Как проходят сделки между взаимозависимыми лицами?

Как проходят сделки между взаимозависимыми лицами?

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Между двумя взаимозависимыми организациями (зарегистрированы на территории РФ), являющимися участниками одной группы консолидированных налогоплательщиков, было принято решение об отчуждении основных средств, основных средств до 40 тыс. руб., материалов, объектов незавершенного строительства и прочих активов от одной организации в адрес другой. Сделку предполагается оформить через договоры купли-продажи. Согласно договоренности продажа имущества и имущественных прав будет осуществляться по остаточным ценам и, соответственно, ниже рыночных. Доходы от указанных сделок подлежат обложению налогом на прибыль по ставке 20%.
Какие налоговые риски возникают у организаций в связи с проведением данной сделки? Возникают ли риски, если сумма сделок будет: менее 1 млрд. руб.; более 1 млрд. руб.? Являются ли такие сделки контролируемыми?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации сделки по реализации имущества по ценам ниже рыночных на основании договоров купли-продажи, заключенных между участниками одной группы консолидированных налогоплательщиков, не признаются контролируемыми независимо от суммы доходов по таким сделкам.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, его условия определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, за исключением случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (ст. 424 ГК РФ).
Заметим, что налоговым законодательством не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности.
При этом с 2012 года на налоговые органы возложена обязанность по осуществлению налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, определенном разделом V.1 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ если сделка заключается между взаимозависимыми лицами, то необходимо учитывать, что в случае, если в сделках между такими лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.
Для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок и (или) экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Конкретные основания для признания лиц взаимозависимыми установлены п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, каковым является ФНС России (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Из норм НК РФ следует, что сделки между взаимозависимыми лицами подразделяются на:
— контролируемые сделки, признаваемые таковыми при соблюдении положений ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ);
— иные сделки между взаимозависимыми лицами (неконтролируемые).
При этом контролируемыми сделками признаются не все сделки между взаимозависимыми лицами, а только те, которые отвечают критериям, предусмотренным ст. 105.14 НК РФ (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Обстоятельства, при которых сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признаются контролируемыми, перечислены в п. 2 ст. 105.14 НК РФ (если иное не предусмотрено п.п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ).
При этом сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
В то же время в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки условиям, предусмотренным п.п. 1-3 ст. 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми сделки, сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН), образованной в соответствии с НК РФ.
Исключение составляют сделки, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Иные виды и предметы сделок, на которые не распространяются положения данной нормы, не установлены НК РФ (письмо Минфина России от 31.05.2018 N 03-12-11/1/36913).
В данной ситуации стороны сделки являются участниками КГН. При этом из вопроса следует, что предметом сделок не является добытое полезное ископаемое.
Следовательно, в рассматриваемом случае сделки между участниками одной КГН не признаются контролируемыми независимо от суммы доходов по таким сделкам.
Заметим, что специалисты налогового ведомства поясняют, что деятельность по установлению цен между взаимозависимыми компаниями называется трансфертным ценообразованием. Трансфертная цена — это цена, устанавливаемая в хозяйственных операциях между различными подразделениями единой компании или между участниками единой группы (https://www.nalog.ru/rn77/taxation/transfer_pricing/).
Создание КГН как раз позволяет снижать неблагоприятные налоговые риски и их последствия в области трансфертного ценообразования.
Это обусловлено тем, что участники КГН объединяются для исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности всех участников КГН по ставке 20%. Налоговая база по КГН определяется как сумма всех налоговых баз участников КГН (ст.ст. 25.1, 278.1 НК РФ)*(1).
Иными словами, доход от приведенных в вопросе сделок в конечном счете подлежит обложению налогом на прибыль исходя из совокупных доходов и расходов участников КГН.
Поэтому, учитывая, что в данной ситуации указанные в вопросе сделки не признаются контролируемыми в целях налогообложения, полагаем, что налоговые риски в связи с применением в рассматриваемых сделках цен ниже рыночных отсутствуют.
В то же время необходимо заметить, что налоговые риски могут возникнуть в том случае, если в ходе проверки налоговыми органами будет доказано, что договоры между участниками заключались не в деловых целях, а с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

К сведению:
Даже если сделка не признается контролируемой в соответствии с главой 14.4 НК РФ, необходимо иметь в виду, что, по мнению Минфина России и ФНС России, в рамках камеральных и выездных налоговых проверок территориальным налоговым органом может быть выявлен факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках между взаимозависимыми лицами (письма Минфина России от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, абзацы десятый, двенадцатый письма Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 «О применении положений статьи 105.3 НК РФ», письма ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@, от 16.09.2014 N -4-2/18674@, смотрите также решение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 N АКПИ15-1383, определение Верховного Суда РФ от 08.08.2016 N 305-КГ16-9205).
При этом взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими и иными причинами (п. 13 раздела V Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, п.п. 1, 6 Постановления N 53, постановление АС Московского округа от 16.01.2019 N Ф05-22009/18) (смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами).
Кроме того, следует учитывать положения ст. 54.1 НК РФ, согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Сделки, не признаваемые контролируемыми;
— Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
— Налоговые риски при распределении денежных потоков внутри холдингов (Н. Куприна, журнал «Трудовое право», N 8, август 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

23 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Участники КГН самостоятельно определяют налоговую базу с иными налоговыми ставками, которая не учитывается при исчислении налога по КГН (п. 9 ст. 278.1 НК РФ).

Ассоциация международных
автомобильных перевозчиков

Создана в 1974 году

Контролируемые сделки взаимозависимых и приравненных к ним лиц— 2021

22.04.2021

Под категорию контролируемых сделок попадают все соглашения между взаимозависимыми юрлицами, а также между приравненных к ним (ст.105.14 НК РФ). Кроме того, сделка должна соответствовать определенным критериям.

Таблица критериев контролируемых сделок в 2021 году в соответствии со ст.105.14 НК РФ

Какая сделка может рассматриваться как контролируемая

Критерии отнесения сделки к контролируемой

Любые взаимозависимые или приравненные к взаимозависимым лица, являющиеся резидентами РФ

Любая сделка между лицами, признанными взаимозависимыми в порядке ст. 105.1 НК РФ

Сделка становится контролируемой, если:

•стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль, за исключением ставок, предусмотренных пунктами 2–4 статьи 284 НК;

подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
п. 2 — 4 ст. 284 НК РФ;

• если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделка становится контролируемой, если:

• хотя бы один из ее участников платит НДПИ по процентным ставкам;

подп. 2 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

• если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделка становится контролируемой, если:

• хотя бы одна из ее сторон — плательщик ЕСХН или ЕНВД, а в числе других лиц, являющихся сторонами сделки, есть один хоз. субъект, не являющийся плательщиком ЕСХН или ЕНВД;

подп. 3 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

• если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ;

Сделка становится контролируемой, если:

• хотя бы одна из ее сторон вправе не платить налог на прибыль (например, применяет УСН) или является резидентом технопарка «Сколково», применяя нулевую ставку по соответствующему налогу, а иная сторона по сделке платит налог на прибыль или не участвует в проекте «Сколково»;

подп. 4, 8 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

• если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год;

п. 3 ст. 105.14 НК РФ;

Сделка становится контролируемой, если:

• хотя бы одна из ее сторон — участник регионального инвестпроекта в соответствии с критериями, указанными в п. 1 ст. 25.9 НК РФ или применяет инвестиционный вычет по налогу на прибыль в соответствии со ст.286.1 НК РФ;

подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
п. 1 ст. 25.9 НК РФ;

• если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделка признается контролируемой, если:

• одна из ее сторон — фирма, осуществляющая добычу углеводородов на новых месторождениях в открытом море, и исчисляет налоги в соответствии со ст. 275.2 НК РФ, а другая нет;

подп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
ст. 275.2 НК РФ;

• если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделка признается контролируемой, если:

• одна из ее сторон является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья

подп. 10 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;

• если сумма дохода по таким сделкам превышает 1 миллиард рублей за календарный год

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделка признается контролируемой, если:

• ее участники осуществляют куплю-продажу таких товаров, как:
• нефть и нефтепродукты;
• сталь и иные черные металлы;
• алюминий и иные цветные металлы;
• минеральные удобрения;
• золото и иные драгметаллы;
• алмазы и другие драгоценные камни;

п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
п. 5 ст. 105.14 НК РФ;

• предмет сделки – товар, код которого входит в перечень, утвержденный приказом Минпромторга от 28.04.2018 № 1714

п. 6 ст. 105.14 НК РФ;
Приказ Минпромторга от 28.04.2018 № 1714

• обороты по таким сделкам с одним лицом (лицами) превышают 60 млн. руб. в год.

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Любые лица, приравненные к взаимозависимым

Сделка при участии посредников между лицами, приравненными к взаимозависимым в порядке подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ

• Сделка признается контролируемой, если посредники, связывающие ее участников, не занимаются никакой деятельностью, кроме установления связи между участниками сделки, а также не несут рисков, связанных с выполнением обязательств по контракту

п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ

• обороты по таким сделкам с одним лицом (лицами) превышают 60 млн. руб. в год.

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Сделка между лицами, приравненными к взаимозависимым в порядке подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ (предмет сделки — товары мировой биржевой торговли)

Сделка признается контролируемой, если:

• ее участники осуществляют куплю-продажу таких товаров, как:
• нефть и нефтепродукты;
• сталь и иные черные металлы;
• алюминий и иные цветные металлы;
• минеральные удобрения;
• золото и иные драгметаллы;
• алмазы и другие драгоценные камни;

п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
п. 5 ст. 105.14 НК РФ;

•предмет сделки – товар, код которого входит в перечень, утвержденный приказом Минпромторга от 28.04.2018 № 1714

п. 6 ст. 105.14 НК РФ;
Приказ Минпромторга от 28.04.2018 № 1714

•независимо от суммы, если одна из сторон сделки является нерезидентом

письма Минфина РФ от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070

Сделка между лицами, приравненными к взаимозависимым, одно из которых зарегистрировано или ведет деятельность в стране из списка, утвержденного приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н

Сделка признается контролируемой, если:

• сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное или ведет деятельность в стране из списка, утвержденного приказом Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н

подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
приказ Минфина РФ от 13.11.2007 № 108н

• обороты по таким сделкам с одним лицом (лицами) превышают 60 млн. руб. в год.

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Любые лица, взаимозависимые (приравненные к взаимозависимым) с лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ

Сделка признается контролируемой в любом случае вне зависимости от суммы, если ее участники признаются взаимозависимыми лицами или приравненными к взаимозависимым и одна из сторон сделки не является налоговым резидентом РФ

ст. 105.1 НК РФ;
п. 1 ст. 105.14 НК РФ;
письма Минфина РФ от 03.10.2012 № 03-01-18/7-135, от 04.09.2015 № 03-01-11/51070
Письмо ФНС от 17.08.2017 № ЗН-4-17/16223@

• обороты по таким сделкам с одним лицом (лицами) превышают 60 млн. руб. в год.

п. 3 ст. 105.14 НК РФ

Налоговый кодекс допускает, что не все сделки, соответствующие критериям в таблице признаются контролируемыми. Нельзя признать таковыми при следующих обстоятельствах (п. 4 ст. 105.14 НК РФ) :

— если стороны договора входят в одну консолидируемую группу. Исключение – это сделки с полезными ископаемыми, облагаемые по ставке в процентах. Либо договора, доходы по которым учитываются в базе по налогу на дополнительный доход от добычи углеводорода (подп. 1 п. 4 ст. 105.14 НК РФ ) ;

— стороны зарегистрированы в одном российском субъекте, и в других регионах не имеют ни филиалов, ни налоговых отчислений. При этом все участники не несут убытков (подп.2-3 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, П исьмо Минфина РФ от 06.08.2013 № 03-01-18/31694 ) ;

— договор связан с банковским кредитом или депозитом на срок не более недели (подп. 4 п. 4 ст. 105.14 НК РФ) ;

— предмет соглашения – военно-техническое сотрудничество РФ с другой страной (подп. 5 п. 4 ст. 105.14 НК РФ) ;

— есть поручительства и гарантии по сделке (кроме банков) (подп. 6 п. 4 ст. 105.14 НК РФ) ;

— все стороны соглашения – резиденты РФ, а предметом выступают беспроцентные займы (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ) ;

— компании грозит банкротство, и банк уступает права-требования (подп. 8 п. 4 ст. 105.14 НК РФ) .

Годовая сумма доходов по сделке определяется с учетом следующего:

— в качестве года принимается один календарный год;

— доход рассчитывайте по всем договорам отдельно по каждому контрагенту и виду сделок без учета НДС;

— в совокупном годовом доходе учитываются доходы от сделки, которые признаются по правилам главы 25 НК. Доходы, полученные вне сделки, например дивиденды, доходы от переоценки ценных бумаг, возмещение убытков, договорные санкции и нереализованные курсовые разницы, в расчет не включайте. Также не учитывайте доходы, не облагаемые налогом на прибыль в соответствии со статьей 251 НК;

— в расчет включают доходы, которые получили обе стороны сделки за весь календарный год. Например, если по одному договору вы продали товар взаимозависимому контрагенту, а по другому – этот же контрагент оказал вашей компании услуги, суммируйте доходы по двум контрактам. Если по отношению к организации контрагент был взаимозависимым лицом не целый год, а определенный период времени, в расчет включайте сумму доходов, полученных по сделкам с таким контрагентом только за этот период.

Такой порядок следует из пункта 9 статьи 105.14, пункта 1 статьи 248 НК и писем Минфина от 03.11.2017 № 03-12-11/1/72800, от 21.03.2017 № 03-12-11/1/16105, от 11.12.2015 № 03-01-18/72842, от 03.12.2014 № 03-01-18/62029, от 29.04.2014 № 03-01-РЗ/20100, от 13.01.2014 № 03-01-18/349, от 09.07.2013 № 03-01-18/26448, от 17.07.2013 № 03-01-18/28094, от 17.10.2012 № 03-01-18/8-143, от 01.10.2012 № 03-01-18/7-133, от 11.05.2012 № 03-01-18/3-59, пункта 7 письма ФНС от 01.11.2013 № ОА-4-13/19652.

Сделки с взаимозависимыми лицами из стран, входящих в ЕАЭС, признаются контролируемыми на общих основаниях, независимо от объема доходов (письмо Минфина от 04.09.2015 № 03-01-11/51070).

Если иностранная организация зарегистрирована в офшорной зоне, но действует через постоянное представительство в России, сделки с ней приравниваются к контролируемым. Считается, что иностранная организация и ее постоянное представительство – это одно лицо. Поэтому, чтобы определить годовой доход, их доходы нужно суммировать. Об этом сказано в письме Минфина от 17.02.2017 № 03-12-11/1/9340.

Начиная с 2021 года, изменился срок представления уведомлений о контролируемых иностранных компаниях (КИК) для физических лиц – теперь необходимо представить уведомления не позднее 30 апреля. Изменения связаны с вступлением в силу Федерального закона от 09.11.2020 № 368-ФЗ.

Для юридических лиц срок представления уведомлений о контролируемых иностранных компаниях остался прежним – не позднее 20 марта.

Уведомление о КИК необходимо представить независимо от финансового результата деятельности такой иностранной компании.

Изменилась и мера ответственности за несвоевременное представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о КИК. Нарушение сроков влечет взыскание штрафа в размере 500 тысяч рублей по каждой КИК, сведения о которой не представлены либо представлены недостоверные сведения (пункт 1 статьи 129.6 Налогового кодекса Российской Федерации). Ранее сумма штрафа составляла 100 тысяч рублей.

Налогоплательщик-контролирующее лицо подтверждает размер прибыли (убытка) контролируемой этим лицом иностранной компании, представляя следующие документы (пункт 5 статьи 25.15 Налогового кодекса РФ):

1) финансовую отчетность КИК, составленную в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) КИК за финансовый год;

2) аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

Указанные документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу в следующие сроки:

— организациями – вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций (не позднее 29 марта);

— физическими лицами – вместе с уведомлением о контролируемых иностранных компаниях (то есть не позднее 30 апреля).

Теперь налоговые органы имеют право истребовать документы, необходимые для подтверждения соблюдения условий для освобождения прибыли КИК от налогообложения, или документы, подтверждающие размер прибыли (убытка) КИК. Указанные документы должны быть представлены контролирующим лицом в течение месяца (статья 25.14-1 Налогового кодекса РФ).

За непредставление налоговому органу документов в установленный срок либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями предусмотрен штраф в размере одного миллиона рублей (пункт 1.1-1 статьи 126 Налогового кодекса РФ). Указанная ответственность применяется исключительно к подтверждающим документам, представляемым в отношении налоговых периодов начиная с 2020 года.

Налоговики хотят контролировать цены по любым сделкам взаимозависимых лиц

Вопрос об осуществлении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами на сегодняшний день является предметом многочисленных споров и дискуссий. Разрабатывая раздел НК РФ, законодатель стремился ограничить возможность проверки цен в сделках. Такое право предоставлено только ФНС России и только в отношении контролируемых сделок с взаимозависимыми лицами, о чем прямо указано в пункте 1 статьи 105.17 НК РФ.

Однако сами налоговики сочли возможным проведение проверок с использованием методов трансфертного ценообразования нижестоящими инспекциями и в случаях, когда сделки не отвечают критериям контролируемости. Мотивируется это направленностью действий сторон на получение необоснованной налоговой выгоды. Так, в совместном письме Минфина и ФНС России от № /18674@ разъяснено, что кодекс не ограничивает возможность применения норм трансфертного ценообразования только контролируемыми сделками. Разделяя в названной норме сделки между взаимозависимыми лицами на контролируемые и неконтролируемые, ее положения разграничивают полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов России. Таким образом, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, не признаваемых контролируемыми, может проводиться территориальными налоговыми органами.

Суды допускают сопоставление с рыночными цен в неконтролируемых сделках

Со ссылкой на вышеуказанное письмо, АС г. Москвы в решении от № /2014 по делу отклонил доводы компании об отсутствии у инспекции оснований для проверки цен по сделкам. И хотя в итоге данное дело было разрешено в пользу налогоплательщика, суд пришел к выводу о неверном применении метода сопоставимых рыночных цен: инспекция за рыночную ставку по займам приняла ставку по депозитным банковским вкладам на основании данных, полученных из системы «СПАРК» — выводы суда можно считать неблагоприятными для налогоплательщиков. Суд указал, что проверка цен в сделках, которые не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной проверки.

Еще одним делом, в котором инспекция определила рыночную ставку по займам, выданным взаимозависимому лицу, стало дело . Компания заключила договор беспроцентного займа с взаимозависимым лицом. По мнению инспекции, компания должна была отразить во внереализационных доходах проценты, определенные по рыночной ставке, и произвести самостоятельную корректировку налоговой базы. Для выбора рыночной процентной ставки инспекция использовала информационный ресурс «СПАРК». В качестве сопоставимых она взяла данные о сделках по выдаче займов по договору банковского вклада на дату проведения сделки. Доход компании был определен исходя из минимального значения интервала рыночных цен.

Компания сочла неправомерным доначисление налога на прибыль, указав на отсутствие дохода в виде процентов и несопоставимость условий договора займа с условиями договора банковского вклада. Но в первой инстанции суд отклонил эти доводы, сославшись на положения статьи 105.3 НК РФ. Суд указал, что сделки по предоставлению беспроцентного займа взаимозависимому лицу могут являться примером создания или установления коммерческих и финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между независимыми лицами. А также отметил, что при определении условий займа компании необходимо было руководствоваться сведениями из общедоступных источников о ставках банковских вкладов кредитных организаций в данном регионе.

Однако апелляция решение по делу отменила ввиду очевидной несопоставимости условий сделок при выдаче займа кредитными и некредитными организациями (постановление Второго ААС от № /2015). Признав факт взаимозависимости заемщика и заимодавца, суд отметил со ссылкой на пункт 2 статьи 105.3 НК РФ, что проверка цены по контролируемым сделкам относится к компетенции ФНС России и не может осуществляться территориальным налоговым органом. Но в данном случае сделка не являлась контролируемой. Что касается получения сторонами сделки необоснованной налоговой выгоды, то, по мнению суда, такую направленность действий лиц нижестоящий налоговый орган при проверке цены сделки не доказал.

Говоря о подходе судов к вопросу о правомерности осуществления территориальными налоговыми органами ценового контроля, стоит упомянуть также дело (постановление Тринадцатого ААС от № /2015). Суд указал на отсутствие у инспекции оснований для проверки цен по сделкам 2012 года, так как совершение сделки между взаимозависимыми лицами не свидетельствует о направленности действий сторон на получение необоснованной налоговой выгоды. То есть действия инспекции были признаны неправомерными не в связи с отсутствием у нее полномочий на проведение проверки цен, а в связи с недоказанностью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Выводы о возможности проведения территориальной инспекцией контрольных мероприятий в порядке, предусмотренном статьей 105.17 НК РФ, уже нашли свое отражение в актах кассации. Например, в постановлениях АС от № /2014 (по делу ),Поволжского от № /2013 (по делу ) округов.

Анализ судебной практики позволяет заключить, что на сегодняшний день позиция по рассматриваемому вопросу, выраженная в письмах контролирующих органов, закреплена в арбитраже. Суды соглашаются с тем, что методы трансфертного ценообразования могут применяться в отношении неконтролируемых сделок между взаимозависимыми лицами при проведении камеральных и выездных проверок территориальным налоговым органом. Правомерность проведения такой проверки суды оценивают исходя из обстоятельств каждого конкретного дела, но в основном с точки зрения наличия или отсутствия у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды, а не наличия фактических полномочий у территориальных инспекций.

Хотя все же по сути спорным является вопрос о правильности такого подхода к применению правил трансфертного ценообразования посредством «разграничения полномочий в части контроля цен» по уровням налоговых органов. И, безусловно, этот вопрос заслуживает отдельного внимания.

Ценовой контроль в неконтролируемых сделках: сменится ли вектор судебной практики?

Отсутствие прямого запрета на проведение ценового контроля низовыми инспекциями и позиция, приводимая ФНС России в своих письмах, привели к парадоксальным последствиям. Получается, что, совершая с взаимозависимым лицом сделки, не подпадающие под критерий контролируемости, налогоплательщик находится в более уязвимом положении, нежели при совершении контролируемых сделок.

В отношении контролируемых сделок подается уведомление, готовится документация, обосновывающая рыночность примененных цен, эти данные проверит специализированное подразделение ФНС России в течение двух лет после подачи уведомления. Но компании, у которых нет контролируемых сделок, заранее не готовятся к проверке цен, не составляют документацию и вынуждены делать это уже по факту появления претензий налогового органа.

расширительной практики — возможности проверки низовыми инспекциями цен в абсолютно любых сделках — налогоплательщики будут вынуждены подтверждать рыночность цен не только в контролируемых сделках, но и в сделках с взаимозависимыми лицами, не отвечающих критерию контролируемости. Такое расширение круга сделок, которые могут подвергаться ценовому контролю, нецелесообразно, так как подтверждение рыночности цен в сделках требует существенных затрат. В случае совершения с взаимозависимым лицом незначительных по сумме сделок расходы на подтверждение и контроль цены в них могут превысить доход от самих сделок.

Определенная уязвимость налогоплательщика в случае проверки цен по неконтролируемым сделкам также заключается в том, что в территориальных налоговых органах инспекторы зачастую не знают специальных правил раздела НК РФ. Это приводит к тому, что при проверке они сразу прибегают к определению цены на основании экспертизы без обоснований неприменимости методов трансфертного ценообразования.

Стоит отметить, что сам Минфин России готов пересмотреть подход к возможности контроля цен в сделках низовыми инспекциями. В письме от № /35527 он фактически признал недопустимой такую практику в отношении сделок, не признаваемых контролируемыми.

Согласно данным разъяснениям, ценовой контроль на уровне выездных и камеральных проверок возможен. Но только в отношении сделок, цена в которых для целей налогообложения определяется в соответствии со статьей 105.3 НК РФ: товарообменные и бартерные сделки, безвозмездная реализация товаров, работ, услуг, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, различные способы оплаты труда в натуральной форме. Если указанные сделки совершаются взаимозависимыми лицами, но не отвечают признакам контролируемых, для целей определения фактической цены возможно применять методы, установленныеглавой 14.3 НК РФ (аналогичная позиция изложена в письме от № /8–145).

Но в случаях, не указанных выше, если объем доходов по сделкам взаимозависимых лиц не превышает установленные статьей 105.14 НК РФ суммовые критерии, то такие сделки не могут выступать предметом налогового контроля с целью проверки соответствия цен рыночным ценам как в рамках проверки полноты исчисления и уплаты налогов, проводимой ФНС России, так и в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.

Если территориальный налоговый орган предполагает, что сделки могут быть признаны контролируемыми, но по ним не представлены налоговые уведомления или же они содержат недостоверные данные, то он может подготовить информационное письмо в ФНС России, изложив факты, свидетельствующие о занижении сумм налогов. На основании этой информации может быть проведена повторная выездная проверка.

Данная позиция Минфина России может кардинально изменить существующее направление судебной практики по данному вопросу. По сути, применяемый ранее налоговиками подход противоречит тем задачам, которые ставил перед собой законодатель, разрабатывая раздел НК РФ, и является крайне невыгодным для бизнеса. Ведь, как показывает практика, территориальные инспекции в настоящее время в рамках проверок обращают внимание на все сделки с взаимозависимыми лицами как потенциально направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, компании проходят ценовой контроль не в связи с подачей уведомления и исключительно в отношении сделок, указанных в нем, а в отношении более широкого круга сделок по мере предоставления отчетности в инспекцию.

Мнение чиновника

В настоящее время ценовой контроль будет производиться налоговыми органами по любой из трех моделей, о допустимости которых Минфин России разъяснил в письме от № /8–145:

— проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (абз. 7 письма);

— проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в сделках между взаимозависимыми лицами, если положениями части второй Кодекса установлено, что налоговая база исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ (абз. 10 письма);

— проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в случае установления уклонения от налогообложения посредством манипулирования ценами и установления необоснованной налоговой выгоды (абз. 12 письма).

В первой модели контроль осуществляет непосредственно ФНС России, во второй и третьей моделях — территориальные налоговые органы в форме выездной или камеральной налоговой проверки.

Мнение эксперта

Должны ли налоговики проверять уровень цен только в контролируемых сделках между взаимозависимыми лицами? Давайте попробуем найти доказательства от противного. Если налоговики не должны проверять уровень цен по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, значит эти цены можно считать априори рыночными. Однако в пункте 1 статьи 105.3 НК РФ априори рыночными считаются исключительно цены в сделках между невзаимозависимыми лицами. Таким образом, наше утверждение прямо противоречит положениям названной нормы. А значит, все цены в сделках между взаимозависимыми лицами в принципе подлежат контролю. По моему мнению, судя по приведенной судебной практике, судьи учитывают этот момент. Тем не менее Минфин России в последнем письме от № /35527 дал противоположные разъяснения. Согласно им, если сделки между взаимозависимыми лицами не подпадают под ценовой контроль по правилам статьи 105.14 НК РФ, то налоговики не имеют права проверять их на соответствие рыночным ценам. Однако это мнение министерства никого ни к чему не обязывает и с ним могут не согласиться как налоговики, так и судьи.

Мнение практика

Минфин и ФНС России в совместном письме от № /18674@ пишут о возможности проверки цен территориальными налоговыми органами по неконтролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами, но не раскрывают, каким образом должен доказываться факт манипулирования ценами. На практике в рамках проверок подобные сделки признают направленными на получение необоснованной налоговой выгоды. И если суды и принимают решения в пользу компаний, то не из-за запрета возможности контроля цен, а по иной причине: недоказанность наличия необоснованной налоговой выгоды, несопоставимость условий сделок, на основании которых проверяющие произвели доначисления. И мнение, выраженное Минфином России в письме от 19.06.15 № 03-01-18/35527, ничего не меняет из-за оговорки, что данное письмо не содержит правовых норм и не является нормативным актом. При выездных и камеральных проверках налоговики, скорее всего, будут придерживаться более ранего совместного письма. А чтобы проверка не выглядела только контролем за ценами, на их несоответствие могут указать в конце акта, отметив сначала мелкие недочеты.

Проверки сделок между зависимыми лицами: сроки и основания для их продления

Сделки между зависимыми лицами и их проверки

Сделки между взаимозависимыми лицами – это разновидность контролируемых сделок, совершаемых между субъектами, указанными в ст. 105.1 НК РФ. В частности, к взаимозависимым лицам относятся компании в случае, если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%, а также компании, в которых полномочия руководителя осуществляет одно и то же лицо.

Считается, что в таких сделках особо высок риск получения необоснованной налоговой выгоды вследствие манипулирования ценами и иными существенными условиями этих сделок. В связи с этим компании обязаны сообщать налоговикам об их совершении, а последние должны контролировать такие сделки путем проведения по ним налоговых проверок на предмет правильности исчисления и уплаты налогов.

Проверка проводится по факту поступления к налоговикам уведомления/извещения о совершении контролируемой сделки, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения выездной налоговой проверки.

Проверка проводится на основании решения руководителя налоговой инспекции, которое может быть вынесено не позднее 2 лет со дня получения инспекцией соответствующего уведомления или извещения (п. 2 ст. 105.17 НК РФ).

В ходе проверки налоговики вправе истребовать документы (информацию) как у участников проверяемых сделок, так и у любых других лиц, располагающих документами (информацией), касающимися этих сделок (п. 7 ст. 105.17 НК РФ). Истребуемые документы и сведения, касающиеся контролируемых сделок, представляются их участниками и третьими лицами в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В какие сроки проверяются сделки между зависимыми лицами

Проверка сделок, совершенных взаимозависимыми контрагентами, проводится в срок, не превышающий 6 месяцев. Данный срок исчисляется со дня вынесения решения о проведении проверки и до дня составления справки о проведении такой проверки.

В исключительных случаях 6-месячный срок для проведения проверки подобной контролируемой сделки может быть продлен до 12 месяцев (п. 4 ст. 105.17 НК РФ). Решение о продлении срока проведения проверки вручается налогоплательщику под расписку либо направляется по почте заказным письмом в течение 3 дней со дня принятия соответствующего решения.

Основания и порядок продления общего срока проведения проверок установлены в соответствии с приказом ФНС от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@.

Когда налоговики могут продлить срок проверки сделок между зависимыми лицами

Основаниями продления срока проведения проверки сделки до 12 месяцев являются (п. 3 приложения № 3 к приказу ФНС от 26.11.2012 № ММВ-7-13/907@):

  • проведение проверки в отношении организации, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков;
  • возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т.п.);
  • непредставление налогоплательщиком документов, необходимых для проведения проверки в соответствии с п. 6 ст. 105.17 НК РФ (данные документы должны предоставляться в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования).

При этом с 20 сентября 2021 году указанный выше перечень дополняется новым основанием для продления срока проведения проверки (приказ ФНС от 18.06.2021 № ЕД-7-13/572@).

Теперь налоговики смогут продлить срок проведения проверки сделок между взаимозависимыми лицами до 12 месяцев в случае неполучения в отношении проверяемой сделки документов и информации не только от самого налогоплательщика, но и от любых третьих лиц, обладающих такой информацией/документами. То есть от других участников контролируемых сделок и третьих лиц, которые не представят документы и сведения по сделкам в установленный законом срок.

Напомним, такие документы и сведения должны представляться в течение 10 дней с момента получения соответствующего требования (п. 7 ст. 105.17 НК РФ). Если другой участник контролируемой сделки по каким-либо причинам не может представить запрошенные документы в 10-дневный срок, то увеличения срока проверки до 12 месяца все же можно будет избежать.

Для этого такой участник сделки должен будет направить ФНС уведомление по форме, утв. приказом ФНС от 24.04.2019 № ММВ-7-2/204@. В уведомлении необходимо сообщить о невозможности представления в установленный срок запрошенных документов, а также уточнить срок, в течение которого эти документы могут быть представлены (п. 3 ст. 93 НК РФ).

Общие положения о взаимозависимых лицах

В налоговом законодательстве при налогообложении нередко используется такое понятие, как взаимозависимые лица.

Понятие

В Налоговом кодексе, а также в других нормативно-правовых актах, регулирующих налоговую сферу, содержатся положения об этих лицах.

Согласно действующим нормам под взаимозависимыми лицами понимаются лица, имеющие определенные отношения, а результаты этих отношений оказывают какое-либо влияние на сделки этих лиц.

Более того, если отношения влияют и на результаты деятельности этих лиц в экономической форме, то стороны сделки могут быть признаны взаимозависимыми по нескольким основаниям.

Если в ходе взаимодействия лиц отличаются от рыночных и возможных общих результатов сделки полученные результаты, то такие лица являются взаимозависимыми. Или если во время налоговых правоотношений между двумя компаниями меняется экономическая ситуация хотя бы одной из них (следует понимать, как положительные или отрицательные результаты экономической деятельности), то эти компании, как правило, признаются взаимозависимыми.

При этом налоговое законодательство достаточно четко прописывает, кто именно может относиться к таким лицам, однако на усмотрение суда оставляет возможность признать или же не признавать лица взаимосвязанными. То есть, в спорных ситуациях, только судом может быть отказано в получении статуса взаимозависимых лиц или в получении этого статуса.

Критерии взаимозависимых лиц

Для того чтобы можно было определить, попадают ли плательщики под категорию взаимозависимых лиц, в налоговом законодательстве были даны четкие определения. К критериям относятся:

  • подчинение одного физического лица другому лицу, согласно занимаемой должности (как пример: начальник отдела и сотрудник);
  • связь физических лиц по семейному законодательству (как пример: родители и дети, опекуны и подопечные, супруги);
  • участие одной компании в деятельности другой в процентном соотношении: не менее 25% (следует понимать, как и прямое участие, так и как косвенное; например: организация и ее дочернее предприятие).

При этом существующий порядок налогового права подразумевает три варианта установления лиц, как взаимозависимых: по законным основаниям, приведенным в статье 105.1, по соглашению обеих сторон, а так же по решению судебных органов власти.

Кто признается взаимозависимыми лицами

В Налоговом кодексе четко прописано, кто именно признается лицами, взаимозависимыми в рамках вопросов налогообложения. Так, к таким лицам относятся по законным основаниям:

  • физические лица и организации, при условии, что участие физического лица в деятельности организации составляет не менее 25%, при этом участие может быть и косвенным, и прямым;
  • две и более организации, в которых участвует одно и то же лицо, при этом участие в каждой из организаций составляет не менее 25% (следует понимать, как косвенное или прямое; как пример: инвестор для двух и более организаций);
  • две и более организации, которые участвуют в деятельности друг друга, при условии, что на долю участия приходится не менее 25% от общей доли (например, когда одна организация является основной, а остальные ее филиалами или представительствами);
  • физическое лицо и организация, в которой это лицо является единственным исполнительным органом (например, когда руководитель организации является единоличным ее исполнительным органом);
  • физические лица, которые являются друг для друга родственниками по семейному законодательству;
  • две и более организации, при условии, что в каждой из них единственным исполнительным органом является один и тот же человек.

Для того чтобы определить долю участия какого-то человека в деятельности компании или организации, учитывают не только его персональную долю, но и доли всех его родственников (следует понимать, как родственников, которые относятся к таковым в рамках семейного права).

Если в организации работают супруги, то при расчете доли каждого из них учитывается и доля супруга в том числе.

В случаях, когда деятельность родственников составляет более 25% от всех долей участия, эти лица считаются взаимозависимыми с организацией.

Налоговые органы достаточно внимательно относятся к сделкам, которые заключаются между лицами, которые по критериям подходят под категорию взаимозависимых.

Как правило, такие сделки проходят не по рыночным, а по внутренним ценам организации. При этом разница доходов, которую одна из сторон сделки не дополучила, является объектом для применения норм налогообложения.

Для того чтобы уяснить, насколько доходы при проведении рыночной сделки на общих условиях отличаются от аналогичной между лицами взаимосвязанными, проводится сравнительный анализ.

Основания для признания лиц взаимозависимыми

Все существующие основания можно разделить на три группы: по закону, по признанию суда, по соглашению сторон.

Примечательно, что последний случай никак законодательно не регулируется. То есть лица могут самостоятельно договориться о том, что они являются друг для друга взаимозависимыми, и заключать, исходя из этого соглашения, сделки.

При этом если налоговые органы или сами лица по каким-то причинам обратятся в суд для снятия статуса взаимозависимых лиц, то суд будет опираться при принятии решения на все обстоятельства сделки, в том числе и на соглашение.

Если речь идет о законных основаниях в признании лиц взаимозависимыми, то условно правоведами они разделяются на три большие группы:

  • для физических лиц – родственные отношения;
  • для физических лиц – отношения подчиненного лица и вышестоящего;
  • для организаций – доля участия в финансах и капиталах этих организаций;
  • для организаций – доля участия в контроле или управлении этими организациями.

Для того, чтобы определить долю участия, за основу берется процентное соотношение от всех имеющих вес и право голоса акций, из которых выделяется доля одной организации, участвующей в деятельности другой.

При этом, если долю определить не удается в силу каких-либо причин, то за основу берется доля в процентном соотношении одной организации, которая пропорциональна количеству всех участников другой.

Судебные основания подразумевают, что судебные органы могут признать компании и физические лица в качестве взаимозависимых по основаниям, которые не перечислены в законодательстве.

Например, если деловые или иные отношения между компаниями или физическими частными лицами оказывают влияние на экономическую деятельность при совершении сделки, то стороны этой сделки могут быть в судебном порядке признаны взаимозависимыми. При этом ходатайствовать об этом могут и сам стороны-участники, и представители налоговых органов.

Примечательно, что налоговым законодательством предусмотрены ситуации, когда отношения между организациями не могут быть признаны взаимозависимыми, даже при условии, что в результате отношений происходит оказание влияния на результаты сделки. Например, тогда, когда речь идет о муниципальных организациях Российской Федерации.

Кроме того, если отношения между организацией, имеющей преимущественное положение, и другими организациями оказывают влияние на результаты сделок и экономической деятельности, то стороны сделок не могут быть признаны взаимозависимыми. При этом не дается четкого понятия о том, что означает термин «преимущественное положение», поэтому за основу берется понятие доминирующей на рынке компании.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Про РКО