Обязателен или нет резерв по сомнительным долгам?

Создание резерва по сомнительным долгам как элемент управления дебиторской задолженностью Текст научной статьи по специальности « Экономика и бизнес»

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Пшеничникова Ольга Викторовна, Кривцова Юлия Сергеевна

В работе отражены теоретические и методические аспекты управления дебиторской задолженностью организации на основе создания резерва по сомнительным долгам

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Пшеничникова Ольга Викторовна, Кривцова Юлия Сергеевна

CREATION OF THE RESERVE ON DOUBTFUL DEBTS AS THE ELEMENT OF MANAGEMENT OF RECEIVABLES

Theoretical and methodical aspects of management of receivables of the organization on the basis of creation of a reserve for doubtful debts are reflected in work

Текст научной работы на тему «Создание резерва по сомнительным долгам как элемент управления дебиторской задолженностью»

ПОЛИТИКА, ЭКОНОМИКА И ИННОВАЦИИ № 6 (16), 2017 УДК 338.515

Пшеничникова Ольга Викторовна, кандидат экономических наук, доцент кафедры учета и финансов ФГБОУ ВО КГУ

Кривцова Юлия Сергеевна, магистрантка 2 курса факультета экономики и менеджмента ФГБОУ ВО КГУ

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ КАК ЭЛЕМЕНТ УПРАВЛЕНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ

Аннотация: в работе отражены теоретические и методические аспекты управления дебиторской задолженностью организации на основе создания резерва по сомнительным долгам

Ключевые слова: дебиторская задолженность, резерв по сомнительным долгам, классификация дебиторской задолженности

Pshenichnikova Olga Viktorovna, Candidate of Economic Sciences, the associate professor of account and finance FGBOU IN KGU e-mail: psolga@yandex.ru

Krivtsova Yulia Sergeyevna, magistrantka 2 courses of faculty of economy and FGBOU’S management IN KGU

CREATION OF THE RESERVE ON DOUBTFUL DEBTS AS THE ELEMENT OF

MANAGEMENT OF RECEIVABLES

Summary: theoretical and methodical aspects of management of receivables of the organization on the basis of creation of a reserve for doubtful debts are reflected in work

Keywords: receivables, a reserve on doubtful debts, classification of receivables

Сомнительный долг — это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором и не обеспечена соответствующими гарантиями [1].

Резерв по сомнительным долгам создают для того, чтобы отчётность организации отражала истинный финансовый результат и объём реальных обяза-

тельств покупателей. Не важно, оплата уже просрочена или есть уверенность, что контрагент нарушит договоренности в будущем. Резерв в бухгалтерском учёте необходимо формировать каждый раз, когда выявлена сомнительная дебиторская задолженность. Это является обязанностью всех организаций, в том числе и малых предприятий, что следует из пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности [1].

Резерв необходимо создавать в том отчётном периоде, в котором при инвентаризации дебиторской задолженности выявили сомнительную задолженность, при этом не имеет значения, создавался ли аналогичный резерв в налоговом учете или нет [2].

Однако, между резервом по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учёте есть существенная разница: в бухгалтерском учёте резерв обязателен, а в налоговом — нет. Ниже приведена таблица, показывающая отличия.

Таблица 1 — Отличия между бухгалтерским и налоговым учётом резервов по сомнительной задолженности

Правила, по которым формируют резерв в бухгалтерском учёте Правила, по которым формируют резерв в налоговом учёте

Создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все, в том числе малые предприятия (абзац 1 пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности) Решение о создании резерва принимают самостоятельно, и только те, кто применяет метод начисления (пункт 3 статьи 266 НК РФ)

Резерв создают по любой дебиторской задолженности (пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности) Резервы можно сформировать исключительно по дебиторской задолженности за товары, услуги и работы. Например, резерв нельзя формировать по договору займа

Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. И не важно, просрочено обязательство частично или полностью или же сроки пока вовсе не нарушены (абзац 2 пункта 70 Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности) Резервируют только те обязательства, что уже просрочены.

Таким образом, разница в методологии учёта резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учёте не позволяет формировать в бухгалтерском учёте резервы по правилам статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отметим, что резерв необходимо создавать в том случае, если нет уверенности или каких-то дополнительных гарантий, что просроченная дебиторская задолженность будет погашена.

Чтобы определить платёжеспособность должника, вероятность погашения дебиторской задолженности, принимая решение о создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте, необходимо собрать и проанализировать доступную информацию о деятельности и имуществе дебитора. Также необходимо знать о ликвидации дебитора. Получить данную информацию можно, запросив выписки из ЕГРИП или ЕГРЮЛ.

Далее можно проанализировать финансовое положение дебитора:

— зависимость от заёмных средств;

— объём и состав кредиторской задолженности.

Данную информацию можно получить из Бухгалтерского баланса и Отчёта о финансовых результатах. Запросить отчётность можно у самого контрагента или же в территориальном отделе Росстата, и даже заказать на портале Госуслуг. На основании полученной информации принимается решение о создании резерва и его величине.

Создавая резерв по сомнительным долгам, необходимо соблюсти формальность: закрепить в учётной политике для целей бухгалтерского учёта конкретные признаки неплатёжеспособности дебиторов, при наличии которых будет формироваться резерв по сомнительным долгам [3].

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам выглядит следующим образом:

Рисунок 1 — Порядок формирования резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте — оценочное значение (оценочное значение — это актив или обязательство, стоимость или величину которого предприятие определяет самостоятельно), при создании которого увеличивают или уменьшают, соответственно в бухгалтерском учете признают расходы или доходы [4]. Отчисления в резерв по сомнительным дол-

гам учитывают в составе прочих расходов. Операции, которые связаны с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счёте 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Частота отчислений в резерв зависит от сроков формирования бухгалтерской отчётности. Отчисления в резерв по сомнительным долгам являются изменением оценочного значения, а значит, изменения отражаются в бухгалтерском учёте в составе расходов того отчётного периода, в котором эти изменения произошли.

Что касается отражения резерва в бухгалтерской отчётности, то дебиторская задолженность в отчётности показывается за вычетом образованного резерва. Данную информацию необходимо раскрывать в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчёту о финансовых результатах.

1. Новосельский С.О. Индикативный механизм оценки социально-экономической конкурентоспособности развития районов Курской области / С.О. Новосельский, М.В. Шатохин, Ю.Д. Ванин // Вестник Курской государственной сельскохозяйственной академии.- Курск: Изд-во Курск. гос. с.-х. ак., 2012. — №7. — С.26-30

2. Новосельский С.О. Состояние и перспективы кредитования предприятий малого бизнеса в условиях существующей рыночной конъюнктуры / С.О. Новосельский, Д.В. Зюкин, И.Н. Щедрина // Наука и практика регионов. -2016. — №1.- С.16-24

3. Новосельский С.О. Управление инвестиционной привлекательностью предприятия пищевой промышленности / С.О. Новосельский, Л.В. Бычкова, В.А. Климов, Н.А. Коптева // Вестник Курской государственной сельскохозяйственной академии. — 2015. — №8. — С.25-30

4. Новосельский С.О. Управление продовольственной безопасностью на региональном уровне: коллективная монография / С.О. Новосельский, М.В. Шатохин, О.В. Телегина, Н.В. Жахов, А.А. Золотарев. — Курск: Регион. откр. социальный ин-т, 2015. — 106 с.

Можно ли включить безнадежный штраф в резерв по сомнительным долгам?

Бывает, что в пользу организации с ее контрагента взысканы штрафные санкции. Однако получить причитающуюся сумму в срок не всегда удается, а бывает, что должник вообще становится полностью неплатежеспособным. Можно ли сформировать на сумму такого долга резерв по сомнительным долгам? Ответ зависит от того, в каком учете этот резерв формируется.

Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете сомнительной считается дебиторская задолженность, которая:

  • не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена соответствующими гарантиями.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухучете регулирует Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н). В соответствии с ним фирма создает резерв по сомнительным долгам в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Суммы сформированных резервов относятся на финансовые результаты.

Никаких ограничений по видам долгов, в отношении которых может быть сформирован резерв, в законодательстве по бухучету нет. Значит, в отношении задолженности по штрафным санкциям резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создавать можно.

Более того, если у компании есть сомнительная задолженность, в бухгалтерском учете она обязана создавать резерв по сомнительным долгам. В бухучете создание такого резерва применяется для целей оценивания текущего состояния имущества и обязательств фирмы.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете ситуация другая. В этом случае создавать или не созжавать резерв по сомнительным долгам зависит от решения фирмы.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам прописан в статье 266 НК РФ.

Так, пункт 1 статьи 266 НК РФ устанавливает виды задолженности, в отношении которой создается данный резерв. Это любая задолженность, которая:

  • возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • не погашена в сроки, установленные договором;
  • не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как видите, в НК РФ есть четкое указание на то, что задолженность должна быть связана с реализацией. А задолженность по штрафным санкциям не является задолженностью, связанной с реализацией товаров (работ, услуг).

Кроме того, в пункте 3 статьи 266 НК РФ конкретно сказано, что не может быть отнесена к сомнительной задолженность:

  • по поставке предоплаченного товара;
  • по оплате приобретенных имущественных прав (прав требования);
  • по штрафным санкциям.

Значит, формировать в отношении таких задолженностей резерв по сомнительным долгам в налоговом учете нельзя.

А списать этот долг придется, когда он станет безнадежным.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

электронное издание
100 БУХГАЛТЕРСКИХ ВОПРОСОВ И ОТВЕТОВ ЭКСПЕРТОВ

Полезное издание с вопросами ваших коллег и подробными ответами
наших экспертов. Не совершайте чужих ошибок в своей работе!
Свежий выпуск издания доступен подписчикам бератора бесплатно.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Новости

Обязательны ли резервы в налоговом и бухгалтерском учете?

ВОПРОС: — Обязательны резервы в налоговом и бухгалтерском учете?

ОТВЕТ ПОДГОТОВЛЕН С ПОМОЩЬЮ СПС КОНСУЛЬТАНТПЛЮС :

Для обычных организаций все бухгалтерские резервы обязательны . Но малые предприятия, которые могут вести упрощенный бухучет, обязаны создавать только резерв по сомнительным долгам (п. 3 ПБУ 8/2010, п. 19 ПБУ 19/02, п. 25 ПБУ 5/01).

В налоговом учете можно создавать резервы по сомнительным долгам, на оплату отпусков, на ремонт ОС, на гарантийный ремонт и на НИОКР. Создание резерва — право организации, а не обязанность.

Организация самостоятельно решает, создавать ли ей резервы и какие именно. Н екоторые резервы могут создавать только определенные категории организаций (например банки или некоммерческие организации). Создавать резервы по налогу на прибыль могут только организации, которые используют метод начисления .

Издания отдельного приказа о создании резервов не требуется. Правила формирования и учета резервов закрепляются в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете есть два вида резервов:

  • оценочные резервы
  • оценочные обязательства.

Первые нужны, чтобы не завышать в балансе стоимость активов, вторые — чтобы не занижать величину обязательств.

К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам , под обесценение финвложений и под снижение стоимости МПЗ . Учитывают эти резервы на специальных счетах — 14 , 59 , 63 .

Оценочные обязательства — это предстоящие неизбежные расходы, точных данных о суммах и сроках которых еще нет. Например, расходы по предстоящей выплате отпускных — платить отпускные придется, но ни точная сумма, ни срок выплаты еще не известны. Поэтому надо создать резерв. А вот планируемые расходы на ремонт ОС — не обязательство, так как от ремонта можно отказаться. Поэтому резерв на ремонт в бухучете не создают ( п. п. 4 , 5 ПБУ 8/2010).

Оценочные обязательства учитывают на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»: по кредиту — отчисления в резерв, по дебету — его использование или восстановление ( п. п. 8 , 22 ПБУ 8/2010).

На счете резервов предстоящих расходов, помимо резервов на оплату отпусков , учитываются резервы на гарантийный ремонт .

Проводки по счету 96

Д 20 (25, 26, 44) — К 96

Признано оценочное обязательство

Д 96 — К 10 (60, 69, 70)

Расходы на исполнение оценочного обязательства

Восстановлено оценочное обязательство

Путеводитель. Резервы в налоговом учете (КонсультантПлюс, 2019)

В налоговом учете можно создать следующие виды резервов:

  • Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам нужен для того, чтобы равномерно списывать в налоговом учете не погашенную вовремя дебиторскую задолженность ( п. 3 ст. 266 НК РФ).

Этот резерв понадобится, если у вас есть ненадежные партнеры и есть сомнения, что они оплатят суммы, которые вам должны.

  • Резерв на оплату отпусков

Этот резерв нужен, чтобы равномерно в течение года списывать расходы на оплату отпускных своим работникам. При использовании резерва часть отпускных будет учтена в расходах до того, как вы их фактически выплатите ( ст. 324.1 НК РФ).

  • Резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год

Вознаграждения обычно выплачиваются работникам единовременно, на определенную дату или по итогам года.

Этот резерв нужен, чтобы равномерно в течение года списывать расходы на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. При использовании резерва часть премий будет учтена в составе расходов по оплате труда до того, как вы их фактически выплатите ( п. п. 1 , 2 , 6 ст. 324.1 НК РФ).

  • Резерв на ремонт основных средств

Ремонт основных средств (ОС) требует больших затрат.

Поэтому, если вашей организации предстоит ремонт основных средств, есть смысл создать для этого резерв в налоговом учете. Ведь при использовании резерва затраты на такой ремонт списываются равномерно ( п. 3 ст. 260 НК РФ).

  • Резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию

Если ваша организация реализует товары и выполняет работы, то вы можете нести расходы на ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока.

Чтобы равномерно в течение года списывать расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию, можно создать резерв по гарантийному ремонту. При его использовании часть расходов будет учтена в составе прочих расходов до того, как вы их понесете ( п. п. 1 , 3 ст. 267 НК РФ).

  • Резерв по предстоящим расходам на НИОКР

Этот резерв могут создавать организации, которые выполняют научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Выполнение НИОКР обычно дорогостоящее и длительное мероприятие.

С помощью резерва можно учитывать расходы в налоговом учете равномерно, независимо от того, завершены НИОКР или нет. Формировать резерв можно, если есть утвержденные программы НИОКР ( ст. 267.2 НК РФ).

  • Резерв по предстоящим расходам на социальную защиту инвалидов

Это довольно специфичный резерв . Его может создавать очень узкий круг налогоплательщиков — общественные организации инвалидов и организации, использующие труд инвалидов, при соблюдении определенных условий ( пп. 38 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 267.1 НК РФ).

  • Резерв по предстоящим расходам, связанным с ведением предпринимательской деятельности.

Этот резерв также вправе создавать только отдельные виды некоммерческих организаций. Коммерческие организации и государственные корпорации, государственные компании и объединения юридических лиц создавать такой резерв не могут ( ст. 267.3 НК РФ).

Такой резерв целесообразно создать, если некоммерческая организация планирует в будущем осуществлять какие-либо крупные расходы, которые связаны с ведением предпринимательской деятельности.

  • Резерв на возможные потери по ссудам

Этот резерв могут создавать банки помимо резерва по сомнительным долгам ( ст. 292 НК РФ).

Кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации также могут создавать резервы на возможные потери по займам, помимо резервов по сомнительным долгам ( ст. 297.3 НК РФ).

  • Резерв под обесценение ценных бумаг

Отчисления в этот резерв могут учитывать в составе расходов по налогу на прибыль только профессиональные участники рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность ( п. 10 ст. 270 , ст. 300 НКРФ).

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Сомнительным долгом называется объем дебиторской задолженности в денежном выражении, по которой сохраняется высокий риск невозврата в установленные соглашениями сроки, либо уже просроченная дебиторка.

Признаки сомнительных долгов:

  1. Образовался в процессе реализации продукции или оказания услуг (работ).
  2. Не обеспечен залоговыми обязательствами, банковскими гарантиями либо поручительством.
  3. Срок погашения данного обязательства нарушен (просрочен) либо велик риск образования просрочки.

В соответствии с п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, экономические субъекты обязаны создавать специальные финансовые резервные средства по таким проблемным обязательствам.

Как рассчитать размер

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете следует определять исключительно по каждому обязательству. То есть отдельно по каждому договору или соглашению, по которому возникают риски невозврата или уже числится просроченная задолженность.

Каждая компания самостоятельно определяет порядок расчета таких резервных фондов. Данный алгоритм следует закрепить в учетной политике компании либо отдельным локальным актом.

Отметим, что в бухучете предельной величины для резервного фонда по сомнительной задолженности не установлено. Однако в налоговом учете лимит регламентирован — до 10 % от суммы полученной выручки за квартал, полугодие или 9 месяцев либо год (п. 4 ст. 266 НК РФ ).

Чтобы снизить или исключить расхождения между данными налогового и бухгалтерского учета, допустимо использовать порядок определения величины резервных фондов, определенный для расчета по налогу на прибыль (п. 4 ст. 266 НК РФ).

  1. Если сомнительной задолженности менее 45 дней, то резерв не создается.
  2. Просрочка более 45 дней, но менее 90 дней — сумма РФ до 50 % от величины просроченной дебиторской задолженности.
  3. Обязательства просрочены более чем на 90 дней — создается РФ на полную сумму задолженности.

Неиспользованные средства резервов подлежат списанию в конце календарного года.

Бухгалтерские проводки по учету резервов

Созданный резерв по сомнительным проблемным долгам подлежит отражению на специальном счете бухгалтерского учета 63.

Сальдо по бухсчету 63 отражается в составе строки «Дебиторская задолженность», причем со знаком минус. Следовательно, сформированные записи на 63 счете уменьшают сумму дебиторки, по которой сформирован РФ.

Создан резерв по сомнительным долгам (проводка)

Задолженность, безнадежная к взысканию, списана за счет созданного резервного фонда

Просрочка погашена должником

Рассмотрим правила составления корреспонденции счетов на конкретном примере:

ООО «Весна» осуществило реализацию товаров:

  • ООО «Покупатель» — 50 000,00 рублей (120 дней просрочки);
  • ООО «Закупщик» — 160 000,00 рублей (50 дней просрочки);
  • ООО «Магазин» — 20 000,00 рублей (90 дней).

В мае ООО «Закупщик» оплатил задолженность в полном объеме.

В июне ООО «Покупатель» сообщил о банкротстве и невозможности возврата средств.

По итогам года невостребованные резервные средства списаны.

Бухгалтер составил следующие проводки:

Сформирован резерв по сомнительным долгам (проводка)

150 000 рублей (50 000,00 + 20 000,00 для долга более 90 дней просрочки,

80 000 (50 %) для долга от 45 до 90 дней)

На расчетный счет поступила оплата от ООО «Закупщик»

Списана сумма резервного фонда по конкретному обязательству

Получено уведомление о банкротстве и невозможности возврата задолженности ООО «Покупатель»

Невостребованные резервы списаны на прочие доходы по итогам календарного года

20 000,00 (150 000 — (80 000 + 50 000)

Перенос резерва на следующий год

Если в компании в 2017 году был создан резервный фонд, но в течение 2018-го он не был израсходован — при оформлении баланса нужно будет оставшиеся деньги присоединить к финрезультатам на конец года (включить во внереализационные доходы).

Пункт 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ требует корректировать сумму резерва на 2020 год на сумму неиспользованного за 2018-й. Однако так поступать нужно только в том случае, если принято решение перенести оставшиеся с 2018 года резервные суммы на 2020-й. Если же такой перенос не запланирован, то суммы, учтенные в 2018 году как внереализационные расходы, придется включить в состав внереализационных доходов (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Советы бывалых

О том, какие суммы, по мнению налоговиков, к сомнительным долгам относить не следует:

  • расходы в виде предварительной оплаты, в том числе авансы;
  • задолженность по договору цессии, поскольку она не рассматривается как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
  • задолженность по штрафам;
  • суммы денежных средств, размещенные на счетах, депозитах в банках;
  • задолженность по договору, если она покрывается за счет страхового возмещения по договору страхования предпринимательского риска.

И еще один момент. Вы вправе признать сомнительной или безнадежной задолженность, даже если никаких мер по взысканию этой задолженности не принималось. В частности, не важно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т.п.
Ведь по своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных компанией. Этим обеспечивается взимание налога, исходя из реально сложившейся прибыли.

И не забывайте о рисках, если речь идет об учете задолженности, возникшей между взаимозависимыми лицами. Налоговики посчитают, что единственной деловой целью «бездействия» компании являлось списание с баланса задолженности и учет ее в качестве безнадежной, а само бездействие носило характер прощения долга. А это грозит доначислениями.

Также надо различать ситуации, в которых в отношении части задолженности меры принудительного взыскания применялись и оказались безрезультатными, а в отношении другой части задолженности меры взыскания не применялись. Для признания этой части задолженности безнадежной должно иметься надлежащее основание. Найти его нужно в п. 2 ст. 266 НК РФ. Поскольку наличие постановления судебного пристава не позволяет списать задолженность, которая в этом постановлении не отражена.

Советы опубликованы в Телеграм-канале «Переводчик с бухгалтерского». Сформулированы автором Телеграм-канала «Мытарь»

Обязателен или нет резерв по сомнительным долгам?

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация является субъектом малого предпринимательства и не выступает в качестве эмитента публично размещаемых ценных бумаг.
Должна ли она создавать резерв по сомнительным долгам и резерв на оплату отпусков работникам организации? Если да, то каким образом операции по созданию резервов отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации обязаны создавать в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам, который является оценочным значением. Для малых предприятий исключений нет. В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов.
Организации с 2011 года обязаны применять ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», устанавливающее порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности организаций оценочных обязательств.
Право не применять ПБУ 8/2010 предоставлено субъектам малого предпринимательства, не являющимися эмитентами публично размещаемых ценных бумаг. Информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.
В налоговом учете организация имеет право создавать резерв на оплату отпусков, обязанности создавать указный резерв НК РФ не предусмотрено.

Обоснование вывода:
Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), внесен ряд изменений, касающихся порядка формирования резервов в бухгалтерском учете.
Согласно новой редакции п. 70 Положения начиная с отчетности за 2011 год все организации обязаны при возникновении сомнительной дебиторской задолженности создавать резервы.
Так, например, ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (далее — ПБУ 21/2008) устанавливает правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, информации об изменениях оценочных значений.
Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 оценочным значением является величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, других оценочных резервов, сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов и другое.
Величина оценочного значения может быть определена с большой долей вероятности.
Из Положения исключен п. 72, согласно которому организация могла создавать резервы предстоящих расходов на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, ремонт основных средств, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
С 2011 года организация вправе создавать резерв предстоящих расходов только в том случае, если это предусмотрено соответствующим ПБУ.
ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010) устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Согласно пп. «в» п. 2 ПБУ 8/2010 данное положение не применяется в отношении оценочных резервов.
Оценочные обязательства — это обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (п. 4 ПБУ 8/2010).

Резерв по сомнительным долгам

Бухгалтерский учет

Согласно п. 70 Положения сомнительной признается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности будет не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Таким образом, новая редакция п. 70 Положения обязывает организацию оценивать задолженность в отношении каждого дебитора. Если организация полагает, что задолженность не является сомнительной, то создавать резерв по ней не нужно.
Порядок формирования рассматриваемого резерва, а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
При этом п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
В целях сближения налогового и бухгалтерского учета организация вправе определять сумму резерва в бухгалтерском учете с использованием правил его формирования в налоговом учете.
В бухгалтерском учете организации формирование резерва под сомнительную задолженность отражается следующей записью:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
— начислен резерв по сомнительному долгу.
Так как резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки (п. 3 ПБУ 21/2008), он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности. Эту же точку зрения озвучил И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в интервью журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.
Инвентаризация дебиторской задолженности должна проводиться по правилам ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) и Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.
Согласно п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. С учетом положений п. 2 ст. 12 Закона N 129-ФЗ, устанавливающего случаи, при которых проведение инвентаризации является обязательным, инвентаризация дебиторской задолженности может проводиться в соответствии с утвержденным ее порядком, но не реже чем 1 раз в год — перед составлением годовой отчетности.
Если по результатам инвентаризации организация примет решение, что задолженность больше не является сомнительной или контрагент погасит (частично погасит) задолженность, то в бухгалтерском учете будет необходимо сделать запись:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— сумма резерва списана на финансовый результат.
Если организация примет решение об увеличении суммы резерва, то производится запись:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 63
— доначислен резерв по сомнительному долгу.
Списать сомнительную задолженность в бухгалтерском учете организация имеет право в случае, если она нереальна для взыскания или истек срок исковой давности (п. 77 Положения).
При этом в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 63 Кредит 62 (76)
-списана задолженность в сумме начисленного ранее резерва;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62 (76)
— списание задолженности в сумме превышения резерва для данного долга.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п. 70 Положения). В учете организации делается проводка:
Дебет 63 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— сумма резерва списана на финансовый результат.
Резерв сомнительных долгов вычитается из строки «Дебиторская задолженность», отражаемой в активе баланса, без отражения его в пассиве бухгалтерского баланса (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», письмо Минфина РФ от 23.12.2005 N 07-05-06/353). При этом информацию о резерве необходимо раскрыть в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках.

Налоговый учет

В налоговом учете налогоплательщик не обязан создавать резерв сомнительных долгов. Формирование резервов по сомнительным долгам в налоговом учете является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов (п. 3 ст. 266 НК РФ).
Пункт 4 ст. 266 НК РФ устанавливает, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
На основании п.п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (кроме налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, для которых отчетным периодом признается месяц).
Следовательно, для определения суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли инвентаризацию дебиторской задолженности следует производить ежеквартально (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, ежемесячно) на конец отчетного (налогового) периода.

Резерв на оплату отпусков

Бухгалтерский учет

В настоящее время ни один нормативный документ по бухгалтерскому учету прямо не предусматривает ни право, ни обязанность организации по созданию резерва на предстоящую оплату отпусков.
Однако в соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010, которое действует начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96) отражаются оценочные обязательства.
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации при одновременном соблюдении следующих условий:
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В соответствии со ст. 114 ТК РФ на время отпуска работникам сохраняются место работы и средний заработок. Таким образом, выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ). Следовательно, расходы в виде отпускных есть ни что иное, как обязательство работодателя, установленное законодательством (в данном случае — ТК РФ). С выплатой отпускных происходит уменьшение экономических выгод организации, и величина этих обязательств может быть оценена расчетным путем.
Таким образом, резерв на оплату отпускных является оценочным обязательством и организации обязаны создавать указанный резерв.
В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010 данный порядок может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.
Таким образом, если организация является субъектом малого предпринимательства и не выступает в качестве эмитента публично размещаемых ценных бумаг, то она не обязана вести учет оценочных обязательств (резервов на оплату отпусков).
Информацию о неприменении ПБУ 8/2010 следует закрепить в учетной политике организации.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-03-06/4/116, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/617, от 13.07.2010 N 03-03-06/2/125).
Вопрос о необходимости создания резерва оплаты отпусков работников организация решает самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

13 апреля 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Adblock
detector