Порядок списания незавершенного производства

Порядок списания незавершенного производства (нюансы)

Сущность операции списания НЗП
Списание НЗП, не давшего продукции
Списание НЗП при ликвидации предприятия
Списание НЗП при прекращении совместной деятельности
Списание внутреннего брака
Итоги

Списание незавершенного производства (НЗП) требуется в первую очередь для формирования себестоимости готовой продукции. Наряду с этим в процессе деятельности предприятия могут возникать и дополнительные причины для списания незавершенки. О них и поговорим в этом материале.

Сущность операции списания НЗП

Незавершенное производство — это комплекс расходов, которые уже направлены в производственный процесс, но при этом результат процесса, например готовая продукция, еще не получен (п. 63 приказа Минфина России «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета…» от 29.07.1998 № 34н).

При нормальном ходе процесса зафиксированная на конец отчетного периода незавершенка далее обычным порядком формирует себестоимость продукции, изготовленной с ее участием. Однако в данном процессе могут возникнуть отклонения от привычного его хода, и тогда перед бухгалтером встает вопрос, что делать с «зависшим» НЗП?

Списание НЗП, не давшего продукции

В коммерческой практике довольно часто встречаются случаи, когда предприятие принимает решение прекратить какой-либо производственный проект, например прекратить выпускать какой-либо вид продукции, если он не востребован рынком и производство оценивается как убыточное.

Специфика производственного цикла может быть такова, что на момент реализации решения о прекращении выпуска имеется в наличии НЗП. В такой ситуации будут свои нюансы для целей бухгалтерского и налогового учета:

Бухгалтерский учет. Основополагающим аспектом будут положения ПБУ 10/99. Очевидно, что затраты на прекращение выпуска продукта и списание НЗП по нему не принесут в дальнейшем явных экономических выгод предприятию. Следовательно, их следует отнести на прочие расходы для целей бухучета. То есть списание НЗП в данном случае пройдет проводкой Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 20 (23, 25, 26).

ВАЖНО! Если выпуск снятого с производства продукта может быть выделен в отдельный сегмент (операционный или функциональный), то для отражения сведений в бухгалтерской отчетности следует применять положения ПБУ 16/02 «О прекращаемой деятельности», в т. ч. в отношении списания НЗП.

Налоговый учет.

Для целей расчета налога на прибыль НЗП, не давшее продукции, списывается во внереализационные расходы в размере прямых затрат (п. 11 ст. 265 НК РФ). При этом косвенные расходы на долю такого НЗП не распределяются, а в полном объеме включаются в расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В этом состоит отличие между бухгалтерским и налоговым порядком учета, поскольку в бухучете можно все расходы, связанные с НЗП, списывать сразу в расходную часть.

По НДС, принятому к вычету по произведенным расходам на НЗП, не давшее продукции, существует спорный момент. По мнению Минфина, изложенному в письме от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163, входной НДС по НЗП, не давшему продукции, следует восстанавливать в налоговом учете. Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, требующих восстановления входного НДС, и случай со списанием НЗП там не поименован. На этом основании существуют судебные прецеденты с заключением о том, что восстанавливать входной НДС при списании НЗП во внереализационные расходы не нужно. Если все же входной НДС восстанавливается, то восстановленные суммы включаются в состав прочих расходов.

ВАЖНО! В результате того, что в бухучете в состав списываемого НЗП, не давшего продукции, входят косвенные расходы, а в налоговом учете косвенные расходы включаются в состав расходов текущего периода, могут формироваться отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Списание НЗП при ликвидации предприятия

Списание НЗП при ликвидации может походить на списание НЗП, не давшего продукции. Особенностью может являться то, что выявленные при инвентаризации остатки НЗП обычно реализуются. Тогда их следует отразить как прочие доходы.

Дт 62 (76) Кт 91 — отражена реализация;
Дт 91 Кт 20 — списано НЗП;
Дт 99 Кт 91 — финансовый результат для ликвидационного баланса.

Списание НЗП при прекращении совместной деятельности

При прекращении деятельности простого товарищества (совместной деятельности) на балансе товарищества тоже могут оставаться остатки НЗП. Подтвержденные инвентаризацией остатки должны быть переданы кому-то из товарищей, по общему решению. В этом случае участник, ведущий общие дела, должен оформить передачу НЗП с баланса товарищества проводкой Дт 80 Кт 20 (23, 26, 29) на сумму по решению участников.

Списание внутреннего брака

Внутренним браком признают выявленный внутри предприятия до момента продажи бракованных изделий. Большая часть такого брака выявляется в момент выхода из производства (т. к. обычно существует контроль качества), т. е. в момент обычного списания НЗП на стоимость готовой продукции.

Брак может быть:

исправимым — тогда расходы на его исправление могут калькулироваться на затратных счетах (например, по Дт 20) и затем направляться на себестоимость готовой продукции (Дт 40 (43) Кт 20);
неисправимым — тогда потери от брака калькулируются на счете 28 «Брак в производстве» и основным моментом в калькуляции является списание НЗП на брак: Дт 28 Кт 20 (23) — списаны расходы на создание продукции (полуфабрикатов), признанных неисправимым браком.

Заслуживает внимания списание окончательного результата калькуляции со счета 28 (счет не должен иметь сальдо на конец периода).

Процесс калькуляции результата от брака выглядит следующим образом (схематично, без НДС):

Дт 10 Кт 28 — оприходованы возвратные материалы от бракованных изделий.
Дт 76 Кт 28 — отражена задолженность виновных в браке лиц (лица могут быть как физические (работники), так и юридические (поставщики некачественного сырья, например)).

В итоге на конец периода на счете 28 остается сальдо (как правило, дебетовое), показывающее фактический убыток от брака. И это сальдо подлежит списанию Дт 20 (23) Кт 28, т. е. снова увеличивается НЗП, а затем и себестоимость готовой продукции.

Итоги

Списание НЗП имеет свои особенности, если имеют место изменения в обычном ходе производственного процесса.

Незавершенное производство

Незавершенное производство (НЗП) — это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.

К незавершенному производству могут относиться следующие виды продукции:

сырье и полуфабрикаты, переработка которых была уже начата с целью превращения их в готовую продукцию;

товары, не прошедшие техническую приемку или необходимые испытания;

законченные работы (услуги), которые еще не были приняты заказчиком.

Отражение незавершенного производства на счетах бухгалтерского учета

Для обобщения информации о стоимости незавершенного производства согласно Инструкции по применению Плана счетов следует использовать счет 20 «Основное производство».

По дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства.

Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.

Наличие НЗП возможно в двух случаях: при изготовлении продукции и при выполнении работ, т.е. когда результат производственного процесса может иметь материальный характер.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете — это стоимость направленных в производство затрат (материалов, потребленных ресурсов, амортизационных отчислений, начисленной работникам заработной платы) и прочих расходов по продукции (работам), производство которой уже началось, однако на отчетную дату еще не было завершено.

Оценка незавершенного производства в бухгалтерском учете

Незавершенное производство может оцениваться несколькими способами, выбор которых зависит от специфики технологии.

В массовом и серийном производстве можно выбрать один из четырех вариантов:

1) по фактической производственной себестоимости;

2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3) по прямым статьям затрат;

4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Организация самостоятельно выбирает методы оценки НЗП и закрепляет обоснованный выбор в приказе по учетной политике.

Налоговый учет незавершенного производства

Для целей исчисления налога на прибыль методом начисления состав прямых и косвенных расходов налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике.

При этом главным критерием включения затрат в состав прямых расходов является их прямая связь с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг.

Налогоплательщик вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Организация также самостоятельно устанавливает порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

При этом осуществленные расходы должны соответствовать номенклатуре изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, в учетной политике следует определить механизм распределения таких расходов, используя экономически обоснованные показатели.

Применять установленный порядок следует не менее двух налоговых периодов.

Незавершенное производство при оказании услуг

К услугам понятие незавершенного производства в бухгалтерском учете не применяется.

Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе уменьшить доходы от производства и реализации на сумму прямых расходов без распределения на остатки незавершенного производства.

Например, если компания оказывает гостиничные услуги, она вправе учесть расходы в том периоде, в котором они были понесены, а также не распределять остатки НЗП.

Если такой порядок будет закреплен в учетной политике организации, ее бухгалтерский учет не будет расходиться с налоговым учетом.

Инвентаризация незавершенного производства

Инвентаризация НЗП проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина от 13.06.1995 №49.

Особенности проведения инвентаризации НЗП с учетом специфики конкретной компании, необходимо закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

При инвентаризации НЗП в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

1. Определить фактическое наличие находящихся в производстве:

заделов (деталей, узлов, агрегатов),

не законченных изготовлением и сборкой изделий.

2. Определить фактическую комплектность деталей, узлов, агрегатов.

3. Выявить остаток НЗП:

по аннулированным заказам,

по заказам, выполнение которых приостановлено.

Отражение в бухгалтерской отчетности

Применяемые организацией методы оценки незавершенного производства и готовой продукции влияют на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности на показатели статьи «Запасы», величину оборотных активов и валюту баланса, а также на отражаемые в отчете о финансовых результатах данные о себестоимости продаж и, как следствие, различных видах прибылей и убытков.

Сумма затрат в НЗП отражается в бухгалтерском балансе по строке «Запасы» в разделе оборотных активов.

При длительном цикле производства данные активы могут являться не текущими, а долгосрочными. В этом случае их следует включить в состав группы внеоборотных активов.

Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме.

Порядок списания незавершенного производства

И это сальдо подлежит списанию Дт 20 (23) Кт 28, т.

Брак может быть:

неисправимым — тогда потери от брака калькулируются на счете 28 «Брак в производстве» и основным моментом в калькуляции является списание НЗП на брак: Дт 28 Кт 20 (23) — списаны расходы на создание продукции (полуфабрикатов), признанных неисправимым браком.
исправимым — тогда расходы на его исправление могут калькулироваться на затратных счетах (например, по Дт 20) и затем направляться на себестоимость готовой продукции (Дт 40 (43) Кт 20);

е. снова увеличивается НЗП, а затем и себестоимость готовой продукции. Итоги Списание НЗП имеет свои особенности, если имеют место изменения в обычном ходе производственного процесса. НЗП на стоимость готовой продукции.

Инвентаризация незавершенного производства. Акт инвентаризации. Отражение излишков и недостач

Оценка незавершенного производства осуществляется методом: Фактически понесенных затрат (при единичном производстве).

Фактической себестоимости – наиболее достоверный и распространенный способ. Определяется объем незавершенного производства. После чего его количество умножают на среднюю величину себестоимости единицы, определяя тем самым фактическую производственную себестоимость всего незавершенного производства на конец месяца.

Нормативной себестоимости – применим для серийного и массового изготовления продукции. Применяют учетную цену единицы НЗП. Дополнительно ведется учет отклонений плановой стоимости от фактической.

По статьям прямых затрат – цена единицы незавершенного производства вычисляется путем суммирования прямых затрат на ее создание.

Списание незавершенного производства

Подборка наиболее важных документов по запросу (нормативно-правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. Возражая против заявленных требований, общество «НИИпроектасбест» указало на искажение бухгалтерской отчетности за 2014 год, отмечая, что предварительным аудитом по состоянию на 30.06.2016 выявлено существенное искажение данных о величине «Запасов» актива баланса и величине нераспределенной прибыли (убытков), величина затрат, подлежащих списанию в 2019 году из состава незавершенного производства, составит 18 675 446 руб., что, в свою очередь, ведет к формированию нераспределенного убытка в сумме 17 702 000 руб.; затраты в незавершенном производстве списывались некорректно также и в 2013, 2014, 2015 годах, в связи с чем затраты по незавершенному производству должны были быть списаны еще в 2014 году, в результате чего у общества возник убыток в размере 16 051 000 руб., вместо прибыли 4 000 000 руб., отраженной в балансе за 2014 год.

Документ доступен: в коммерческой версии КонсультантПлюс Из дебетового оборота по счету 14 исключаются только суммы резервов, восстановленных в связи с выбытием сырья и материалов (указанных в графе «Изменения за период. Выбыло. Резерв под снижение стоимости»). Резервы, восстановленные в связи со списанием запасов с одного счета учета запасов (НЗП) на другой (например, в связи с передачей сырья и материалов в производство), из дебетового оборота по счету 14 не исключаются.

Списание НЗП, не давшего продукции

Бухгалтерский учет. Основополагающим аспектом будут положения ПБУ 10/99. Очевидно, что затраты на прекращение выпуска продукта и списание НЗП по нему не принесут в дальнейшем явных экономических выгод предприятию. Следовательно, их следует отнести на прочие расходы для целей бухучета. То есть списание НЗП в данном случае пройдет проводкой Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 20 (23, 25, 26).

Налоговый учет.

Для целей расчета налога на прибыль НЗП, не давшее продукции, списывается во внереализационные расходы в размере прямых затрат (п. 11 ст. 265 НК РФ). При этом косвенные расходы на долю такого НЗП не распределяются, а в полном объеме включаются в расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В этом состоит отличие между бухгалтерским и налоговым порядком учета, поскольку в бухучете можно все расходы, связанные с НЗП, списывать сразу в расходную часть.

О том, как распределить расходы, читайте материал «Как разделить расходы по налогу на прибыль на прямые и косвенные?».

По НДС, принятому к вычету по произведенным расходам на НЗП, не давшее продукции, существует спорный момент. По мнению Минфина, изложенному в письме от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163, входной НДС по НЗП, не давшему продукции, следует восстанавливать в налоговом учете. Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, требующих восстановления входного НДС, и случай со списанием НЗП там не поименован. На этом основании существуют судебные прецеденты с заключением о том, что восстанавливать входной НДС при списании НЗП во внереализационные расходы не нужно. Если все же входной НДС восстанавливается, то восстановленные суммы включаются в состав прочих расходов.

Больше о восстановлении НДС узнайте в материале «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки».

Списание внутреннего брака

Брак может быть:

исправимым — тогда расходы на его исправление могут калькулироваться на затратных счетах (например, по Дт 20) и затем направляться на себестоимость готовой продукции (Дт 40 (43) Кт 20);
неисправимым — тогда потери от брака калькулируются на счете 28 «Брак в производстве» и основным моментом в калькуляции является списание НЗП на брак: Дт 28 Кт 20 (23) — списаны расходы на создание продукции (полуфабрикатов), признанных неисправимым браком.

Процесс калькуляции результата от брака выглядит следующим образом (схематично, без НДС):

Дт 10 Кт 28 — оприходованы возвратные материалы от бракованных изделий.
Дт 76 Кт 28 — отражена задолженность виновных в браке лиц (лица могут быть как физические (работники), так и юридические (поставщики некачественного сырья, например)).

Как рассчитать сумму незавершенного производства

Счет 20 используется для аккумулирования сведений обо всех расходах по производству товаров, оказании услуг по заявленным видам деятельности, выполнении различных подрядных работ (проектных, конструкторских, геодезических, научно-изыскательских и др.). В дебет этого счета относят прямые затраты, связанные с перечисленными видами деятельности, а также косвенные расходы общего порядка и вспомогательных хозяйств.

Прямые производственные затраты переносят в дебет сч. 20 с кредита счетов:

амортизации (02, 05);
ТМЦ (10, 15, 16);
расчетов с покупателями (60, 76), а также персоналом (70) и фондами (69);
учета допущенного брака, устранение которого возможно (28).

В компании кроме основного часто задействованы вспомогательные и обслуживающие производства. Каждый месяц в дебет сч. 20 переносится часть расходов с кредита счетов:

вспомогательных хозяйств (23);
косвенных расходов по содержанию обслуживающего и управленческого персонала (25);
доли общехозяйственных затрат (26).

После того, как в конце месяца затраты полностью собраны в дебете сч. 20, с кредита счета списывается суммированная себестоимость выпуска готового продукта или исполненных работ/услуг, т.е. завершенного производства. Бухгалтерская запись здесь будет такой: Д/т 40 (43, 90) К/т 20.

Оставшееся на сч. 20 итоговое дебетовое сальдо отразит объем незавершенного производства, т.е. стоимость направленных в обработку расходов, которое не было закончено на окончание отчетного периода.

Если в производственном процессе задействованы вспомогательные и обслуживающие хозяйства, на которых также фиксируются связанные с деятельностью компании расходы, а на конец месяца остаются незакрытые остатки – дебетовые сальдо, то это означает следующее:

по сч. 23 отражена стоимость вспомогательного НЗП;
по сч. 29 – сумма НЗП обслуживающего хозяйства.

Общая сумма незавершенки в целом по компании в таком случае будет складываться из остатков счетов по дебету 20-го, 23-го, 29-го. Таким образом, в формировании незавершенного производства участвует не один, а несколько счетов производственных затрат. Суммированные дебетовые остатки на этих счетах создают реальную стоимость незавершенки на конец рассматриваемого отчетного периода.

НЗП в бухгалтерском учете: основные проводки

Наиболее распространен метод учета полных затрат (по фактической себестоимости), когда на НЗП относят все затраты, понесенные в отчетном периоде – прямые и косвенные. Представлены проводки, отражающие расчет НЗП по фактической себестоимости:

Затраты по вспомогательному пр-ву перенесены на основные

Общепроизводственные расходы распределены на основные

Общехозяйственные расходы отнесены на основные

Общехозяйственные расходы (нераспределенные на основное пр-во) списаны на счет реализации

Об учете расходов при ликвидации производства

Отправим материал вам на:

Об учете затрат, связанных с остановкой и закрытием производства, а также о порядке выбытия основных средств в данной ситуации рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Синельникова и Сергей Родюшкин.

Организация планирует остановить и закрыть действующее производство, при этом до полной ликвидации будет начисляться заработная плата персоналу и будут производиться соответствующие отчисления с нее, также будут расходы по содержанию зданий (тепло, электроэнергия и прочее) и другие расходы, связанные с выводом производства из эксплуатации. Кроме того, в связи с ликвидацией производства происходит списание недоамортизированного производственного оборудования. Каков порядок отражения и признания перечисленных расходов в бухгалтерском и налоговом (налог на прибыль) учете?

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.

Датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, при списании (ликвидации) не полностью самортизированного имущества в налоговом учете налогоплательщика образуются не убытки, а внереализационные расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по ликвидации основного средства (письмо Минфина России от 11.09.2009 № 03-05-05-01/55; смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2010 № А27-6662/2009).

Таким образом, затраты при списании оборудования могут учитываться в составе внереализационных расходов.

При этом, если работы по ликвидации длятся больше одного месяца, в течение этого периода налогоплательщик должен по-прежнему начислять амортизацию по ликвидируемому имуществу исходя из его полной стоимости (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Отметим, что Минфин России допускает, что в период отсутствия производства (период простоя) затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), могут учитываться в составе внереализационных расходов (смотрите письмо Минфина России от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206).

Следует также иметь в виду, что стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже основных средств, включается во внереализационные доходы организации на основании п. 13 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, полагаем, что затраты, связанные с остановкой и закрытием производства (включая заработную плату работников, амортизационные отчисления, коммунальные услуги) и фактически понесенные в ходе ликвидации оборудования, включаются в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации в связи с ликвидацией производства происходит выбытие основных средств.

Порядок выбытия основных средств регулируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01).

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

В состав расходов включаются остаточная стоимость основного средства, а также затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т.п.

Пункт 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) предусматривает, что расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 по общему правилу расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. При этом расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99).

Поскольку в рассматриваемой ситуации продукция уже не производится, расходы в виде заработной платы персоналу, амортизационных отчислений, коммунальных платежей, затрат по ликвидации оборудования и прочее не связаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг. Соответственно, они также не формируют стоимость незавершенного производства и на затратных счетах не учитываются.

Следовательно, в силу п.п. 11, 12 ПБУ 10/99 такие расходы учитываются в составе прочих и отражаются на счете 91, субсчет «Прочие расходы».

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Порядок списания незавершенного производства

Бухгалтерский учет незавершенного производства,
незавершенных работ (услуг)

Учет «незавершенки» — один из наиболее сложных разделов бухгалтерского учета.

К незавершенному производству относятся продукция (работы, услуги), которая не прошла всех стадий (фаз, переделов) производства, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия, неукомплектованные и не прошедшие испытаний и технической приемки.

В производственных (учебных) мастерских к незавершенному производству относятся заготовки (детали, узлы, агрегаты) и изделия, обработка и сборка которых не окончены; готовые изделия, не полностью укомплектованные и не переданные на склад.

В подсобных (учебных) сельских хозяйствах при учреждениях в незавершенное производство включаются расходы под озимые посевы, на вспашку зяби, подготовку пара, парников и теплиц, а также расходы для закладывания садов, ягодников и виноградников.

В бюджетных научно-исследовательских учреждениях и учебных заведениях к незавершенному производству относятся незаконченные работы, которые выполняются по договорам с предприятиями и организациями.

К незавершенному капитальному строительству и незаконченным капитальным ремонтам относятся оборудование, не переданное для монтажа, временно остановленные строительные объекты, а также проектно-разведывательные работы по незаконченному строительству, незаконченный капитальный ремонт строений, сооружений, машин, оборудования, энергетических установок и других объектов, которые ремонтируются.

Для незавершенного производства предусмотрены различные варианты оценки (в соответствии с Положением об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине от 3 апреля 1993 г. N 250): по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Право выбора варианта оценки — за предприятием.

Наиболее приемлемыми оценками незавершенного производства являются:

— для готовой продукции — производственная себестоимость;

— для товаров на предприятиях розничной торговли — продажная (розничная) цена;

— на оптовых складах и базах торговых и снабженческо-сбытовых предприятий — продажная (розничная) цена или цена, по которой они закуплены.

Учет незавершенного производства и незавершенных работ (услуг) осуществляется в соответствии с установленным порядком на счетах бухгалтерского учета, предусмотренных для упорядочения информации о расходах основного и вспомогательного производства и обслуживающих хозяйств.

Незавершенное производство учитывается на таких счетах:

03 «Ремонт основных средств»,

20 «Основное производство»,

21 «Полуфабрикаты собственного производства»,

03 «Ремонт основных средств»,
20 «Основное производство»,
21 «Полуфабрикаты собственного производства»,
23 «Вспомогательные производства»,
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,
30 «Некапитальные работы»,
36 «Выполненные этапы по незавершенным работам»,
43 «Внепроизводственные расходы»,
44 «Издержки обращения».

23 «Вспомогательные производства»,

29 «Обслуживающие производства и хозяйства»,

30 «Некапитальные работы»,

36 «Выполненные этапы по незавершенным работам»,

43 «Внепроизводственные расходы»,

44 «Издержки обращения».

В статье Баланса предприятия «Незавершенное производство», код строки 110 показываются расходы по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам).

Незавершенное производство и полуфабрикаты собственного производства (изделия, работы и услуги) отображаются по оценке, которая применяется предприятием в соответствии с Положением от 3 апреля 1993 г. N 250.

Согласно Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности предприятия от 18.08.95 г. N 139 предприятия (строительные, научные, геологоразведочные), осуществляющие в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, отображают по данной статье также и стоимость оплаченных заказчиком этапов, которые учитывают на счете 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам». При этом заказчик зачисляет на свой баланс только полностью готовую продукцию.

В бухгалтерском учете законченные этапы работ в сумме фактических расходов списываются записью: Дт 46 Кт 20.

Списывание проводится после оформления в установленном порядке принятия законченных этапов выполненных работ.

Одновременно на сумму принятых к оплате счетов за выполненные этапы по продажной стоимости отображают на счете 36 «Выполненные этапы по незавершенным работам» записью: Дт 36 Кт 46.

Денежные средства, поступившие от заказчиков в оплату законченных и принятых ими этапов: Дт 51 Кт 61.

После окончания всех работ в целом стоимость уплаченных заказчиком этапов работ списывается в учете: Дт 62 Кт 36. Дт 61 Кт 62.

В статье Баланса предприятия «Незавершенное производство», код 110, показываются расходы на не законченные до конца отчетного периода работы по капитальному ремонту основных средств, а также расходы по сплаву лесопродукции и незавершенного производства сельского хозяйства, которые отображаются за вычетом стоимости выпуска.

В этой статье Баланса предприятия также показывается сумма издержек обращения, относящаяся к остатку нереализованных товаров на предприятиях, осуществляющих свою деятельность в сфере поставки, сбыта, торговли и общественного питания.

Сумма издержек обращения, которая относится к остатку не реализованных на конец месяца товаров, определяется как произведение стоимости нереализованных товаров за кредит. Средний процент определяется делением издержек обращения на остаток товаров на начало месяца и расходов на хранение, обработку, подсортировку, перепродажную подготовку товаров, транспортных расходов и процентов за кредит за отчетный месяц на сумму реализованных в отчетном месяце товаров и остатка товаров на конец отчетного месяца. Остальные издержки обращения ежемесячно списываются записью: Дт 80 Кт 44.

Транспортные предприятия, которые расчеты с заказчиками за услуги проводят по оформленным реестрам подписываемых получателями грузов товарно-транспортных документов, показывают фактическую себестоимость транспортных услуг, реестр документов на которые заказчиком на дату составления отчета не оформлен. Расходы по таким услугам до их оформления учитываются на отдельном субсчете счета 20.

Малые предприятия сумму расходов, проведенных в отчетном периоде, но подлежащих отнесению в следующих отчетных периодах на расходы производства и обращения, т.е. расходы будущих периодов, включают в статью «Незавершенное производство».

Приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г. N 124 утвержден «Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах)» (далее — Порядок). При ведении учета прироста (убыли) стоимости материальных ресурсов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции определяется стоимость не всего незавершенного производства или остатков готовой продукции, а только стоимость материальных ресурсов, которые используются в производстве продукции (работ, услуг).

Стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного производства на конец отчетного квартала (года), отображенных в балансе по фактическим производственным расходам, определяется предприятием как произведение стоимости незавершенного производства на конец отчетного квартала (года) и частного материальных расходов в затратах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал (год), определенной по данным бухгалтерской отчетности.

Налогоплательщики, у которых незавершенное производство отображается в балансе по стоимости использованного сырья, материалов и полуфабрикатов, стоимость материальных ресурсов в незавершенном производстве определяют как такую, которая равняется стоимости незавершенного производства.

Если стоимость незавершенного производства отображается в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то стоимость материальных ресурсов в остатках незавершенного производства на конец отчетного квартала (года) определяется предприятием как произведение стоимости незавершенного производства на конец отчетного квартала (года) и частного материальных расходов в калькуляции нормативной (плановой) производственной себестоимости продукции (работ, услуг) за отчетный квартал (год).

При составлении Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов в незавершенном производстве и готовой продукции определяется остаток на начало периода и остаток на конец периода, а также прирост (+) и убыль (-). Учет прироста (убыли) товарных и материальных ресурсов ведется только относительно тех товарных запасов и материальных ресурсов, расходы на приобретение которых в соответствии с Законом включаются в состав валовых расходов.

Определение прироста или убыли балансовой стоимости материальных активов и товаров выполняется путем уравнивания их остатков на начало и конец отчетного квартала.

При ведении учета прироста или убыли товарно-материальных ценностей на счетах учета производственных запасов показывается стоимость остатков ценностей, находящихся на складе.

На счетах учета незавершенного производства и готовой продукции отображается стоимость не всего незавершенного производства или готовой продукции, а только тех материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов, которые использованы в их производстве.

Данные об остатках и движении материалов, сырья (в т.ч. и в готовой продукции, незавершенном производстве, полуфабрикатах) берутся из Ведомости учета движения товарно-материальных ценностей, журналов-ордеров N 6 и N 10.

Порядок заполнения Ведомости по учету балансовой стоимости материальных активов рассмотрим на приведенном примере.

Пример. По состоянию на 01.10.98 г. на складе предприятия находились материальные ценности на сумму 3000 грн. Закуплено сырья и материалов в течение IV квартала 1998 г. на 24000 грн. (НДС — 4000 грн.). В производство в течение отчетного периода отпущено материальных ценностей на сумму 21000 грн. Фактические расходы на производство продукции (материалы, расходы на оплату труда) в общей сумме составили 30000 грн. В IV квартале предприятие выпустило готовой продукции на 26000 грн., а реализовало — на 25000 грн.

Порядок отображения в бухгалтерском учете приведенных выше хозяйственных операций рассмотрен в таблице 1.

Порядок отображения в бухгалтерском учете
хозяйственных операций

Незавершенное производство определяется на конец отчетного периода, а также — остатки реализованной готовой продукции.

В общей сумме незавершенного производства или остатков готовой продукции необходимо определить стоимость материалов, сырья, которые использованы в производстве.

Величину стоимости сырья и материалов, ранее списанных в производство, но часть которых остается в остатках незавершенного производства и готовой продукции, можно определить расчетным путем.

1. Необходимо определить процентное содержание стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство (на сумму 21000 грн.) в общей сумме расходов (30000 грн.), списанных на производство:

(21000 : 30000) х 100% = 70%.

2. Определим величину незавершенного производства на конец отчетного периода и стоимость материалов в остатках этой продукции при условиях:

— фактические расходы на производство продукции (материалы, расходы на оплату труда) в общей сумме составили 30000 грн,;

— стоимость готовой продукции, выпущенной в IV квартале, — 26000 грн.

Отсюда стоимость остатков незавершенного производства — 4000 грн. (30000 — 26000).

3. Определим стоимость части сырья, материалов в незавершенном производстве:

(4000 х 70%) : 100 = 2800 грн.

4. Определим ту часть сырья и материалов, которая была использована в производстве и осталась в остатках нереализованной готовой продукции (в IV квартале была реализована продукция на сумму 25000 грн.). Отсюда:

а) стоимость остатков готовой продукции:

26000 — 25000-1000 грн.;

б) стоимость части сырья и материалов в остатках готовой продукции:

1000 х 70% = 700 грн.

В таблице 2 приведена Ведомость учета балансовой стоимости материальных активов на складе, в незавершенном производстве, в готовой продукции.

В нашем примере балансовая стоимость материальных активов на начало IV квартала превышает их балансовую стоимость на конец того же квартала на 1700 грн., и на эту же сумму уменьшается налогооблагаемая прибыль.

В соответствии с Порядком налогоплательщики ведут отдельный учет расходов, связанных с приобретением материальных активов, предназначенных для их дальнейшей реализации, которые учитываются как товары в Ведомости по учету балансовой стоимости товаров (таблица 3).

Учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров ведется без учета суммы товарной надбавки.

Ведомость учета балансовой стоимости
материальных активов (грн.)

В соответствии с приведенными данными в таблице 3 можно сделать вывод, что балансовая стоимость товаров на конец IV квартала (отчетного периода) превышает их балансовую стоимость на начало IV квартала. Таким образом, состоялся прирост балансовой стоимости товаров в сумме 600 грн.

Предприятие на сумму прироста балансовой стоимости товаров на конец отчетного периода должно уменьшить сумму валовых расходов (на 600 грн.) и на эту же сумму увеличить налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, если балансовая стоимость товарных запасов и материальных ресурсов на конец отчетного квартала превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, то разница вычитается из суммы валовых расходов налогоплательщика в этом отчетном квартале, если же балансовая стоимость товарных запасов и материальных ресурсов на начало отчетного квартала превышает их стоимость на конец того же отчетного квартала, то разница прибавляется к составу валовых расходов налогоплательщика в этом же отчетном квартале.

Ведомость учета балансовой стоимости товаров
за IV квартал 1998 г. (грн.)

Размеры незавершенного производства зависят от продолжительности производственного цикла, объема среднесуточных расходов на производство и характера их наращивания и поэтому существенно дифференцируются по специфике производства.

Установление нормативов незавершенного производства имеет для предприятий существенное значение. Завышение объема незавершенного производства вызывает замедление оборотности оборотных средств, а занижение, по сравнению с действующей необходимостью, препятствует созданию необходимых накоплений и тем самым вызывает нарушение ритмичности производственного процесса. Усовершенствование организации произнодства, сокращение продолжительности производственного цикла являются решающими факторами уменьшения объема незавершенного производства и улучшения показателей работы предприятия.