Ст. 123 НК РФ

Статья 123 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Новая редакция Ст. 123 НК РФ

1. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

2. Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Комментарий к Статье 123 НК РФ

Налоговый агент удерживает необходимые суммы налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В случае если налоговый агент не имеет возможности удержать налог у налогоплательщика, он обязан сообщить об этом в течение месяца в налоговый орган.

Если доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом у налогового агента, состоит в экономической выгоде либо получен в натуральной форме, и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ.

При применении п. 1 ст. 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания недоимки, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ).

В отличие от налогоплательщика, в отношении которого оговорен момент исполнения обязанности по уплате налога (он определяется по общему правилу моментом предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога либо моментом внесения денежной суммы в банк или кассу), Налоговый кодекс не оговаривает, когда обязанность налогового агента по перечислению налога считается выполненной.

Объектом налогового правонарушения является предусмотренный Кодексом и другими актами законодательства о налогах порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет сумм налогов. При этом виновный допускает нарушение норм целого ряда статей настоящего Кодекса, в частности ст. ст. 9, 23, 24, 46, 47 НК РФ.

Непосредственным объектом данного налогового правонарушения являются отношения, связанные с исполнением налоговым агентом своих обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов. Опасность данного деяния состоит в том, что подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и(или) муниципального образования, так как налогоплательщик (хоть и не по своей вине) не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ).

Характеризуя объективную сторону правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, следует обратить ваше внимание на ряд важных положений:

а) обязанности налогового агента возлагаются на последнего нормами не только самого Кодекса, но и других законов, посвященных отдельным видам налогов;

б) из всего круга обязанностей, возложенных на налогового агента правилами п. 3 ст. 24 НК РФ, объективная сторона деяния, предусмотренного ст. 123 НК РФ, охватывает:

— невыполнение обязанностей по удержанию сумм налогов. Однако для того чтобы иметь возможность удержать налог, необходимо по общему правилу его исчислить. Поэтому именно налоговый агент (а не налогоплательщик) в данном случае обязан исчислить сумму налога в соответствии с правилами ст. ст. 52 — 56 НК РФ;

— невыполнение виновным обязанностей по перечислению в бюджет сумм удержанных налогов. При этом следует обратить внимание на ряд важных моментов:

1) хотя в комментируемой статье 123 Налогового кодекса России и говорится о перечислении суммы налогов, все же следует учесть, что в ряде случаев Кодекс допускает возможность уплаты налога путем внесения наличных денег. Поэтому и случаи такого невнесения охватываются объективной стороной данного правонарушения;

2) объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, налицо и тогда, когда виновный одновременно и не удержал, и не перечислил (не внес) в бюджет соответствующую сумму налогов, и тогда, когда он, хотя и удержал сумму налога, не перечислил (не внес) ее, и тогда, когда виновный не полностью удержал сумму налога либо не полностью перечислил (внес) удержанную сумму налога;

в) для наступления ответственности не имеет значения размер неудержанной (неперечисленной) суммы налогов. Однако весьма незначительный размер такой суммы может быть учтен при определении меры ответственности как смягчающее обстоятельство (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Субъектами анализируемого деяния могут выступать только налоговые агенты, т.е. лица, на которые в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Однако российские организации, не наделенные статусом юридических лиц (это возможно в соответствии со ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 3 Закона об объединениях), не могут считаться субъектами данного правонарушения (так как они не могут являться налоговыми агентами, пока законодатель не внесет поправок в ст. ст. 11, 24, 123 и ряд других норм НК РФ).

Предусмотренное комментируемой статьей деяние и ответственность, когда оно совершено физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления.

Привлечение налогового агента — организации к ответственности за совершение данного правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется наличием или умысла, или неосторожной формы вины.

Санкции за совершение данного правонарушения:

— виновный привлекается к уплате штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению;

— сумма штрафа подлежит увеличению или уменьшению с учетом правил ст. 112 НК РФ и п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.

Другой комментарий к Ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации

Статья 123 Кодекса устанавливает налоговую ответственность за неисполнение налоговыми агентами установленной подп. 1 п. 3 ст. 24 Кодекса обязанности правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Согласно п. 4 ст. 24 Кодекса налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком (см. комментарий к ст. 24 Кодекса).

КС России в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О указал, что ответственность, установленная ст. 123 Кодекса, применяется независимо от того, была или не была соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика. Там же указано, что в соответствии с п. 5 ст. 108 Кодекса привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

В пункте 10 Постановления Пленума ВС России и Пленума ВАС России от 11 июня 1999 г. N 41/9 разъяснено, что в том случае, когда доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подп. 2 п. 3 ст. 24 Кодекса, т.е. в течение одного месяца письменно в налоговый орган по месту своего учета.

Как разъяснил Пленум ВАС России в п. 44 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5, необходимо учитывать, что правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 123 Кодекса, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Статья 199.1 УК предусматривает уголовную ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента является крупный или особо крупный размер неперечисленной (неполно перечисленной) суммы налога. Правила определения крупного или особо крупного размера неуплаченных налогов и (или) сборов в целях ст. 199.1 УК содержатся в примечании к ст. 199 УК (см. комментарий к ст. 122 Кодекса).

Ст. 123 НК РФ

Правительство одобрило поправки в НК, освобождающие от налоговой ответственности
Для этого допущенные налоговые нарушения должны быть устранены самостоятельно налоговым агентом до того, как ФНС обнаружит их

Законопроект разработан во исполнение постановления КС, который при этом не указывал на необходимость внесения законодательных изменений. Как отметили эксперты «АГ», поправки помогут не допустить продолжения привлечения налоговых агентов к ответственности налоговыми органами на местах по формальным основаниям.

3 августа Правительство РФ одобрило законопроект Минфина, которым предлагаются поправки в Налоговый кодекс в части освобождения налогового агента от налоговой ответственности в случае, если им самостоятельно и до обнаружения налоговым органом соответствующего факта перечислены в бюджетную систему РФ сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и пени.

Законопроект разработан во исполнение Постановления Конституционного Суда от 6 февраля 2018 г. № 6-П, о котором ранее писала «АГ». Напомним, с жалобой в КС обратилось ОАО «ТАИФ», которое по результатам выездной налоговой проверки за период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. было привлечено к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 123 НК РФ общество было оштрафовано почти на 300 тыс. руб., также ему была начислена пеня.

Арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным в части штрафа в размере около 60 тыс. руб. При этом общество ссылалось на то, что допущенное им как налоговым агентом несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц было устранено самостоятельно, причем задолго до окончания налогового периода и до срока подачи соответствующих расчетов в налоговые органы, а также уплачены пени за просрочку, однако суд не принял это во внимание и отказал в освобождении от налоговой ответственности в другой части штрафа. Суд посчитал, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ связывают освобождение от штрафа, предусмотренного его ст. 123, с представлением уточненных декларации или расчета, а также с уплатой недостающей суммы налога и начисленных за просрочку пеней, тогда как компания представила налоговому органу расчет по налогу на доходы физических лиц сразу без ошибок и не уточняла его впоследствии, что не позволяет применить освобождение от налоговой ответственности.

Заявитель указывал в жалобе, что п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ противоречат Конституции, поскольку позволяют освобождать налогового агента от налоговой ответственности (штрафа) за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных им сумм налога на доходы физических лиц лишь в том случае, если он представит уточненную налоговую отчетность; поскольку же при изначально правильно составленной отчетности это условие исполнить нельзя, освобождением от налоговой ответственности за такую просрочку могут пользоваться лишь налоговые агенты, представившие недостоверную налоговую отчетность. Общество отдельно обосновало свою позицию относительно неконституционности ст. 123 НК РФ, указав, что установленный данной статьей штраф за неперечисление удержанных сумм налога взыскивается с налоговых агентов в одинаковом размере – независимо от того, что допущенная просрочка уплаты налога могла быть незначительной и была самостоятельно устранена задолго до окончания налогового периода с уплатой пеней в возмещение ущерба казне.

В своем постановлении Конституционный Суд указал, что подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ, не отменяя налоговой обязанности, прямо поощряет налогоплательщиков и налоговых агентов к поддержанию достоверности в налоговой отчетности. Из этого, по мнению Суда, следует, что налоговый закон признает значимость требования достоверности налоговой отчетности в поддержании фискального правопорядка. Также КС отметил, что ст. 123 НК РФ предусматривает ответственность в виде штрафа не за нарушения, допущенные налоговым агентом в части достоверности представленных расчетов, а за недоимку независимо от причин ее возникновения. При таком определении состава налогового правонарушения, считает КС, налоговый агент как ответственное лицо, обязанное в силу налогового закона к достоверному декларированию налогов, имеет основания полагать, что именно неуплата налога и пеней безотносительно к тому, ошибочна или безупречна представленная им налоговая отчетность, влечет отказ в освобождении от налоговой ответственности. Тем более если недоимка добровольно им уплачена и компенсирована пенями прежде, чем ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки, допущена без искажения налоговой отчетности и непреднамеренно.

КС указал, что в судебной практике допускается освобождение налогового агента, своевременно представившего достоверную налоговую отчетность, от ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление налогов, что согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. № 18290/13 применительно к целевому назначению освобождения от налоговой ответственности, предусмотренного ст. 81 НК РФ. Об этом указывалось и в письме, направленном в Конституционный Суд заместителем председателя ВС РФ, который полагает, что налоговые агенты, пропустившие срок уплаты налога, но компенсировавшие просрочку за счет добровольной уплаты пеней, поставлены в худшее положение по сравнению с теми, кто совершил более грубое нарушение за счет искажения налоговой отчетности, повлекшего неполную уплату налога. В то же время в письме отмечалось, что для освобождения налогового агента от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление удержанного налога, совершенное без искажения налоговой отчетности, формально отсутствует совокупность всех условий, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ.

Таким образом, КС постановил признать оспариваемые положения не противоречащими Конституции, выявленный смысл – общеобязательным, а решения, вынесенные в отношении заявителя, – пересмотреть. При этом Суд не давал указания на внесение поправок в законодательство, однако Министерство финансов посчитало необходимым сделать это в целях исключения неоднозначного толкования законодательных норм.

Ведомство предложило дополнить ст. 123 НК РФ новым пунктом, предполагающим освобождение налогового агента от ответственности в случае, если им представлен в налоговый орган в установленный срок налоговый расчет (расчет по налогу), который содержит достоверные сведения. В этом налоговом расчете не должно быть фактов неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет. При этом предусматривается, что налоговым агентом до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период, должны быть самостоятельно перечислены в бюджет не перечисленная в установленный срок сумма налога и соответствующие пени.

Юрист налоговой практики АБ «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» Торез Кулумбегов, комментируя решение КС, отмечал, что конституционно-правовой смысл соответствующих положений НК РФ, выявленный Судом, является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике. «То есть и в отсутствие изменений НК РФ споров, аналогичных тем, что имели место ранее, возникать больше не должно было. Однако предлагаемые изменения, безусловно, сделают налоговых агентов и налоговые органы более информированными о своих правах и обязанностях, что поможет не допустить продолжения привлечения налоговых агентов к ответственности налоговыми органами на местах», – прокомментировал он предложенные Минфином поправки.

По словам заместителя руководителя практики налогового права ООО «НАФКО-Консультанты» Максима Волобоева, поправки нацелены на устранение пробела в действующем законодательстве о налогах и сборах относительно обстоятельств привлечения к ответственности налоговых агентов, которые до сих пор вынуждены были обращаться в судебные органы для защиты своих интересов. «В феврале 2018 г. Конституционный Суд вынес Постановление № 6-П по делу о проверке положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ, в котором указал, что для освобождения налогового агента от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление удержанного налога, совершенное без искажения налоговой отчетности, формально отсутствует совокупность всех условий, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ, поэтому у налогового органа имелись формальные основания для отказа в освобождении от ответственности. После вступления поправок в силу таких формальных оснований у налогового органа не будет, а следовательно, не будет и судебных споров», – отметил эксперт.

Статья 123 НК РФ. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

1. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

2. Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Комментарии к ст. 123 НК РФ

Комментируемая статья устанавливает ответственность налогового агента за неперечисление налогов в бюджет.

Ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, установлена статьей 123 НК РФ.

Налоговый агент может быть оштрафован не только за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, но и за неправомерное неудержание или неполное удержание сумм налога.

При этом такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (пункт 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

В письме Минфина России от 10.02.2015 N 03-02-07/1/5483 отмечено, что днем совершения налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является день, когда налоговый агент должен был удержать и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога, но не исполнил эту обязанность по удержанию и (или) перечислению такой суммы налога.

ФНС России в письме от 29.12.2014 N СА-4-7/27163 пояснила следующее.

Согласно абзацу первому пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В этом случае днем совершения правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, признается день, следующий за днем фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также днем перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно абзацу второму пункта 6 статьи 226 НК РФ в иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В этом случае днем совершения правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, признается второй день со дня фактического получения налогоплательщиком дохода — для доходов, выплачиваемых в денежной форме, или второй день со дня фактического удержания исчисленной суммы налога — для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@, ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный НК РФ срок сумм удержанного налога на доходы физических лиц, в связи с чем подлежат применению штрафные санкции по статье 123 НК РФ с учетом пункта 9 статьи 226 НК РФ.

ФНС России отметила, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом.

Таким образом, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного статьей 123 НК РФ, поскольку данной статьей предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Вместе с тем в настоящее время складывается неоднозначная судебная практика по рассматриваемому вопросу на уровне судов федеральных округов: в пользу налоговых органов — Постановления ФАС Уральского округа от 03.12.2013 N Ф09-13260/13, ФАС Московского округа от 29.06.2012 N А41-29929/11; в пользу налогоплательщиков — Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N А56-16143/2013, от 04.02.2014 N А26-3109/2013.

По мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в Постановлении от 23 июля 2013 г. N 784/13.

В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла статьи 45 Кодекса налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.

В этой связи Президиумом ВАС РФ признаны правомерными выводы суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в бюджеты названных муниципальных образований.

НК РФ не предусмотрено освобождение налогового агента от ответственности за несвоевременное перечисление удержанных с налогоплательщиков сумм налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации в случае представления им в налоговый орган достоверных сведений о доходах физических лиц за соответствующий налоговый период и перечисление налога в полном размере до представления указанных сведений в налоговый орган и проведения налоговой проверки.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.02.2015 N 03-02-07/1/6889.

НК РФ не предусматривается различное применение статьи 123 НК РФ в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 15.10.2012 N 03-02-07/1-253.

Как отметило финансовое ведомство в письме от 24.07.2012 N 03-02-08/64, штраф по статье 123 НК РФ может быть увеличен на 100 процентов в случае совершения лицом налогового правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение аналогичного налогового правонарушения.

НК РФ не предусмотрена возможность взимания налоговым агентом с налогоплательщика вознаграждения за выполнение налоговым агентом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах.

Разъяснения об этом даны Минфином России в письме от 01.02.2011 N 03-02-07/1-31.

Как указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2014 N 18290/13 по делу N А40-146836/12, не отвечает принципу справедливости ситуация, когда налоговые агенты, допустившие искажение сведений, повлекшее неполную уплату налога в бюджет, ставятся в более выгодное положение по сравнению с налоговыми агентами, представившими достоверную информацию об удержанных и перечисленных суммах налога, однако нарушившими срок перечисления этих сумм в бюджет.

На недопустимость подобного толкования неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями.

Изменяя диспозицию статьи 123 НК РФ и вводя по существу ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления удержанного налога в бюджет, законодатель тем не менее не исключил возможность для налоговых агентов наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, основываясь на положениях статьи 81 НК РФ, корректировать налоговую базу и устранять допущенное нарушение без финансовых последствий со стороны налоговых органов.

То обстоятельство, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о добросовестном поведении участника налоговых правоотношений, что, по мнению Президиума, должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

В пункте 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, разъяснено, что в целях обеспечения выполнения требований главы 23 НК РФ об уплате налога, исчисляемого за граждан налоговыми агентами, положения пункта 1 статьи 230 НК РФ возлагают на налоговых агентов обязанность вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде.

Ненадлежащее выполнение этой обязанности в том случае, когда полученная гражданами экономическая выгода не являлась обезличенной (объективно может быть разделена), не должно служить обстоятельством, исключающим ответственность налогового агента за неудержание и неперечисление налога в бюджет.

Поэтому привлечение налогового агента в этой ситуации к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности в виде штрафа следует признать допустимым и в том случае, когда налоговым агентом надлежащим образом не велся учет дохода, получаемого работниками, а размер штрафа налоговым органом определен исходя из всей стоимости оплаченных за работников услуг.

Обязанность по восстановлению учета доходов, полученных работниками, исчислению и перечислению налога в бюджет, а при необходимости, его взысканию с работников в соответствии с пунктом 2 статьи 231 НК РФ в данном случае также сохраняется за налоговым агентом.

В свою очередь, при отсутствии объективной и практически достижимой возможности разделения дохода между гражданами налоговый агент не может быть привлечен к предусмотренной статьей 123 НК РФ ответственности.

Например, арбитражный суд поддержал доводы налогового агента о невозможности определения дохода, полученного гражданами в той ситуации, когда им была предоставлена возможность участвовать в праздничном мероприятии и потреблять ряд благ (возможность потребления напитков и блюд, наблюдения выступления артистов и т.п.). Поскольку выгода в связи с предоставлением таких благ носила обезличенный характер, практическая возможность ее персонификации отсутствовала, у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения налогового агента к ответственности (по материалам судебной практики Арбитражного суда Московского округа).

Письмом Минфина России N 03-00-РЗ/16236 от 09.04.2014 было специально обращено внимание, что согласно Постановлению Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» ответственность за правильность исчисления и удержания налога у источника (включая правильность применения льгот (пониженных ставок и освобождений), предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения) несет налоговый агент. Как указано в пункте 21 вышеуказанного Постановления Пленума ВАС РФ, в силу статьи 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. При рассмотрении споров судам необходимо учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

При этом особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате дохода в пользу иностранной организации по решению суда НК РФ не установлено.

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

Статья 123. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов

1. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом,

влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

2. Налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной настоящей статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

налоговым агентом самостоятельно перечислены в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога, не перечисленная в установленный срок, и соответствующие пени до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Комментарий к ст. 123 НК РФ

Налоговый агент удерживает необходимые суммы налога из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. В случае если налоговый агент не имеет возможности удержать налог у налогоплательщика, он обязан сообщить об этом в течение месяца в налоговый орган.

Если доход налогоплательщика, подлежащий обложению налогом у налогового агента, состоит в экономической выгоде либо получен в натуральной форме, и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность удержания налога с плательщика. В этом случае необходимая информация представляется агентом в налоговый орган в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ.

При применении пункта 1 статьи 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания недоимки, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45 НК РФ).

В отличие от налогоплательщика, в отношении которого оговорен момент исполнения обязанности по уплате налога (он определяется по общему правилу моментом предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога либо моментом внесения денежной суммы в банк или кассу), Налоговый кодекс не оговаривает, когда обязанность налогового агента по перечислению налога считается выполненной.

1. Объектом налогового правонарушения является предусмотренный Кодексом и другими актами законодательства о налогах порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет сумм налогов. При этом виновный допускает нарушение норм целого ряда статей настоящего Кодекса, в частности статей 9, 23, 24, 46, 47 НК РФ.

Непосредственным объектом данного налогового правонарушения являются отношения, связанные с исполнением налоговым агентом своих обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов. Опасность данного деяния состоит в том, что подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и(или) муниципального образования, так как налогоплательщик (хоть и не по своей вине) не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ).

2. Характеризуя объективную сторону правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, следует обратить ваше внимание на ряд важных положений:

а) обязанности налогового агента возлагаются на последнего нормами не только самого Кодекса, но и других законов, посвященных отдельным видам налогов;

б) из всего круга обязанностей, возложенных на налогового агента правилами пункта 3 статьи 24 НК РФ, объективная сторона деяния, предусмотренного статьей 123 НК РФ, охватывает:

— невыполнение обязанностей по удержанию сумм налогов. Однако, для того чтобы иметь возможность удержать налог, необходимо по общему правилу его исчислить. Поэтому именно налоговый агент (а не налогоплательщик) в данном случае обязан исчислить сумму налога в соответствии с правилами статей 52 — 56 НК РФ;

— невыполнение виновным обязанностей по перечислению в бюджет сумм удержанных налогов. При этом следует обратить внимание на ряд важных моментов:

1) хотя в комментируемой статье и говорится о перечислении суммы налогов, все же следует учесть, что в ряде случаев Кодекс допускает возможность уплаты налога путем внесения наличных денег. Поэтому и случаи такого невнесения охватываются объективной стороной данного правонарушения;

2) объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, налицо и тогда, когда виновный одновременно и не удержал, и не перечислил (не внес) в бюджет соответствующую сумму налогов, и тогда, когда он, хотя и удержал сумму налога, не перечислил (не внес) ее, и тогда, когда виновный не полностью удержал сумму налога либо не полностью перечислил (внес) удержанную сумму налога;

в) для наступления ответственности не имеет значения размер неудержанной (неперечисленной) суммы налогов. Однако весьма незначительный размер такой суммы может быть учтен при определении меры ответственности как смягчающее обстоятельство (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

3. Субъектами анализируемого деяния могут выступать только налоговые агенты, т.е. лица, на которые в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Однако российские организации, не наделенные статусом юридических лиц (это возможно в соответствии со ст. 8 Закона о профсоюзах, ст. 3 Закона об объединениях), не могут считаться субъектами данного правонарушения (так как они не могут являться налоговыми агентами, пока законодатель не внесет поправок в ст. ст. 11, 24, 123 и ряд других норм НК РФ).

Предусмотренное комментируемой статьей деяние и ответственность, когда оно совершено физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления.

Привлечение налогового агента-организации к ответственности за совершение данного правонарушения не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) при наличии достаточных оснований от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать и перечислить в бюджет сумму налога (п. 5 ст. 108 НК РФ).

4. Субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется наличием или умысла, или неосторожной формы вины.

5. Санкции за совершение данного правонарушения:

— виновный привлекается к уплате штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению;

— сумма штрафа подлежит увеличению или уменьшению с учетом правил статьи 112 НК РФ и пунктов 3, 4 статьи 114 НК РФ.

Судебная практика по статье 123 НК РФ

Как усматривается из судебных актов, по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 инспекцией вынесено решение, которым доначислены налог на прибыль и налог на добавленную стоимость (далее — НДС) в общей сумме 69 483 646 рублей, соответствующие суммы пеней и штрафов, а также по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) пени в сумме 19 504 рублей, штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налогового кодекса) в сумме 13 896 729 рублей.

Согласно данному решению инспекцией установлена недоимка по налогам в общей сумме 2 221 159 рублей, в т.ч. по НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 1 049 137 рублей, по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 1 165 709 рублей, по налогу на имущество организаций за 2014 год в сумме 6 313 рублей, начислены соответствующие суммы пеней. Заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) в виде штрафа (с учетом уменьшения в 2 раза по смягчающим обстоятельствам) в общей сумме 291 358 рублей.

Как усматривается из судебных актов, оспариваемым решением, вынесенным налоговым органом по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленного заявителем расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев 2016 года, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 5 151 931 рублей 60 копеек.

Как усматривается из судебных актов, оспариваемым решением, вынесенным налоговым органом по результатам проведения камеральной налоговой проверки представленного заявителем расчета 6-НДФЛ за 1 полугодие 2016 года, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 6 622 415 рублей, также заявителю начислены пени по состоянию на 21.08.2017.

Как усматривается из судебных актов, решением МИФНС N 3 от 29.09.2017 N 048 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Амурской области от 18.01.2018 N 15-07/2/15), вынесенным по результатам выездной налоговой проверки, ООО «Вектор» привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности, за совершение действий по уклонению от уплаты налогов в связи с принятием к учету хозяйственных операций с обществами с ограниченной ответственностью «Рос-Амур», «Альянс Партнер», «ВНК», индивидуальными предпринимателем Сидоровым С.С. (далее — ИП Сидоров С.С.). Обществу доначислены к уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость (далее — НДС) и налога на прибыль организаций, начислены пени и штрафы.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 17.04.2017 N 15/35 и принято решение от 07.06.2017 N 15/458, которым обществу начислена недоимка по налогам в общей сумме 2 221 159 рублей, в том числе по НДС за 4 квартал 2014 года в сумме 1 049 137 рублей, по налогу на прибыль за 2014 год в сумме 1 165 709 рублей, по налогу на имущество организаций за 2014 год в сумме 6 313 рублей, начислены соответствующие суммы пеней. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс) в виде штрафа в общей сумме 291 358 рублей.

Судья Верховного Суда Российской Федерации Павлова Н.В., изучив кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Тенза» (Сахалинская обл., г. Холмск; далее — заявитель, общество) на решение Арбитражного суда Сахалинской области от 13.06.2018 по делу N А59-5326/2017, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2018 и постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 03.12.2018 по тому же делу по заявлению общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Сахалинской области (далее — инспекция, налоговый орган) от 02.06.2017 N 6-В в части доначисления к уплате 2 877 354 рублей налога на добавленную стоимость (далее — НДС), приходящихся пеней, начисления пеней за недобор налога на доход физических лиц (далее — НДФЛ) в размере 140 884 рублей, а также привлечения к ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекса) в размере 579 501,50 рубля штрафа,

Как усматривается из судебных актов, по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период 2014-2015 гг., налога на доходы физических лиц за 2014 — 2016 гг. налоговым органом вынесено оспариваемое решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику доначислены НДС в размере 8 991 246 рублей, налог на доходы физических лиц — 16 080 рублей, пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 2 264 668 рублей 52 копейки, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 899 124 рублей 60 копеек, а также предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса, в виде штрафа в размере 4 755 рублей.

решением Арбитражного суда Тульской области от 18.02.2019, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2019 и постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 17.07.2019, заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления 605 рублей 49 копеек пеней по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС) и 587 рублей 44 копеек штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс); в удовлетворении остальной части требования к инспекции отказано. Производство по делу в части требования администрации о признании недействительным решения управления прекращено.

Как усматривается из судебных актов, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества инспекцией вынесено решение, которым доначислены налоги в сумме 8 573 087 рублей, пени в сумме 2 487 601 рублей 78 копеек, общество привлечено к налоговой ответственности по статьям 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Налогового кодекса) в виде штрафа в сумме 147 643 рублей 46 копеек (с учетом смягчающих обстоятельств).

Как усматривается из судебных актов, по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2015, инспекцией вынесено решение, которым доначислены налог на прибыль в сумме 12 699 936 рублей, налог на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме 11 430 134 рублей, соответствующие суммы пеней и штрафных санкций по статьям 122, 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс).

КС: Самостоятельное устранение налогового нарушения должно вести к освобождению от ответственности

Конституционный Суд опубликовал Постановление от 6 февраля 2018 г. № 6-П по делу о проверке положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 Налогового кодекса РФ. Их конституционность оспаривало ОАО «ТАИФ», которое по результатам выездной налоговой проверки за период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. было привлечено к налоговой ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных сумм налога на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 123 Общество было оштрафовано почти на 300 тыс. руб., также ему была начислена пеня.

Арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным в части штрафа в размере около 60 тыс. рублей. При этом Общество ссылалось на то, что допущенное им как налоговым агентом несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц было устранено самостоятельно, причем задолго до окончания налогового периода и до срока подачи соответствующих расчетов в налоговые органы, а также уплачены пени за просрочку, однако суд не принял это во внимание и отказал в освобождении от налоговой ответственности в другой части штрафа. Суд посчитал, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ связывают освобождение от штрафа, предусмотренного его ст. 123, с представлением уточненных декларации или расчета, а также с уплатой недостающей суммы налога и начисленных за просрочку пеней, тогда как компания представила налоговому органу расчет по налогу на доходы физических лиц сразу без ошибок и не уточняла его впоследствии, что не позволяет применить освобождение от налоговой ответственности.

Апелляционный суд и суд округа оставили решение первой инстанции без изменения. Судья Верховного Суда РФ отказал Обществу в передаче его кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам, с чем согласился и заместитель председателя ВС РФ.

Компания обратилась в Конституционный Суд. По ее мнению, п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ противоречат Конституции, поскольку позволяют освобождать налогового агента от налоговой ответственности (штрафа) за несвоевременное перечисление в бюджет удержанных им сумм налога на доходы физических лиц лишь в том случае, если он представит уточненную налоговую отчетность; поскольку же при изначально правильно составленной отчетности это условие исполнить нельзя, освобождением от налоговой ответственности за такую просрочку могут пользоваться лишь налоговые агенты, представившие недостоверную налоговую отчетность.

Общество отдельно обосновало свою позицию относительно неконституционности ст. 123 НК РФ, указав, что установленный данной статьей штраф за неперечисление удержанных сумм налога взыскивается с налоговых агентов в одинаковом размере – независимо от того, что допущенная просрочка в уплате налога могла быть незначительной и была самостоятельно устранена задолго до окончания налогового периода с уплатой пеней в возмещение ущерба казне.

Суд отметил, что в отношении данной статьи он не раз высказывался в своих постановлениях от 19 марта 2003 г. № 3-П, от 13 марта 2008 г. № 5-П, от 27 мая 2008 г. и других. Он указывал, что применение мер ответственности без надлежащего учета характеризующих виновное в совершении деяния лицо обстоятельств, имеющих объективное и разумное обоснование, противоречит конституционному запрету дискриминации и выраженным в Конституции РФ идеям справедливости и гуманизма, а также несовместимо с принципом индивидуализации ответственности за правонарушения. «Меры юридической ответственности и правила их применения должны не только соответствовать характеру правонарушения, его опасности для защищаемых законом ценностей, но и обеспечивать учет причин и условий его совершения, а также личности правонарушителя и степени его вины, гарантируя тем самым адекватность порождаемых последствий для лица, привлекаемого к ответственности, тому вреду, который причинен в результате правонарушения, не допуская избыточного государственного принуждения и обеспечивая баланс основных прав индивида (юридического лица) и общего интереса, состоящего в защите личности, общества и государства от правонарушений», –подчеркнул КС.

Конституционный Суд указал, что налоговый агент, привлекаемый к ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, в любом случае вправе рассчитывать на возможность установления в его деле существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию наказания, в частности на учет смягчающих ответственность обстоятельств. Таким образом, КС не усмотрел неопределенности в вопросе о конституционности регулирования размера штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Суд сослался на свое Постановление от 14 июля 2005 г. № 9-П, где отмечал, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой самим налогоплательщиком. Из такого понимания, подразумевающего достоверность декларирования налогов, исходит подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ, по смыслу которого освобождение от ответственности налогоплательщика, представившего уточненную налоговую декларацию после проведения выездной налоговой проверки, которая не выявила в его отчетности ошибок и нарушений, обусловлено даже не уплатой им недостающих сумм налога и пеней, а одним лишь исправлением соответствующих сведений.

По мнению КС, это законоположение, не отменяя налоговой обязанности, прямо поощряет налогоплательщиков и налоговых агентов к поддержанию достоверности в налоговой отчетности. Более того, ст. 119 и 126 НК РФ предусматривают ответственность именно за непредставление налоговому органу налоговой отчетности, а его ст. 126.1 – за представление налоговым агентом документов, содержащих недостоверные сведения. Из этого, по мнению Суда, следует, что налоговый закон признает значимость требования достоверности налоговой отчетности в поддержании фискального правопорядка. «Соответственно, его соблюдение не может препятствовать применению фискально-поощрительных мер, тем более что ни сам налоговый закон, ни практика его применения не могут поощрять сохранение недостоверности в налоговой отчетности, обусловливая освобождение от налоговой ответственности исключительно наличием ошибок (недостоверных сведений) в налоговых декларациях или расчетах, как учтенных в объективной и субъективной стороне правонарушения, так и сопутствующих налоговому деликту в условно нейтральном значении», – говорится в постановлении.

Конституционный Суд отметил, что также и ст. 123 НК РФ предусматривает ответственность в виде штрафа не за нарушения, допущенные налоговым агентом в части достоверности представленных расчетов, а за недоимку независимо от причин ее возникновения. При таком определении состава налогового правонарушения, считает КС, налоговый агент как ответственное лицо, обязанное в силу налогового закона к достоверному декларированию налогов, имеет основания полагать, что именно неуплата налога и пеней безотносительно к тому, ошибочна или безупречна представленная им налоговая отчетность, влечет отказ в освобождении от налоговой ответственности. Тем более если недоимка добровольно им уплачена и компенсирована пенями прежде, чем ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной налоговой проверки, допущена без искажения налоговой отчетности и непреднамеренно.

КС отметил, что в судебной практике допускается освобождение налогового агента, своевременно представившего достоверную налоговую отчетность, от ответственности за неправомерное неудержание и неперечисление налогов, что согласуется с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. № 18290/13 применительно к целевому назначению освобождения от налоговой ответственности, предусмотренного ст. 81 НК РФ. Об этом указывается и в письме, направленном в Конституционный Суд в рамках настоящего дела заместителем председателя ВС РФ, который полагает, что налоговые агенты, пропустившие срок уплаты налога, но компенсировавшие просрочку за счет добровольной уплаты пеней, поставлены в худшее положение по сравнению с теми, кто совершил более грубое нарушение за счет искажения налоговой отчетности, повлекшего неполную уплату налога. В то же время в письме отмечается, что при обстоятельствах, подобных установленным в отношении Общества, для освобождения налогового агента от налоговой ответственности за несвоевременное перечисление удержанного налога, совершенное без искажения налоговой отчетности, формально отсутствует совокупность всех условий, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ.

Таким образом, Суд постановил признать оспариваемые положения не противоречащими Конституции, выявленный смысл общеобязательным, а решения, вынесенные в отношении Общества, пересмотреть.

В комментарии «АГ» заместитель руководителя практики налогового права юридической компании «НАФКО-Консультанты» Максим Волобоев подчеркнул, что ситуации, подобные той, которая произошла с заявителем, встречаются довольно часто. «Налоговые органы по формальным основаниям отказывают в освобождении от ответственности, несмотря на то, что недоимка погашена и бюджет получил компенсацию в виде пени. Видимо, налоговикам этого мало и они хотят выжать с налогоплательщиков все, что возможно. Однако Конституционный Суд встал на защиту не только интересов налогоплательщиков, но и установил с точки зрения справедливости и равенства налогообложения, а также соразмерности содеянного действительный смысл норм ст. 81 и 123 НК РФ», – указал эксперт.

Максим Волобоев полагает, что впредь налогоплательщики и налоговые органы будут придерживаться позиции Конституционного Суда РФ, поскольку в силу п. 2 резолютивной части постановления выявленный смысл норм является общеобязательным. Он добавил, что, кроме того, последние годы контролирующие органы обращают внимание на судебную практику; ФНС РФ ежеквартально выпускает обзорные письма практики ВС РФ, КС РФ и судов округов.

Руководитель правового департамента Heads Consuling Диана Маклозян указала, что так как в оспоренной статье конкретно указан перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности в виде взыскания штрафа, то она не дает налоговому органу оснований для размышлений. «Соответственно, во всех подобных случаях налоговые органы обязаны были начислить штраф. Нарушение в виде несвоевременного перечисления в бюджет НДФЛ налоговым органом могло быть установлено только в рамках проведения выездной налоговой проверки», – пояснила эксперт.

Также она отметила, что КС, рассмотрев конкретное дело, сделал обязательный для применения вывод о том, что случае перечисления налоговым агентом несвоевременно перечисленного НДФЛ в бюджет и уплаты пени не возникает налоговой ответственности в виде двадцатипроцентного штрафа. «Теперь аналогичные решения по делам за предыдущие периоды могут быть обжалованы налогоплательщиками на основании этого постановления КС РФ по вновь открывшимся обстоятельствам в сроки, установленные АПК РФ», – добавила Диана Маклозян. При этом она заметила, что Налоговый кодекс содержит достаточно большое количество противоречий и неясностей, поэтому было бы логично на основании постановления внести изменения в соответствующую часть НК РФ.

Юрист налоговой практики АБ «Егоров, Пугинский, Афанасьев и партнеры» Торез Кулумбегов подчеркнул, что теперь все аналогичные споры должны решаться в пользу налогового агента (за исключением случаев, когда неперечисление налога стало результатом умышленных действий), поскольку КС РФ прямо указал, что выявленный им конституционно-правовой смысл взаимосвязанных положений п. 4 ст. 81 и ст. 123 НК РФ является общеобязательным, что исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике. «Таким образом, аналогичные споры больше не должны возникать и без внесения соответствующих изменений в НК РФ. Однако такие изменения, безусловно, сделали бы налоговых агентов более информированными о своих правах, так как им не всегда известно о постановлениях КС РФ, а налоговые органы на местах могут продолжать штрафовать в подобных случаях», – пояснил эксперт.

Юрист Бюро присяжных поверенных «Фрейтак и Сыновья» Алексей Смирнов, напротив, считает, что судебные споры по обстоятельствам, рассмотренным Конституционным Судом РФ, возникали довольно редко. «Очевидно, что после принятия рассматриваемого постановления практика применения данных норм в судах изменится, а точнее споры должны прекратиться вовсе. В целом значимость и важность предмета спора, рассмотренного Конституционным Судом, не столь велика в связи с несущественностью проблематики и лишь изобличает формальный подход к правоприменению норм НК РФ», – заключил эксперт.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Про РКО