Ст. 148 НК РФ

Раздельный учет НДС: основные ситуации. Что предусмотреть в учетной политике

Налогоплательщик, осуществляющий в одном налоговом периоде (квартале) операции, подлежащие налогообложению НДС и необлагаемые операции, должен учитывать раздельно и сами операции (п. 4 ст. 149 НК РФ), и сумму «входного» (предъявленного поставщиками) НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Когда нужен раздельный учет

Раздельный учет нужен, если у налогоплательщика есть:

операции, освобождаемые от налогообложения НДС согласно ст. 149 НК РФ;

операции, не являющиеся объектом налогообложения НДС согласно ст. 146 НК РФ;

реализация ТРУИП (товары, работы, услуги, имущественные права), подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам;

реализация ТРУИП, облагаемых по налоговой ставке 0 % (кроме реализации несырьевых товаров);

приобретение ТРУИП за счет субсидий (бюджетных инвестиций);

реализация товаров с длительным производственным циклом.

Обратите внимание, для целей раздельного учета работы (услуги), которые реализованы за пределами РФ по ст. 148 НК РФ, но не названы в ст. 149 НК РФ, относятся к облагаемым НДС операциям. Это работы, связанные с недвижимым и движимым имуществом, находящимся за пределами РФ (строительные, монтажные, ремонтные работы и пр.), услуги в сфере культуры, искусства, образования, оказанные за пределами РФ и др.

Для чего нужен раздельный учет

Цель раздельного учета – выделить НДС по приобретенным ТРУИП, используемым:

для операций, облагаемых НДС (в этих случаях «входной» НДС подлежит вычету, ст. 171, 172, 176 НК РФ),

для необлагаемых операций (НДС учитывается в стоимости ТРУИП).

Если не вести раздельный учет при наличии перечисленных операций – вычесть «входной» НДС из налога, исчисленного со своей реализации, налогоплательщик не сможет, и в прибыль включить «входной» НДС в таком случае тоже не получится (абз.6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Налоговый Кодекс не дает рекомендаций по организации разделения, но предлагает налогоплательщикам самостоятельно разработать правила учета и утвердить их в учетной политике для целей налогообложения. Важный момент – методика раздельного учета должна иметь экономическое обоснование, а именно – помогать квалифицировать осуществляемые расходы на стадии совершения хозяйственной операции на основании первичных документов, устанавливая их связь (прямую или косвенную) с будущими экономическими выгодами.

Отсутствие в учетной политике порядка ведения раздельного учета может привести к спорам с налоговым органом, к отказу в вычетах «входного» НДС. Правда, порядок раздельного учета может быть установлен и иными документами налогоплательщика (например, положением о раздельном учете, приказом руководителя и т. п.). А может подтверждаться с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета (постановления АС Поволжского округа от 28.11.2014 г. № Ф06-17727/13 по делу № А12-957/2014, АС Уральского округа от 29.05.2015 г. № Ф09-1928/15 по делу № А34-4179/2014).

Но когда и учетной политики нет, и фактического раздельного учета нет, вычетов можно лишиться.

«Входной» НДС распределяется исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ:

Стоимость отгруженных ТРУИП, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) / Общая стоимость отгруженных ТРУИП за налоговый период.

При этом в НК РФ не уточняется, как считать стоимость отгруженных ТРУ – без НДС или с НДС. Налогоплательщику выгоднее использовать в расчете выручку с НДС, так как это позволит принять к вычету большую сумму налога. Однако контролирующие органы и суды настаивают на учете выручки без НДС, для сопоставимости показателей (письма Минфина от 26.06.2009 № 03-07-14/61, от 17.06.2009 № 03-07-11/162, от 18.08.2009 № 03-07-11/208, постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08, постановление ФАС Центрального округа от 06.12.2013 № А14-16841/2012).

Разрабатываем собственные правила раздельного учета

Налогоплательщик должен определиться с правилами раздельного учета (в учетной политике или в отдельном положении):

1. Перечислить операции, для которых будет вестись раздельный учет:

освобождаемые от налогообложения НДС согласно ст. 149 НК РФ (медицинские услуги и товары, операции с ценными бумагами и долями в уставном капитале организации, передача в рекламных целях ТРУИП, расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, приобретение ТРУИП за счет бюджетных средств, др.);

не являющиеся объектом налогообложения НДС согласно ст. 146 НК РФ (передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, операции по реализации земельных участков (долей в них), операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных несостоятельными (банкротами), др.);

реализация ТРУИП, подлежащих налогообложению по различным налоговым ставкам (экспорт, продажа детских товаров, реализация продовольствия, др.).

2. Описать методику ведения раздельного учета для целей исчисления НДС с учетом требований ст. 170 НК РФ по каждому виду операций. Например, выделить отдельные субсчета бухгалтерских счетов, формировать специальные налоговые регистры и др.

3. Утвердить перечень прямых и косвенных расходов.

4. Установить признак отнесения расходов к конкретным операциям.

5. Описать порядок распределения косвенных расходов для расчета 5-процентного барьера. Правило 5 % дает возможность при определенных обстоятельствах принять к вычету сумму входного НДС с косвенных расходов полностью, без распределения на принимаемую и непринимаемую части вычетов. Обратите внимание, ошибка в квалификации расходов (прямые-косвенные) не свидетельствует об отсутствии ведения раздельного учета.

6. Выбрать способ распределения «входного» НДС за налоговый период, в котором не производится отгрузка ТРУИП:

пропорционально стоимости отгруженных ТРУИП за последующий налоговый период;

пропорционально стоимости отгруженных ТРУИП за предыдущий налоговый период;

пропорционально всем прямым затратам за текущий налоговый период (квартал);

пропорционально одному из значимых показателей прямых затрат (расходам на оплату труда, материальным расходам) за текущий налоговый период (квартал).

Вывод: если у налогоплательщика в течение квартал есть операции, облагаемые и не облагаемые налогом на добавленную стоимость, вести раздельный учет как выручки, так и «входного» НДС нужно обязательно. Правила учета разработайте и утвердите внутренними локальными актами (учетная политика, положение, приказ руководителя и проч.).

Место реализации работ или услуг

Место реализации услуг для НДС. Место реализации услуг не территория РФ. НДС место реализации товаров, работ и услуг. Территория РФ как место реализации услуг.

При реализации товаров (работ и услуг) на территории РФ нормами статьи 146 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость. Статьей 148 НК РФ разъясняется как плательщику установить место реализации произведенных им товаров, работ и услуг.

Вопрос, связанный с исчислением НДС в отношении товаров (экспортируемых и импортируемых), регламентируется правовыми нормами (НК РФ и Таможенным кодексом) довольно хорошо, однако возникает много неясностей в случае оказания различного вида услуг (консультационных, юридических и т.д.) иностранным компаниям (далее по тексту — ИК), разрешить которые можно только с помощью судебной практики.

В этом могут помочь судебные акты по делу № А40-142855/18.

Фабула дела:

Организация оспорила в суде решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за неуплату НДС по консультационным и юридическим услугам, оказанным ИК, в связи с тем, что ею (по мнению налогового органа) нарушены нормы ст. 146, 148, 154, 164 НК РФ, так как реализация данных услуг осуществлена на территории РФ.

Налоговым органом установлено, что место управления заказчиков услуг — ИК находится в Российской Федерации, следовательно, территория РФ также является и местом реализации услуг данным компаниям.

Заявитель в суде отстаивал свою позицию, приводя доводы о том, что место реализации услуг устанавливается исходя из места государственной регистрации заказчиков услуг (главный критерий), а место управления (как и другие критерии) являются дополнительными критериями и применяются последовательно либо в совокупности, исходя из конструкции пп.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Суды двух инстанций согласились с налоговым органом.

Выводы суда:

1. Суд, исходя из норм пп. 4 п.1 ст. 148 НК РФ, установил: если покупатель услуг не зарегистрирован на территории России, место осуществления деятельности заказчика услуг на территории Российской Федерации надлежит определять применительно к месту управления этим юридическим лицом. Вывод о месте нахождения покупателя должен следовать из совокупности критериев, установленныхданной нормой.

2. Налоговым органом представлены доказательства, подтверждающие, что местом управления ИК является территория РФ:

— изъяты печати юридических лиц, заключенные договоры, а также акты оказанных услуг, при этом экспертизой определено, что документы оформлены на территории РФ;

— печати иностранной организации хранились в помещениях налогоплательщика, при этом, в соответствии с уставом ИК, печать может проставляться только в присутствии одного из членов совета директоров или секретаря;

— в составе персонала ИК только руководители данных организаций;

— составление бухгалтерской отчетности на территории иностранных государств позволяет лишь формально соблюдать положения законодательства.

3. Исходя из совокупности доказательств по делу, суд установил, что местом деятельности исполнителя услуг является Российская Федерации, следовательно, услуги оказаны также на территории РФ.

Комментарии:

1) Отсутствие государственной регистрации ИК в Российской Федерации не свидетельствует о том, что Россия не является местом ведения деятельности заказчиком услуг. В целях определения места реализации услуг следует использовать совокупность критериев(место государственной регистрации не главный критерий), которыми определяется место фактического присутствия ИК на территории РФ и потребления им консультационной услуги, оказанной исполнителем, находящимся в РФ.

2) Руководствуясь позицией судебных органов, местом реализации консультационных услуг ИК не является территория РФ, если ИК не имеет места фактического присутствия в России.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерации может быть определена местом реализации услуг ИК, если:

учредительными документами ИК предусмотрено осуществление деятельности в РФ;

на территории России расположено место управления ИК;

исполнительный орган ИК находится на территории России.

Если заказчик консультационных услуг не отвечает указанным критериям, Россия не считается местом их реализации и исполнитель не обязан уплачивать НДС от операций по реализации этих услуг.

3) Для того, чтобы исполнитель мог определить, обязан ли он уплачивать НДС в случае оказания консультационных услуг ИК, необходимо располагать информацией о месте осуществления деятельности и месте нахождения заказчика услуг. Необходимость уплаты НДС либо освобождение от его уплаты зависят от того, насколько полную и достоверную информацию и документы, подтверждающие место осуществления деятельности (месте жительства заказчика), предоставил контрагент по сделке.

Обязанность заказчика направить исполнителю полную и достоверную информацию и документы о месте нахождения и деятельности либо о месте жительства, желательно включать в договор.

4) При анализе рисков, связанных с НДС, важно комплексно и всесторонне учесть все детали построения отношений по внешнеэкономической сделке, так как контролирующие органы неизбежно обратят внимание на произведенные операции между такими контрагентами, и, чтобы избежать возможных споров и санкций, следует определить наличие всех условий, которые согласно действующему правовому регулированию влияют на обязанность по уплате налога.

Обратим внимание, что юридическая фирма «Ветров и партнеры» в 2018 году отмечена отраслевым рейтингом юридических компаний Право.ру-300 в номинации «Арбитражное судопроизводство». Это позволило нам войти в ТОП-50 региональных компаний по всей России в данной номинации.

У нас также есть аудиоподкасты. Это выпуски по 2-5 минут. Посвящены одному спору, конфликту или новости. Их можно слушать прямо на нашем сайте, на сайте подкаст-площадки или скачать себе на компьютер, смартфон и пр. Выпуск 1 (о субсидиарной ответственности); Выпуск 2 (оспаривание договора по мотиву злоупотребления правом); Выпуск 3 (расторжение договора по инициативе продавца, что учесть?). Еще пара десятков по ссылке.

Вы не поверите, но для любителей коротких и полезных видео, у нас появились видеоподкасты. Например, видеоподкаст на тему «Номинальный директор как инструмент для скрытого владения бизнеса» можно посмотреть по ссылке.

В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.

Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.

Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес info@vitvet.com.

Наша юридическая компания оказывает различные юридические услуги в разных городах России (в т.ч. Новосибирск, Томск, Омск, Барнаул, Красноярск, Кемерово, Новокузнецк, Иркутск, Чита, Владивосток, Москва, Санкт-Петербург, Екатеринбург, Нижний Новгород, Казань, Самара, Челябинск, Ростов-на-Дону, Уфа, Волгоград, Пермь, Воронеж, Саратов, Краснодар, Тольятти, Сочи).

Существенные изменения Налогового кодекса РФ в отношении НДС и по другим вопросам.

Информационное письмо № 253.

Юридическая компания Goltsblat BLP сообщает, что принят Федеральный закон от 19 июля 2011 года № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон).

Закон вступает в силу 22 августа 2011 года, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (по НДС – 1 октября 2011 г., по налогу на прибыль – 1 января 2012 г.), за исключением положений с иными сроками вступления в силу. При этом отдельные изменения в ст. 148 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.

Обращаем внимание на следующие важные положения Закона:

Уточнены правила определения места реализации товаров (услуг, работ):

1. Местом реализации товаров признается территория РФ в случае отгрузки товаров и с иных территорий, находящихся под юрисдикцией РФ, а также в случае если товар находится на указанных территориях и не отгружается и не транспортируется (ст. 147 НК РФ).

2. Перечень услуг (работ), которые облагаются НДС по месту нахождения покупателя, дополнен аудиторскими услугами, а также применяется при передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

3. В перечень услуг по перевозке, облагаемых НДС на территории РФ, включены услуги (работы) по перевозке, которые оказываются иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, в случае если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство) (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

4. Теперь услуги (работы), связанные с перевозкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита по территории РФ, признаются облагаемыми НДС на территории РФ при перевозке не только иностранных, но и иных товаров (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

5. В состав услуг (работ), местом реализации которых признается территория РФ, включены новые виды услуг (работ):

  • услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемые российскими организациями (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ);
  • услуги (работы) (по перечню, указанному в п. 2.1. ст. 148 НК РФ), выполняемые в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне РФ.

Утвержден новый порядок выставления счетов-фактур и исчисления НДС при корректировке цены отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав):

6. При изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в случае изменения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (в соответствии с требованиями п. 5.2 ст. 169 НК РФ) не позднее 5-ти дней со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 272 НК РФ (договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

7. При этом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав):

  • у продавца подлежит вычету разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) до и после уменьшения стоимости. Вычет применяется не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ);
  • покупатель должен восстановить НДС в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) до и после уменьшения стоимости (п. 10 ст. 172 НК РФ).

8. При увеличении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав):

  • продавец учитывает изменение налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 10 ст. 154 НК РФ);
  • у покупателя подлежит вычету разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) до и после увеличения (п. 13 ст. 171 НК РФ).

Введены новые основания для восстановления НДС:

9. Основанием для восстановления НДС, ранее принятого к вычету, теперь является использование товаров (работ, услуг, имущественных прав) для операций по реализации товаров на экспорт. Восстановление НДС производится в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка товаров на экспорт. Восстановленные суммы НДС подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортным операциям в соответствии со ст. 167 НК РФ (последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ) (п. 5 ст. 170 НК РФ).

10. Восстановлению подлежат вычеты НДС в размере, ранее принятом к вычету в случае получения налогоплательщиком субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также на возмещение затрат по уплате НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся по ее юрисдикцией. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров, а учитываются в составе прочих расходов по ст. 264 НК РФ (п. 6 ст. 170 НК РФ).

11. Предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, проводимых при модернизации (реконструкции) объектов недвижимости, в результате которой изменяется первоначальная стоимость объекта. Суммы НДС подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Кроме того, вводятся изменения в алгоритм расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению в указанном случае (п. 6 ст. 171 НК РФ).

Предусмотрены новые основания для вычета НДС, предъявленного подрядными организациями:

12. Предусмотрена возможность применения вычета НДС, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), при проведении ими ликвидации основных средств, разборке и демонтаже основных средств.

Решен вопрос о порядке определения налоговой базы по НДС при уступке денежного требования первоначальным кредитором:

13. Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке, над размером денежного требования, права по которому уступлены (п. 1 ст. 155 НК РФ).

Урегулировано применение ставки 0% НДС по перевозкам железнодорожным транспортом в Таможенном союзе (ТС):

14. В ст. 164 НК РФ введен новый пункт 9.1, согласно которому по ставке 0% облагаются работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по:

  • перевозке товаров, вывозимых с территории РФ на территорию государства – члена ТС, а также работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой, стоимость которых указана в перевозочных документах;
  • перевозке товаров, перемещаемых через территорию РФ с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС (в том числе через территорию ТС), или с территории государства – члена ТС на территорию другого государства, в том числе являющегося членом ТС, а также работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой, стоимость которых указана в перевозочных документах.

15. При этом для подтверждения применения ставки 0% и налоговых вычетов по указанным услугам (работам) в налоговые органы представляется реестр перевозочных документов с указанием в нем даты реализации работ (услуг), их стоимости, наименований или кодов государств отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов государств назначения товаров (пп. 5.1 ст. 165 НК РФ).

Изменен перечень документов, подтверждающих экспорт:

16. Из состава документов, подтверждающих ставку 0% при экспорте, исключена банковская выписка, подтверждающая поступление на счет налогоплательщика выручки от реализации экспортируемого товара иностранному лицу (соответствующие пункты ст. 165 НК РФ признаны утратившими силу).

Решен вопрос о НДС по суммовым разницам:

17. В несколько статей главы 21 НК РФ внесены изменения, предусматривающие, что налоговая база по НДС, сформированная на дату отгрузки, а также вычеты НДС не корректируются на суммовые разницы. При этом суммовые разницы в части НДС, возникающие у продавца при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) (п.п. 3,4 ст. 153 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ). Данное нововведение вносит неясность относительно порядка определения налоговой базы в случае, если по договору производится предоплата и при этом в договоре зафиксирован курс иностранной валюты.

Для получения дополнительной информации обращайтесь, пожалуйста:

Платить или не платить НДС? Определяем место реализации товаров (работ, услуг)

Место реализации товаров

Местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств (ст.147 НК РФ):

  1. Товар находится на территории РФ (других территорий под юрисдикцией РФ), не отгружается и не транспортируется
  2. Товар находится на территории РФ (других территорий под юрисдикцией РФ) на момент начала отгрузки и транспортировки.

Если указанные условия не выполняются, то обязанности по уплате НДС не возникает.

Исключение:

Местом реализации углеводородного сырья, добытого на морском месторождении, и продуктов его переработки (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов) признается территория РФ, если выполняется одно из условий (п. 2 ст.147 НК РФ):

  1. Товар находится на континентальном шельфе РФ и /или в исключительной экономической зоне РФ либо в российском секторе дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;
  2. Товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и/или в исключительной экономической зоне РФ либо в российском секторе дна Каспийского моря.

Как подтвердить нахождение товаров на момент отгрузки за пределами РФ?

Документами, подтверждающими нахождение товаров на момент отгрузки за пределами РФ, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организации-продавца документы (в том числе транспортные, товаросопроводительные или иные документы), удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного государства в момент реализации.

Основание: Письмо Минфина РФ от 16.02.2009 N 03-07-08/35

Облагается ли НДС реализация товаров на территории РФ, если продавец и покупатель иностранные компании, не зарегистрированные в РФ?

Порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость такой операции Кодексом не определен.

Основание: Письмо Минфина от 7.09.2018 N 03-07-15/64209

Место реализации услуг

Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со следующими критериями (ст.148 НК РФ):

В общем случае определяем место выполнения работ (оказания услуг) по месту деятельности исполнителя

Если исполнитель ведет деятельность на территории РФ, то местом реализации работ (услуг) признается РФ.

Если исполнитель зарегистрирован в налоговых органах РФ, то НДС уплачивается в общем порядке. А если исполнитель — иностранное лицо и не состоит в налоговых органах РФ на учете, то заказчик является налоговым агентом.

Однако есть исключения. Разберем их:

  • По месту нахождения имущества (пп.1, 2 п.1 ст.148)

Место реализации следующих работ (услуг) определяется по месту нахождения имущества: строительные, монтажные, сборочные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

Российская компания «В» сдает в аренду российской компании «Г» склад, расположенный на территории Германии.

Арендная плата в этом случае не облагается НДС.

  • По месту выполнения работ, оказания услуг (пп.3 п.1 ст.148)

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта признаются реализованными по месту фактического оказания данных услуг. То есть, если такие услуги оказаны на территории РФ, то независимо от исполнителя, местом реализации будет являться территория РФ.

Компания «П» организует семинары в Европе для сотрудников российских компаний. Такие услуги не будут являться объектом обложения НДС.

  • По месту регистрации заказчика (пп.4 п.1 ст.148)

Место реализации следующих услуг определяется по месту регистрации заказчика:

— Разработка программ для ЭВМ и баз данных;

— Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, рекламных, маркетинговых услуг;

— Сдача в аренду движимого имущества.

Голландская юридическая компания, не зарегистрированная в налоговых органах РФ, оказывает консультационные услуги российской компании «Д».

Такие услуги облагаются НДС.

НДС при «импорте» работ и услуг

В последнее время все больше российских компаний и ИП приобретает работы и услуги у иностранных партнеров, в т. ч. через Интернет. Мы рассмотрим, в каких случаях при «импорте» услуг и работ НДС придется уплатить покупателям, исполняя обязанности налоговых агентов, как рассчитать этот налог и представить декларацию, если такие обязанности возникают. А также как быть с НДС при приобретении электронных услуг у иностранных партнеров.

Когда при приобретении работ и услуг НДС исчисляется налоговым агентом?

Налоговый агент по НДС обязан исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость при перечислении денежных средств иностранному партнеру (п.4 ст.173 и п.4 ст.174 НК РФ). Обязанности налоговых агентов возникают даже у неплательщиков НДС, например, у ИП или организаций, применяющих УСН (п.2 ст.161 НК РФ)!

С 1 октября 2021 года вступили в силу изменения в ст.161 НК РФ (п.1 и п.2), устанавливающей обстоятельства при которых российские ИП и организации становятся налоговыми агентами по НДС при приобретении работ (услуг) у иностранных партнеров. Для возникновения таких обязанностей должны выполняться одновременно два условия (п.1 ст.161 НК РФ):

  • Условие 1. Местом реализации таких услуг (работ) является территория РФ;
  • Условие 2. Иностранные лица НЕ состоят на учете в налоговых органах ИЛИ состоят на учете только в связи с:
    • нахождением на территории Российской Федерации принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств либо
    • с открытием счета в банке;

А также, если иностранная организация, состоит на учете в налоговых органах по месту нахождения ее обособленных подразделений на территории Российской Федерации (за исключением осуществления реализации товаров (работ, услуг) через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации).

То есть с 1 октября 2021 года российская организация или ИП должны выполнять обязанности налогового агента по НДС, если иностранная компания вообще не стоит на учете в налоговой инспекции, или состоит, но только потому, что у нее на территории России есть недвижимость, зарегистрированное транспортное средство, открыт расчетный счет, или если договор на выполнение работ (оказание услуг) или реализацию товаров заключен с иностранной компанией, имеющей подразделение на территории России, но в выполнении этого договора обособленное подразделение не принимает участие.

Исключения, по-прежнему составляют электронные услуги, указанные в п.1 ст.174.2 НК РФ, по которым иностранные организации, оказывающие электронные услуги обязаны сами платить НДС в наш российский бюджет, зарегистрировавшись на сайте Федеральной налоговой службы (на них мы остановимся отдельно) (п.2 ст.161 НК РФ).

До 1 октября 2021 при «импорте» услуг и работ обязанности налогового агента по НДС возникали при выполнении Условия 1 (место реализации территория РФ) и только, если иностранные лица НЕ состояли на учете в налоговых органах. Поэтому Минфин РФ с учетом судебной практики разъяснял, что российская организация (ИП) не должна выполнять обязанности налогового агента по НДС, если иностранная компания (ИП) зарегистрирована в ИФНС по месту нахождения недвижимости в РФ или транспортных средств, открытия счета в банке на территории РФ и даже в случае, если договор на оказание услуг «напрямую» заключен с иностранной компанией, у которой на территории РФ есть обособленное подразделение (Письма Минфина России от 11.06.2021 г. N 03-07-08/46286, от 15.06.2021 г. N 03-07-13/1/46826, от 17.09.2018 N 03-07-08/66314, Письмо ФНС России от 07.06.2013 N ЕД-4-3/10454@, Определение Конституционного Суда РФ от 24.11.2016 № 2518-О и определение Верховного Суда РФ от 19.04.2016 № 305-КГ16-2688). В этих ситуациях иностранная компания должна была сама начислить НДС в российский бюджет, как это делают обычные налогоплательщики.

Например, иностранная компания (без постоянного представительства на территории РФ) предоставляла в аренду недвижимость, находящуюся на территории РФ. В этом случае российский арендатор не должен был исполнять обязанности налогового агента, поскольку иностранная компания стояла на учете в ИФНС по месту нахождения недвижимости. И соответственно иностранный арендодатель должен был выставить в адрес российского арендатора счет-фактуру на аренду. Как выполнить эти требования на практике иностранные компании не представляли.

Но с 1 октября 2021 года эти неудобства устранены, перечень ситуаций, когда российские покупатели должны исполнять обязанности налоговых агентов по НДС при «импорте» работ и услуг расширен. Поэтому налоговые агенты в таких ситуациях уплатят НДС «за иностранца» и на основании своего же счета-фактуры смогут принять к вычету НДС, если являются плательщиками этого налога и выполняются иные условия для вычетов НДС (ст.171 и 172 НК РФ).

Хотим обратить особое внимание, что как до, так и после 1 октября 2021 года российская организация (или ИП), приобретающая услуги (работы) у иностранных партнеров должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, только в том случае, если местом реализации услуг (работ) является территория РФ.

Если услуги (работы) считаются оказанными за пределами России, то обязанностей налогового агента по НДС не возникает.

Как определить место реализации услуг (работ)?

Чтобы определить место реализации правильно, необходимо разобраться, каким документом пользоваться. А это зависит от того, с налогоплательщиком какого государства заключен договор.

Если партнером российской организации или ИП является налогоплательщик государств — членов ЕАЭС (Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия), то место реализации услуг (работ) нужно определить в соответствии с Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее — Протокол), поскольку международные договоры имеют приоритет перед нормами НК РФ (ст.7 НК РФ).

В остальных случаях заключения договоров с иностранными партнерами место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.

Место реализации услуг зависит от вида оказываемых услуг (выполнения работ)!

Общее правило упрощенно можно выразить так: место реализации определяется по месту регистрации продавца (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола). Но в Протоколе и статье 148 НК РФ приведены исключения из этого правила. Если вы не нашли услуги (работы), которые оказывают иностранные партнеры в этих «исключениях», то местом реализации территория РФ не является, а значит, при «импорте» услуг в Россию российский покупатель не налоговый агент по НДС.

Приведем несколько примеров определения места реализации услуг (работ) для целей НДС.

Для услуг, связанных с недвижимостью.

Место реализации услуг, связанных с недвижимостью (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов) определяется по месту ее нахождения.

Иными словами, если иностранная организация выполняет строительно-монтажные работы по строительству недвижимости на территории иностранного государства или сдает в аренду недвижимость, находящуюся за рубежом, то территория РФ не является местом реализации таких услуг, а значит российский заказчик или арендатор не является налоговым агентом по НДС (пп.1 п.1 и пп.1 п. 1.1 ст.148 НК РФ, п.2 и пп.1 п.29 Протокола).

Для услуг, связанных с движимым имуществом.

Место реализации услуг, связанных с движимым имуществом (в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание) определяется по месту нахождения имущества. Так, если, например, иностранная компания осуществляет ремонт оборудования (движимого имущества), находящегося на территории иностранного государства, то территория РФ не является местом реализации таких работ (пп.2 п.1.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Но если для ремонта оборудования специалисты иностранной компании выезжают к российскому клиенту и производят ремонт на территории РФ — у российского заказчика возникают обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации таких услуг будет территория РФ (пп.2 п.1 ст.148 НК РФ, пп. 2 п.29 Протокола).

Для услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

Если фактически услуги оказываются на территории РФ, то местом их реализации является РФ (пп. 3 п.1 ст.148 НК РФ, пп.3 п.29 Протокола). И наоборот. Например, при проведении обучения за рубежом у российского покупателя обязанностей налогового агента по НДС не возникает.

Для услуг иностранного перевозчика (НЕ налогоплательщика ЕАЭС).

Местом реализации таких услуг будет являться территория РФ только в случае, если пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ, т. е. если с иностранным перевозчиком заключен договор на перевозку груза по территории РФ. Исключение составляют услуги по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица (пп.4.1 п.1, пп.5 п.1.1 ст.148 НК РФ).

Но если договор перевозки заключен с налогоплательщиком государства — члена ЕАЭС, местом реализации будет считаться территория этого государства ЕАЭС. Т. е. заключая договор на перевозку грузов с налогоплательщиком Беларуси, Казахстана, Армении или Киргизии, российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента по НДС, независимо от маршрута пути такого перевозчика (пп.5 п.29 Протокола).

Для услуг иностранных посредников (агентов, комиссионеров).

Территория РФ не является местом реализации услуг иностранных посредников, реализующих или оказывающих содействие в реализации товаров (работ, услуг) российских компаний или ИП (п.2 ст.148 НК РФ, пп.5 п.29 Протокола), а также посредников НЕ из ЕАЭС, приобретающих для российского комитента или принципала товары (работы, услуги) от своего имени (п.2 ст.148 НК РФ). Соответственно при приобретении таких услуг российский комитент или принципал не будет исполнять обязанности налогового агента по НДС.

Место реализации многих услуг (работ) определяется «по покупателю», т. е. местом их реализации является территория РФ, если покупатель — российский налогоплательщик. Так, российская организация или ИП станет налоговым агентом по НДС, если приобретает у иностранной компании услуги по передаче, и предоставлению патентов и лицензий, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, кроме электронных услуг из п.1 ст.174.2 НК РФ (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола).

Также «по покупателю» определяется место реализации услуг по передаче прав на программы ЭВМ (пп.4 п.1 и п.2 ст.148 НК РФ и пп.4 п. 29 Протокола). Т. е. если российская организация или ИП приобретает у иностранной компании права на программы ЭВМ, местом реализации таких услуг является территория РФ. При этом обязанности налогового агента у покупателя зависят от того, относится ли передача прав к электронным услугам и кем (иностранной организацией или иностранным ИП) передаются права.

В случае, если иностранная организация выполняет (оказывает) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) (п.3 ст.148 НК РФ, п.33 Протокола).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются (п.4 ст.148 НК РФ, п.30 Протокола):

  • контракт, заключенный с иностранным лицом;
  • документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Про РКО