
• Определить цену
• Определить процент выполнения
• Распределить цену на обязанности к исполнению
• Признать выручку в отчетности

• Определить покупателя и продавца
• Определить договор
• Определить отличимые товары и услуги по договору
• Определить обязанности к исполнению
• Определить цену
• Определить процент выполнения
• Распределить цену на обязанности к исполнению
• Признать выручку в отчетности

• Выручка не признается
• Выручка признается в валовой сумме
• Выручка признается в сумме комиссии

• Если обязанность не исполняется в течение периода
• Если контроль переходит после отгрузки
• Если Т/У не являются отличимыми

• Обязанность исполняется в течение периода
• Необходимо проверить, имеется ли у продавца обеспеченное правовой защитой право на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты, и если да, то обязанность исполняется в течение периода
• Продавец не сможет получить экономическую выгоду, возмещение не является вероятным, признать обязательство по возврату

• В ОПУ — увеличивается или уменьшается прочий доход
• В ОПУ — увеличивается или уменьшается выручка
• В Капитале — Нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет
• В ПСД

• На основании % выполнения
• На дату перехода права собственности
• На дату передачи контроля

• Компании можно не корректировать выручку на значительный компонент финансирования (учетная политика)
• Компании обязана не корректировать выручку на значительный компонент финансирования в качестве упрощения практического характера

• Выручка не признается
• Выручка признается в сумме понесенных затрат, возмещаемых заказчиком

• Полученные денежные средства по договору — не Выручка в ОПУ, а Отложенный доход / раздел «Обязательства» в ОФП
• Выручка признается по дисконтированной стоимости
• Сделка финансирования, полученные денежные средства — это не Выручка в ОПУ, а Кредит / раздел «Обязательства» в ОФП
• Полученные денежные средства по договору — не Выручка в ОПУ, а Аванс полученный / раздел «Обязательства» в ОФП

• Выручка от оборудования и установка признается только после завершения установки оборудования
• Выручка от оборудования и установка признается в момент перехода рисков/выгод, что соответствует моменту передачи оборудования заказчику
• Зависит от того, выполняются ли критерии отличимых Т/У; если установка значительная, скорее всего, 1 обязанность к исполнению; если незначительна — 2 обязанности

• Выручка признается на дату поставки
• Выручка по продаже товара признается на дату выставления счета, а по хранению товара — методом % выполнения с даты выставления счета до даты поставки
• Выручка по продаже товара признается на дату выставления счета, а по хранению товара — на дату поставки
• Выручка признается на дату выставления счета

• Признаются исходя из % выполнения работы
• Учитываются при расчете общих ожидаемых расходов
• Признаются в ОПУ по мере возникновения

• МСФО (IAS) 16 «Основное средство»
• МСФО (IAS) IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

• Переход права собственности от продавца к покупателю
• Стороны по договору утвердили договор и обязуются выполнять обязательства по договору
• Компания может идентифицировать права каждой стороны
• Компания может идентифицировать условия оплаты
• Договор имеет коммерческое содержание
• Получение возмещения является вероятным
• Отгрузка товаров покупателю
• Надежная оценка % выполнения

• Покупатель может получить выгоду от Т/У отдельно
• Покупатель может получить выгоду от Т/У вместе с другими легкодоступными ресурсами
• (1) Выполнение обязанности к исполнению приводит к созданию актива БЕЗ возможности альтернативного использования для продавца, И (2) у продавца имеется обеспеченное правовой защитой право на оплату результатов деятельности, завершенной до текущей даты
• Отдельное обещание в договоре – отсутствует значительная интеграция / модификация / зависимость по отношению к другим Т/У
• Покупатель одновременно получает и потребляет выгоды по мере выполнения обязанности к исполнению
• В процессе выполнения обязанности к исполнению создается или улучшается актив, который покупатель контролирует по мере его создания или улучшения его качества

• Выручка не признается
• Выручка признается
• Признается обязательство
• Признается отложенный расход
• Признается отложенный доход

• Выручка признается на дату оплаты
• Выручка признается на дату доставки
• Выручка признается по дисконтированной стоимости
• Выручка признается в сумме Аванса + %
• Начисляется в дальнейшем % доход
• Начисляется в дальнейшем % расход
• При начислении процентов используется ставка покупателя
• При начислении процентов используется ставка продавца

• Метод результатов
• Метод ресурсов
• Экспертный метод
• Любой метод, утвержденный в Учетной политике

• Фактические понесенные затраты
• Полученные денежные средства
• Принятая работа
• Выставленные счета
• Прошедшее время

• Стоимость материалов признается в ОПУ по статье «Себестоимость»
• Материалы отражаются в ОФП по статье «Запасы»
• Стоимость материалов не включается в расчет % выполнения

Результат

Всего вопросов: 0

Правильных ответов: 0

Мы установили диапазон значений:

Ваш уровень — Младенец.

Продолжайте изучать МСФО!

Изучите свои ошибки и правильные ответы.

Кликайте по таблице, она интерактивна.

Мы установили диапазон значений:

Ваш уровень — Школьник.

Продолжайте изучать МСФО!

Изучите свои ошибки и правильные ответы.

Кликайте по таблице, она интерактивна.

Мы установили диапазон значений:

Ваш уровень — Студент.

Продолжайте изучать МСФО!

Изучите свои ошибки и правильные ответы.

Кликайте по таблице, она интерактивна.

Мы установили диапазон значений:

Ваш уровень — Профессор.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с клиентами»: разбираем на примерах поэтапное признание выручки

Стандарт используют с 2018 года взамен целого ряда других МСФО, использующихся ранее. Для бухгалтеров тех компаний, которые только переходят на работу по международным стандартам, разбираем в статье основные моменты, связанные с признанием выручки согласно МСФО (IFRS) 15:

Лучше воспринимаете информацию на слух?

Послушайте разбор этого стандарта на вебинаре нашего тьютора (длительность 1 ч 55 мин). Запись доступна бесплатно после короткой регистрации:

Основные моменты и область применения

МСФО (IFRS) 15 применим ко всем контрактам по всем операциям, кроме тех, для которых прописаны отдельные стандарты. К таким операциям относят аренду, страхование, работу с финансовыми инструментами и договоренности о совместной деятельности

Согласно этому стандарту выручку от продажи товаров, услуг и выполнения строительных работ признают по одному и тому же алгоритму. Поэтому далее по тексту термином «товар» будут обозначены товары, услуги и строительные работы.

Ключевым фактором при этом будет переход контроля над товарами от продавца к клиенту.

Вместе со стандартом выпущен ряд руководств, которые подробно раскрывают ключевые вопросы, возникающие при разборе МСФО 15. Но даже при наличии таких разъяснений на практике все равно не обойтись без использования профессионального суждения специалиста: оно необходимо, чтобы разобраться в нюансах контракта и правильно обозначить момент перехода контроля и признания выручки.

Выручку по МСФО 15 признают при помощи пятиступенчатой модели:

5. Признание выручки

4. Распределение цены операции

3. Определение цены операции

2. Определение отдельных обязательств по исполнению контракта

1. Определение контракта с клиентом

1. Идентификация договора

Для правильного понимания дальнейших рассуждений, обозначим основные термины стандарта:

Контракт — соглашение между сторонами, которое создает осуществимые права и обязанности.

Осуществимые права — согласованные, юридически закрепленные, обеспеченные санкциями за неисполнение.

Осуществимые обязательства — обязанность в контракте с клиентом передать ему товары (услуги), которые являются различными либо партию товаров (услуг).

Клиент — это сторона, которая заключила контракт с целью получения товаров (услуг) в рамках обычной деятельности в обмен на вознаграждение.

Цена сделки — размер вознаграждения, которое предприятие планирует получить в результате сделки в обмен на передачу товаров (услуг).

Задача. Можно ли использовать стандарт «Выручка» для договора о создании нового лекарства, заключенного фармацевтической и биотехнологической фирмами?

Чтобы найти ответ, необходимо изучить подробности сделки и использовать профессиональное суждение:

• если компаний заключили договор о сотрудничестве, зафиксировавший разделение рисков и выгод по результатам выполнения контракта, то применяют стандарты, регулирующие совместную деятельность;
• если биотехнологическая фирма выступает продавцом услуг по созданию лекарства и самого лекарства, а фармацевтическая фирма — их покупателем, тогда используют стандарт «Выручка».

Объединение договоров

Несколько контрактов можно объединить вместе, если подходит хотя бы одно из условий:

• все контракты входят в пакет по решению одной коммерческой задачи;
• результаты одного контракта влияет на сумму выручки другого;
• товары из разных контрактов реализуют одно обязательство, например: в задачу по постройке дома входят услуги по заливке фундамента, постройке стен и перекрытий, отделочным работам и прочее, которые можно объединить в один контракт.

Модификация договоров

В ситуации, когда какие-то соглашения между сторонами изменяются в процессе сотрудничества, необходимо определить, можно ли их внести в тот же контракт или заключать новый. Здесь применяют такое правило:

Если новые товары отличаются, то нужно заключать новый контракт.
Если товары остались прежними, а изменились только их объемы, то можно скорректировать выручку в существующем контракте. После этого надо скорректировать цену и процент завершенности контракта.

2. Идентификация отдельных обязательств контракта

В случае, когда заключен один контракт на несколько товаров, выясняют, применять ли к каждому из них разные обязательства по выполнению. Далее для разных обязательств можно разделить моменты признания выручки.

Эта ступень состоит из двух этапов:

1. 1. Идентификация товаров. Их считают различными или несхожими, когда:
   • возможно получить выгоду от их самостоятельного использования;
   • они не зависят остальных товаров, участвующих в контракте.
2. 2. Идентификация обязательств. Они будут различимыми, если их можно отделить от других обязательств, участвующих в контракте.

1. Контракт на строительство.

По контракту компания выполняет поставку разных товаров — доски, камень, цемент и прочее, и оказывает много разных услуг. НО.

Предоставление всех товаров и услуг входит в исполнение одной обязанности — строительства здания.

2. Договор от поставщика оборудования.

Договор включает поставку техники, её техническую поддержку и обновление программ.

Здесь клиент получает выгоду от каждого отдельного товара, и эти товары отличимы. А значит здесь есть три разные обязанности.

3. Идентификация цены контракта

Цена сделки — это сумма вознаграждения, которое компания:

• планирует получить в результате сделки
• в обмен на передачу товаров (услуг) клиенту
• за вычетом возмещаемых налогов.

Если в общей цене будет переменная часть, то необходимо:

1. 1. Рассчитать размер меняющегося вознаграждения.
2. 2. Внести в отчеты наиболее вероятный размер выручки, который не придется сторнировать в следующих периодах.

Перед признанием суммы выручки оценивают факторы, которые снижают вероятность получить переменную составляющую:

• долгосрочная неопределенность;
• отсутствие или маленький опыт работы в данной отрасли;
• наличие факторов, которые не зависят от исполнителя контракта;
• большой разброс цен.

1. Бонусная часть вознаграждения.

Компания А заключила контракт на два года по сооружению оборудования. Кроме фиксированной цены в контракте предусмотрено бонусное вознаграждение в размере 100 тыс. $, если работы будут выполнены в срок.

На скорость сборки оборудования влияет своевременность поставки компонентов, на которую компания А повлиять не может. Поэтому в начале работ сумму бонусного вознаграждения не включили в ожидаемое возмещение по контракту.

Во время переоценки на отчетную дату степень завершенности работ оценили в 65 %. Поэтому вероятность завершения работ в срок посчитали высокой, и включили бонус в ожидаемую выручку по окончанию работ.

2. Скидка на новую продукцию, которая выходит на новый рынок.

Здесь присутствуют сразу два фактора,снижающие сумму итоговой выручки: отсутствие опыта работы и большой разброс цен. Поэтому следует рассчитать минимальную безопасную для признания сумму.

4. Распределение цены операции

Для определения ненаблюдаемой цены применяют профессиональное суждение. В этом случае можно применять рыночный, затратный или остаточный подход. Последний используют, если часть цены наблюдаемая, а часть — нет:

Ненаблюдаемая цена по договорным обязательствам = Общая цена контракта — Известная цена

Если можно определить цену для отдельной продажи каждого продукта (услуги), то цену операций распределяют пропорционально этим отдельным ценам.

Как разделять скидки по всем обязательствам контракта:

1. 1. Если в условиях контракта указана одна общая скидка, то эту сумму делят на все обязательства, пропорционально их стоимости.
2. 2. Если скидка относится к какому-то конкретному обязательству из контракта, то её величину вычитают из стоимости этого товара.

5. Признание выручки

Признание выручки во времени проверяют по трем критериям, которые описаны в таблице ниже. Если контракт не соответствует ни одному из этих критериев, то выручку признают одномоментно.

Компания заключила договор на перевозку груза из Польши во Францию. То есть продается услуга перевозки груза (не путать с покупкой самого груза, которым нельзя воспользоваться до прибытия его в конечную точку!).

Клиент получает часть выгоды по мере движения груза: если компания перевезет груз не до конца маршрута (например, только до Германии), то следующему перевозчику надо будет проехать оставшуюся часть маршрута, а не начинать движение заново из Польши.

Подрядчик занимается бурением нефтяной скважины на земельном участке заказчика.

Здесь заказчик контролирует результат работ любой степени завершенности: если стороны разорвут контракт, то незавершенный объект останется во владении клиента.

Обратите внимание: на практике встречаются случаи, когда клиент контролирует незавершенное строительство даже на территории подрядчика.

Маркетинговая фирма обязалась выявить спрос на продукцию, специфичную для клиента. В контракте оговорено, что в случае его расторжения по причинам, не относящимся к неспособности маркетинговой фирмы выполнить услугу, клиент компенсирует понесенные затраты и выплачивает дополнительно еще 20% от их суммы.

Выручку можно признать во времени, потому что:

Выручка от лицензий

Когда контрактным обязательством выступает лицензия, то права по ней делят на возможность доступа и возможность пользования:

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»: применение

эксперт в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, к.э.н.

C 1 января 2018 года компании, применяющие МСФО для оценки и признания выручки, обязаны руководствоваться IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» в части годовых отчетных периодов. IFRS 15 заменил действовавшие ранее два стандарта: IAS 18 «Выручка» и IAS 11 «Договоры на строительство».

В основе нового стандарта IFRS 15 заложены правила и принципы отражения в отчетности выручки по договорам с покупателями. Новый стандарт позволяет признавать и оценивать выручку таким образом, чтобы информация была полезна для пользователей отчетности.

Пользователь, анализируя показатели отчетности, составленной по правилам IFRS 15, должен понимать:

• какая часть денежных потоков в отчете о прибылях и убытках (ОПУ) признана в составе выручки, а какая в виде инвестиционного дохода (если предоставлена отсрочка платежа);
• какая доля запасов в отчете о финансовом положении (ОФП) реклассифицирована в статью «Право на получение товаров, переданных по договору с покупателем » , а какая признана в составе себестоимости;
• сумму полученной предоплаты от покупателя, отраженную по статье «Обязательства по договору»;
• стоимость проданных товаров (оказанных услуги), оплата за которые еще не поступила по строке «Актив по договору».

Порядок признания выручки по IFRS 15

IFRS 15 определяет модель признания выручки. Согласно МСФО, выручка — это доход от основного вида деятельности компании. Признание выручки состоит из пяти последовательных шагов.

Шаг первый — идентифицируем договор

Договор — это соглашение, по которому у каждой из сторон возникают права и обязательства. Признание выручки начинается с того, что необходимо определить договор. В отличие от российского учета, в МСФО договор — это необязательно документ, скрепленный подписью и печатью. Один из основополагающих принципов МСФО — преобладание содержания операции над формой. Поэтому при идентификации договора нужно понимать, что он может быть заключен в устной форме или же под договором могут пониматься обещания, сложившиеся в отраслевой бизнес-практике.

Для того чтобы признать выручку по договору в соответствии с IFRS 15, одновременно должны выполняться следующие критерии:

• договор утвержден сторонами, определены условия оплаты, права и обязательства сторон (которые стороны обязуются выполнить);
• договор имеет коммерческую сущность;
• существует высокая вероятность возмещения по договору.

ООО «Перевозчик» заключило с ООО «Мебель» договор на перевозку продукции на полгода. Срок действия договора — 30.09.2017 года. ООО «Перевозчик» продолжало оказывать услуги по договору после 30.09.2017 года, а ООО «Мебель» оплачивало их.

Вывод: согласно IFRS 15 ООО «Перевозчик» должно признать выручку по оказанным услугам, несмотря на то что договор в письменном виде после 30.09.2017 не заключен.

Шаг второй — выделяем обязанности к исполнению

Под обязанностью к исполнению понимается обещание передать покупателю товар или услугу. Идентифицированный на первом шаге договор может содержать несколько обязанностей к исполнению. Поэтому следующая задача — определить обязанности по договору, которые будут генерировать выручку. Обязанность к исполнению является отделимой, если одновременно выполняются два условия: товары и/или услуги:

• выделены и указаны в договоре отдельно;
• являются отличимыми, их можно отделить от остальных.

ООО «Рулонные шторы» заключило договор с ООО «Персонал» на изготовление, доставку и монтаж стандартных жалюзи. В договоре определены и выделены как минимум три обязанности к исполнению:

1. изготовление жалюзи;
2. доставка жалюзи;
3. монтаж жалюзи.

Каждую из этих обязанностей ООО «Рулонные шторы» может продавать по отдельности. А ООО «Персонал», получив изготовленные жалюзи, например, может заказать доставку и монтаж в другой компании.

Шаг третий — определяем цену операции

Цена операции — это сумма возмещения, получаемая в обмен на переданные товары/услуги.

Цена операции может содержать компоненты, которые нужно выделить:

• постоянную (фиксированную) часть;
• переменную часть,
• существенный компонент финансирования.

Переменная часть выручки, как правило, определяется как сумма, которая в будущем уже не будет значительно уменьшена. Используют два способа определения переменной части:

а) ожидаемая стоимость;

ООО «Товары для праздников» заключило договор с ООО «Пикник» на поставку мангалов в количестве 1000 штук. Дата отгрузки полной партии товара — 1 февраля 2018 года. Стоимость одного мангала по договору составляет 2 670 руб. (без НДС), себестоимость мангала 1 978 руб. У ООО «Пикник» есть право на возврат мангалов в течение двух месяцев, после даты отгрузки. По опыту прошлой работы с ООО «Пикник» ООО «Товары для праздников» прогнозирует возврат в количестве 12% от реализованного товара.

Наличие права на возврат у ООО «Пикник» означает, что возмещение, которое рассчитывает получить ООО «Товары для праздников», является переменным. Используя метод ожидаемой стоимости, ООО «Товары для праздников» признает выручку не на всю партию отгруженного товара, а только на часть за минусом 12% (то есть 88%), тогда на дату реализации в размере 2 670 руб. х (1000 шт. х 88%) = 2 349 600 руб.

На себестоимость будет отнесена только часть, которая признана в выручке 1 978 руб. х (1000 шт. х 88%) = 1 740 640 руб.

Оставшаяся часть товара в количестве 120 штук будет числиться на балансе в составе оборотных активов по статье «Право на получение товаров» в сумме 120 шт. х 1978 руб. = 237 360 руб. и в составе краткосрочных обязательств по статье «Обязательство по договору» в сумме 120 шт. х 2 670 = 320 400 руб.

б) наиболее вероятная величина.

ООО «Рекламное агентство» заключило с ООО «Цветочная база» договор на поставку 10 млн букетов к 8 марта 2018 года. Сумма договора — 380 млн руб. Если цветы будут поставлены до 5 марта 2018 года — будет премия в размере 15% от суммы договора. Если цветы будут поставлены после 5 марта, премии не будет.

Цена операции состоит из фиксированной части (380 млн руб.) и переменной части. Так как на праздники в прошлом и позапрошлом году ООО «Цветочная база» привезло цветы досрочно и в текущем году нет факторов, которые бы не позволили поставить цветы в первый срок, переменная часть вознаграждения будет признана как наиболее вероятная величина — 380 млн руб. х 15% = 57 млн руб. Таким образом, цена операции по договору составит 437 млн руб.

В случае если между датой оплаты и отгрузки определен достаточно большой период времени, цена договора будет содержать в себе существенный компонент финансирования.

Если продажа покупателю товара осуществляется с достаточно большой отсрочкой платежа, покупатель закладывает процент за пользование средствами, который необходимо выделить по статье «Инвестиционный доход» в сумме выручки по договору.

А в случае когда покупатель производит оплату задолго до отгрузки товара, можно наблюдать предоставленную скидку, которая экономически представляет собой не что иное, как процентный расход.

ООО «Престиж» заключило договор на отгрузку в торговый дом ООО «Обувь» партии товаров на сумму 1 500 млн руб. Дата отгрузки — 1 марта 2018 года. Права на возврат у ООО «Обувь» нет. Оплата по данному договору предусмотрена 29 февраля 2020 года. Для ООО «Обувь» доступно обычное финансирование по ставке 8% годовых.

Чтобы определить выручку по договору с ООО «Обувь», необходимо сумму продисконтировать по ставке 8% на два года. Тогда на дату перехода контроля (1 марта 2018 года) ООО «Престиж» признает выручку в размере 1 500 000 руб. х 1/(1+8%)^2 = 1 286 008 руб.

А на 31.12.2018 ООО «Престиж» признает инвестиционный доход за прошедшие 10 месяцев 2018 года в сумме = 1 286 008 х 8% х 10/12 = 85 734 руб.

Последним пунктом при определении цены операции является исключение сумм по поручению третьих лиц. Так замысловато стандартом определены косвенные налоги, которые в выручку не должны включаться.

Шаг четвертый — распределяем цену по обязанностям к исполнению

Распределение происходит одним из способов:

• по отдельной цене каждого товара и услуги;
• пропорционально, с учетом предоставленных скидок;
• на основании логичного принципа заложенного в договоре.

ООО «Дрим» реализует кассовые аппараты и оказывает их сервисное обслуживание. С 1 января 2018 года была запущена акция, согласно которой кассовый аппарат с сервисным обслуживанием на два года обойдется в 18 000 руб. (без НДС). Если же покупатель будет приобретать кассовый аппарат без сервисного обслуживания, он потратит 15 000 руб., а договор на годовое сервисное обслуживание обойдется в 2,5 тыс. руб.

31 января 2018 года ООО «Дрим» реализовало компании ООО «Импульс» 100 кассовых аппаратов по акции на общую сумму 1 800 000 руб.

Договор с ООО «Импульс» включает две обязанности к исполнению:

• поставка кассовых аппаратов;
• сервисное обслуживание на два года.

Определяем стоимость каждой обязанности к исполнению. Кассовый аппарат и годовое обслуживание на 2 года без условий акции обошлись бы для ООО «Импульс» в сумме 100 шт. х (15 000 руб. + 2 500 руб. х 2 года) = 2 000 000 руб.

Сумма по договору составляет 1 800 000 руб. Следовательно, размер предоставленной скидки клиенту составит 200 тыс. руб.

Далее ООО «Дрим» признает выручку по каждой обязанности к исполнению:

• так как в стоимости комплекта без скидки 75% стоимости занимает кассовый аппарат, выручка по кассовым аппаратам, которую признаем 31 января, составит 1 800 000 х 75% = 1 350 000 руб.
• так как в стоимости комплекта без скидки 25% стоимости занимает сервисное обслуживание на два года, то 1 800 000 х 25% = 450 000 руб. будут признаны равномерно на протяжении двух лет. На 31 января 2018 года выручка по данной обязанности признана не будет.

Шаг пятый — признаем выручку

Центровым понятием в МСФО в изучении учета операций является контроль. Контроль — это возможность определять способы использования актива, возможность получать все выгоды от владения активом либо возможность ограничивать доступ других компаний к активу, а также нести все риски, связанные с владением активом.

В отличие от российских стандартов учета в IFRS 15 для признания выручки нет привязки к документам, подписям и даже к физическому местонахождению товаров. Выручка признается в случае, когда (или по мере того, как) покупателю передан контроль над товаром — это значит, что:

• компания имеет право на оплату;
• компания передала покупателю право собственности;
• покупатель получил все выгоды и риски.

Для того чтобы определить, в каком периоде нужно признать выручку необходимо оценить, как выручка может быть признана в договоре:

• в момент времени;
• в течение времени.

В течение периода времени выручка признается тогда, когда выполняется хотя бы один из трех критериев. Актив, создаваемый или улучшаемый для покупателя:

• позволяет покупателю одновременно извлекать и потреблять выгоды;
• находится под контролем покупателя;
• является специфическим, и его применение невозможно больше нигде и никем, кроме как покупателем. Обязательно, должно иметься право на оплату за выполненную часть работ.

Сфера применения IFRS 15 распространяется на все договоры, кроме:

• договоров аренды (IFRS 16);
• договоров страхования (IFRS 4);
• финансовых инструментов (IFRS 9, IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28).

Выручка: учитываем согласно IFRS 15

Приказом Минфина № 98н от 27.06.2016 был введен в действие стандарт IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Стандарт действует в отношении отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2018 года.

Как определять выручку по-новому

Обычно не вызывает затруднений момент признания выручки при продаже товара, например, в розничной торговле. Организация признает выручку в тот момент, когда контроль* переходит к покупателю. Заметьте, в прежнем стандарте IAS 18 выручка признавалась при передаче рисков. С введением в действие международного стандарта финансовой отчётности IFRS 15 мы говорим о передаче контроля, это важный момент.

* Контроль над активом — это способность определять способ его использования и получать выгоды от актива, а также способность препятствовать получению выгод другими организациями.

То есть при признании выручки в IFRS 15 мы обращаем внимание на покупателя. В прежнем стандарте IAS 18 передача рисков в большей мере касалась продавца.

* Одним из критериев признания выручки был пункт «организация передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары»

Однако при комплексной поставке, например, продаже оборудования + услуг по его установке, определить выручку не всегда легко, ведь комплексная поставка растянута во времени. Давайте разберемся, какие шаги нужно предпринять, чтобы признать выручку.

1-й шаг — идентификация договора с клиентом

Следует обратить внимание именно на договор, на это указывает даже новое название стандарта, не просто «Выручка», как в прежнем международном стандартеIAS 18, а «Выручка по договорам с покупателями».

Иными словами, договор должен быть обязательно. При этом договор может быть письменным, устным или в соответствии с обычаем делового оборота.

Пример: компании истек контракт на техподдержку систем, однако, существует устная договоренность, что новый договор будет подписан, поэтому техподдержка не прекращается, не смотря на формальный признак — отсутствие документа.

Далее для признания выручки начинаем изучать, что в договоре написано. Там должны быть закреплены:

• условия оплаты;
• права каждой стороны в отношении товаров и услуг, которые будут переданы;
• получение возмещения, то есть договор должен иметь коммерческое содержание и для идентификации договора важно, что покупатель способен и намерен заплатить.

Пример: покупатель не планирует заплатить, тем не менее компания решила признать выручку. По неоплаченным долгам компания должна зарезервировать сумму дебиторской задолженности. То есть с одной стороны организация «раздувает» статью выручки, но тут же показывает убыток и тем самым нивелирует выручку.

Происходит явное искажение отчетности МСФО и введение в заблуждение пользователей, договор в данном случае признавать не следует, он фиктивный.

Напомню, что резерв на обесценение дебиторской задолженности согласно IFRS 9 (International Financial Reporting Standard 9 применяется с 1 января 2018 года) формируется согласно ожидаемым кредитным убыткам. Если ранее при определении признаков обесценения операция оформлялась проводкой

то согласно IFRS 15 и IFRS 9 теперь это

То есть согласно статистическим данным компания формирует ожидания по резервам и своевременно уменьшает выручку.

2-й шаг — идентификация обязательства по исполнению

В момент заключения договора организация должна оценить товары или услуги, обещанные по договору с покупателем, и идентифицировать в качестве обязанности к исполнению каждое обещание передать покупателю:

• товар или услугу (или пакет товаров или услуг), которые являются отличимыми;
• ряд отличимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и передаются покупателю по одинаковой схеме.

Для чего важен этот шаг? компания должна определить свои обязательства.

Пример: компания поставляет оборудование и производит услуги по установке этого оборудования. Как в данном случае определять выручку? Сразу или частями? Стандарт говорит, что частями, т.к. мы определили (идентифицировали) две обязанности к исполнению.

Товары могут также быть отличимыми в контексте договора.

Пример: компания продает автомобили и запчасти к ним. Когда покупатель приобретает автомобиль, он состоит из ряда составляющих (двигатель, колеса), однако покупатель приобретает именно автомобиль, а не компоненты по отдельности. Хотя двигатель может быть продан как отдельная запчасть, в контексте договора он не является отличимым товаром, а следовательно отличимым обязательством к исполнению.

3-й шаг — определение цены сделки

Цена сделки — это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю, исключая суммы, полученные от имени третьих сторон. Как правило, цена сделки указана в договоре. В договоре могут быть прописаны как фиксированные суммы, так и переменные (скидки, уступки, стимулы, бонусы, штрафы), либо и те, и другие. Соответственно, для определения цены сделки мы берем цену из договора с учетом скидок, прочей переменной части и без НДС.

Возникает вопрос, как в данном случае применять ретро-скидки? Иными словами компания-продавец пока не знает, выполнит ли покупатель условия для получения скидки.

Пример: автомобильный дилер приобретает у производителя автомобили. По условиям договора, если дилер в течение трех месяцев выкупит 100 автомобилей по 1 млн.р., производитель предоставит 5%-ю скидку. Если контракт заключен 1 декабря, то при формировании годовой отчетности производитель оценивает вероятность предоставления скидки.

Очевидно, что если в течение декабря куплено 90 автомобилей, то вероятность, что оставшиеся 10 автомобилей будут выкуплены за два месяца высока.

IFRS 15 ввел понятие договорной актив и договорное обязательство. Это некий аналог дебиторской задолженности и кредиторской задолженности с той разницей, что пока нет безусловного права требования оплаты. В нашем примере в годовой отчетности производителя будет учтена выручка с учетом 5% скидки, т.е. процент ожидаемой скидки мы применяем уже к текущей выручке.

Расчеты с дилером

Обязательство по скидке

4-й шаг — распределение цены сделки

После определения цены сделки на 3-м шаге, компания на 4-ом шаге устанавливает: как цена операции распределяется между различными обязательствами к исполнению согласно шага 2. До введения IFRS 15 (МСФО 15), стандарты содержали очень мало информации по данной теме, тогда как IFRS 15 довольно-таки подробно описывает её.

Пример: компания продает отдельно оборудование 100 000 руб., а также отдельно услуги по установке = 10 000 руб. Однако, если покупатель заказывает и оборудование и установку вместе, то компания предоставляет скидку и цена составляет 105 000 руб. Соответственно, в данном случае компания пропорционально определяет цену поставки товара (100 000/110 000*105000=95 455тыс.руб.) Цена на услуги по установке будет 9 545 тыс.р. соответственно.

5-й шаг — признание выручки

Организация может передавать контроль как на протяжении определенного периода времени — тогда она будет признавать выручку постепенно (например, компания оказывает услуги по подготовке отчетности в течение года на регулярной основе), либо же организация признает выручку в определенный момент времени (например, компания продает товар).

Стандарт МСФО 15 (IFRS 15) разъясняет, как именно определить момент признания выручки в течение периода и прописывает три критерия, а выполняться для признания выручки должен хотя бы один:

• покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
  Пример:у компании заключен годовой договор на оказание услуг по формированию отчетности. При этом покупатель ежемесячно получает пакет отчетности, то есть «потребляет выгоды». Соответственно выручка должна признаваться каждый месяц;
• В процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива;
• Выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей, и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ. В нашем примере пакет отчетности готовится для конкретной компании и не может быть использован для другой.

Мы рассмотрели 5 шагов определения выручки согласно стандарта IFRS 15.

Компаниям следует проанализировать свою деятельность с учетом требований нового стандарта, чтобы во всеоружии встретить 2018 год и показать в отчетности МСФО сопоставимые данные за предыдущие периоды.