Обязателен или нет резерв по сомнительным долгам?

В налоговом учете можно создать следующие виды резервов:

• Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам нужен для того, чтобы равномерно списывать в налоговом учете не погашенную вовремя дебиторскую задолженность ( п. 3 ст. 266 НК РФ).

Этот резерв понадобится, если у вас есть ненадежные партнеры и есть сомнения, что они оплатят суммы, которые вам должны.

• Резерв на оплату отпусков

Этот резерв нужен, чтобы равномерно в течение года списывать расходы на оплату отпускных своим работникам. При использовании резерва часть отпускных будет учтена в расходах до того, как вы их фактически выплатите ( ст. 324.1 НК РФ).

• Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

Вознаграждения обычно выплачиваются работникам единовременно, на определенную дату или по итогам года.

Этот резерв нужен, чтобы равномерно в течение года списывать расходы на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. При использовании резерва часть премий будет учтена в составе расходов по оплате труда до того, как вы их фактически выплатите ( п. п. 1 , 2 , 6 ст. 324.1 НК РФ).

• Резерв на ремонт основных средств

Ремонт основных средств (ОС) требует больших затрат.

Поэтому, если вашей организации предстоит ремонт основных средств, есть смысл создать для этого резерв в налоговом учете. Ведь при использовании резерва затраты на такой ремонт списываются равномерно ( п. 3 ст. 260 НК РФ).

• Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию

Если ваша организация реализует товары и выполняет работы, то вы можете нести расходы на ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока.

Чтобы равномерно в течение года списывать расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, можно создать резерв по гарантийному ремонту. При его использовании часть расходов будет учтена в составе прочих расходов до того, как вы их понесете ( п. п. 1 , 3 ст. 267 НК РФ).

• Резерв по предстоящим расходам на НИОКР

Этот резерв могут создавать организации, которые выполняют научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Выполнение НИОКР обычно дорогостоящее и длительное мероприятие.

С помощью резерва можно учитывать расходы в налоговом учете равномерно, независимо от того, завершены НИОКР или нет. Формировать резерв можно, если есть утвержденные программы НИОКР ( ст. 267.2 НК РФ).

• Резерв по предстоящим расходам на социальную защиту инвалидов

Это довольно специфичный резерв . Его может создавать очень узкий круг налогоплательщиков — общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, при соблюдении определенных условий ( пп. 38 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 267.1 НК РФ).

• Резерв по предстоящим расходам, связанным с ведением предпринимательской деятельности.

Этот резерв также вправе создавать только отдельные виды некоммерческих организаций. Коммерческие организации и государственные корпорации, государственные компании и объединения юридических лиц создавать такой резерв не могут ( ст. 267.3 НК РФ).

Такой резерв целесообразно создать, если некоммерческая организация планирует в будущем осуществлять какие-либо крупные расходы, которые связаны с ведением предпринимательской деятельности.

• Резерв на возможные потери по ссудам

Этот резерв могут создавать банки помимо резерва по сомнительным долгам ( ст. 292 НК РФ).

Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации также могут создавать резервы на возможные потери по займам, помимо резервов по сомнительным долгам ( ст. 297.3 НК РФ).

• Резерв под обесценение ценных бумаг

Отчисления в этот резерв могут учитывать в составе расходов по налогу на прибыль только профессиональные участники рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность ( п. 10 ст. 270 , ст. 300 НКРФ).

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Сомнительным долгом называется объем дебиторской задолженности в денежном выражении, по которой сохраняется высокий риск невозврата в установленные соглашениями сроки, либо уже просроченная дебиторка.

Признаки сомнительных долгов:

1. Образовался в процессе реализации продукции или оказания услуг (работ).
2. Не обеспечен залоговыми обязательствами, банковскими гарантиями либо поручительством.
3. Срок погашения данного обязательства нарушен (просрочен) либо велик риск образования просрочки.

В соответствии с п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, экономические субъекты обязаны создавать специальные финансовые резервные средства по таким проблемным обязательствам.

Как рассчитать размер

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете следует определять исключительно по каждому обязательству. То есть отдельно по каждому договору или соглашению, по которому возникают риски невозврата или уже числится просроченная задолженность.

Каждая компания самостоятельно определяет порядок расчета таких резервных фондов. Данный алгоритм следует закрепить в учетной политике компании либо отдельным локальным актом.

Отметим, что в бухучете предельной величины для резервного фонда по сомнительной задолженности не установлено. Однако в налоговом учете лимит регламентирован — до 10 % от суммы полученной выручки за квартал, полугодие или 9 месяцев либо год (п. 4 ст. 266 НК РФ ).

Чтобы снизить или исключить расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета, допустимо использовать порядок определения величины резервных фондов, определенный для расчета по налогу на прибыль (п. 4 ст. 266 НК РФ).

1. Если сомнительной задолженности менее 45 дней, то резерв не создается.
2. Просрочка более 45 дней, но менее 90 дней — сумма РФ до 50 % от величины просроченной дебиторской задолженности.
3. Обязательства просрочены более чем на 90 дней — создается РФ на полную сумму задолженности.

Неиспользованные средства резервов подлежат списанию в конце календарного года.

Бухгалтерские проводки по учету резервов

Созданный резерв по сомнительным проблемным долгам подлежит отражению на специальном счете бухгалтерского учета 63.

Сальдо по бухсчету 63 отражается в составе строки «Дебиторская задолженность», причем со знаком минус. Следовательно, сформированные записи на 63 счете уменьшают сумму дебиторки, по которой сформирован РФ.

Создан резерв по сомнительным долгам (проводка)

Задолженность, безнадежная к взысканию, списана за счет созданного резервного фонда

Просрочка погашена должником

Рассмотрим правила составления корреспонденции счетов на конкретном примере:

ООО «Весна» осуществило реализацию товаров:

• ООО «Покупатель» — 50 000,00 рублей (120 дней просрочки);
• ООО «Закупщик» — 160 000,00 рублей (50 дней просрочки);
• ООО «Магазин» — 20 000,00 рублей (90 дней).

В мае ООО «Закупщик» оплатил задолженность в полном объеме.

В июне ООО «Покупатель» сообщил о банкротстве и невозможности возврата средств.

По итогам года невостребованные резервные средства списаны.

Бухгалтер составил следующие проводки:

Сформирован резерв по сомнительным долгам (проводка)

150 000 рублей (50 000,00 + 20 000,00 для долга более 90 дней просрочки,

80 000 (50 %) для долга от 45 до 90 дней)

На расчетный счет поступила оплата от ООО «Закупщик»

Списана сумма резервного фонда по конкретному обязательству

Получено уведомление о банкротстве и невозможности возврата задолженности ООО «Покупатель»

Невостребованные резервы списаны на прочие доходы по итогам календарного года

20 000,00 (150 000 — (80 000 + 50 000)

Перенос резерва на следующий год

Если в компании в 2017 году был создан резервный фонд, но в течение 2018-го он не был израсходован — при оформлении баланса нужно будет оставшиеся деньги присоединить к финрезультатам на конец года (включить во внереализационные доходы).

Пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ требует корректировать сумму резерва на 2020 год на сумму неиспользованного за 2018-й. Однако так поступать нужно только в том случае, если принято решение перенести оставшиеся с 2018 года резервные суммы на 2020-й. Если же такой перенос не запланирован, то суммы, учтенные в 2018 году как внереализационные расходы, придется включить в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Советы бывалых

О том, какие суммы, по мнению налоговиков, к сомнительным долгам относить не следует:

• расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы;
• задолженность по договору цессии, поскольку она не рассматривается как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
• задолженность по штрафам;
• суммы денежных средств, размещенные на счетах, депозитах в банках;
• задолженность по договору, если она покрывается за счет страхового возмещения по договору страхования предпринимательского риска.

И еще один момент. Вы вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, не важно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п.
Ведь по своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных компанией. Этим обеспечивается взимание налога, исходя из реально сложившейся прибыли.

И не забывайте о рисках, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами. Налоговики посчитают, что единственной деловой целью «бездействия» компании являлось списание с баланса задолженности и учет ее в качестве безнадежной, а само бездействие носило характер прощения долга. А это грозит доначислениями.

Также надо различать ситуации, в которых в отношении части задолженности меры принудительного взыскания применялись и оказались безрезультатными, а в отношении другой части задолженности меры взыскания не применялись. Для признания этой части задолженности безнадежной должно иметься надлежащее основание. Найти его нужно в п. 2 ст. 266 НК РФ. Поскольку наличие постановления судебного пристава не позволяет списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена.

Советы опубликованы в Телеграм-канале «Переводчик с бухгалтерского». Сформулированы автором Телеграм-канала «Мытарь»

Обязателен или нет резерв по сомнительным долгам?

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация является субъектом малого предпринимательства и не выступает в качестве эмитента публично размещаемых ценных бумаг.
Должна ли она создавать резерв по сомнительным долгам и резерв на оплату отпусков работникам организации? Если да, то каким образом операции по созданию резервов отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам, который является оценочным значением. Для малых предприятий исключений нет. В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.
Организации с 2011 года обязаны применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», устанавливающее порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций оценочных обязательств.
Право не применять ПБУ 8/2010 предоставлено субъектам малого предпринимательства, не являющимися эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.
В налоговом учете организация имеет право создавать резерв на оплату отпусков, обязанности создавать указный резерв НК РФ не предусмотрено.

Обоснование вывода:
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), внесен ряд изменений, касающихся порядка формирования резервов в бухгалтерском учете.
Согласно новой редакции п. 70 Положения начиная с отчетности за 2011 год все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создавать резервы.
Так, например, ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (далее — ПБУ 21/2008) устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, информации об изменениях оценочных значений.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другое.
Величина оценочного значения может быть определена с большой долей вероятности.
Из Положения исключен п. 72, согласно которому организация могла создавать резервы предстоящих расходов на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
С 2011 года организация вправе создавать резерв предстоящих расходов только в том случае, если это предусмотрено соответствующим ПБУ.
ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010) устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Согласно пп. «в» п. 2 ПБУ 8/2010 данное положение не применяется в отношении оценочных резервов.
Оценочные обязательства — это обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010).

Резерв по сомнительным долгам

Бухгалтерский учет

Согласно п. 70 Положения сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности будет не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, новая редакция п. 70 Положения обязывает организацию оценивать задолженность в отношении каждого дебитора. Если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, то создавать резерв по ней не нужно.
Порядок формирования рассматриваемого резерва, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
При этом п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
В целях сближения налогового и бухгалтерского учета организация вправе определять сумму резерва в бухгалтерском учете с использованием правил его формирования в налоговом учете.
В бухгалтерском учете организации формирование резерва под сомнительную задолженность отражается следующей записью:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
— начислен резерв по сомнительному долгу.
Так как резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки (п. 3 ПБУ 21/2008), он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.
Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Согласно п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. С учетом положений п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, устанавливающего случаи, при которых проведение инвентаризации является обязательным, инвентаризация дебиторской задолженности может проводиться в соответствии с утвержденным ее порядком, но не реже чем 1 раз в год — перед составлением годовой отчетности.
Если по результатам инвентаризации организация примет решение, что задолженность больше не является сомнительной или контрагент погасит (частично погасит) задолженность, то в бухгалтерском учете будет необходимо сделать запись:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— сумма резерва списана на финансовый результат.
Если организация примет решение об увеличении суммы резерва, то производится запись:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
— доначислен резерв по сомнительному долгу.
Списать сомнительную задолженность в бухгалтерском учете организация имеет право в случае, если она нереальна для взыскания или истек срок исковой давности (п. 77 Положения).
При этом в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 63 Кредит 62 (76)
-списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 (76)
— списание задолженности в сумме превышения резерва для данного долга.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения). В учете организации делается проводка:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— сумма резерва списана на финансовый результат.
Резерв сомнительных долгов вычитается из строки «Дебиторская задолженность», отражаемой в активе баланса, без отражения его в пассиве бухгалтерского баланса (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», письмо Минфина РФ от 23.12.2005 N 07-05-06/353). При этом информацию о резерве необходимо раскрыть в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.

Налоговый учет

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов. Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признается месяц).
Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно) на конец отчетного (налогового) периода.

Резерв на оплату отпусков

Бухгалтерский учет

В настоящее время ни один нормативный документ по бухгалтерскому учету прямо не предусматривает ни право, ни обязанность организации по созданию резерва на предстоящую оплату отпусков.
Однако в соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010, которое действует начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96) отражаются оценочные обязательства.
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации при одновременном соблюдении следующих условий:
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В соответствии со ст. 114 ТК РФ на время отпуска работникам сохраняются место работы и средний заработок. Таким образом, выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть ни что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае — ТК РФ). С выплатой отпускных происходит уменьшение экономических выгод организации, и величина этих обязательств может быть оценена расчетным путем.
Таким образом, резерв на оплату отпускных является оценочным обязательством и организации обязаны создавать указанный резерв.
В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 данный порядок может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Таким образом, если организация является субъектом малого предпринимательства и не выступает в качестве эмитента публично размещаемых ценных бумаг, то она не обязана вести учет оценочных обязательств (резервов на оплату отпусков).
Информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617, от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).
Вопрос о необходимости создания резерва оплаты отпусков работников организация решает самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

13 апреля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.