С ремонта в арендованном помещении нужно предъявить арендодателю НДС?

Мы убедили налоговиков, что при передаче неотделимых улучшений НДС исчислять не нужно

что проверили НДС

какие претензии предъявили По мнению контролеров, компания должна была исчислить НДС со стоимости неотделимых улучшений. Поскольку они являются безвозмездно переданными арендодателю и признаются объектом обложения налогом

цена вопроса Более 2 млн рублей

• Возражения на акт проверки

О снованием для налогового спора послужили результаты выездной проверки и доначисление НДС на сумму более 2 млн рублей в связи с безвозмездной передачей арендодателю неотделимых улучшений.

В частности, компания заключила договор аренды торговых площадей в только что построенном торговом центре в состоянии shell&core (под отделку). Согласно условиям договора, арендатор за свой счет производил отделочные работы. Договор аренды был заключен сроком на 12 лет. Однако из-за возникших разногласий с арендодателем компания освободила арендуемые помещения. Общая стоимость неотделимых улучшений составила более 12 млн рублей.

По мнению проверяющих, при расторжении договора аренды неотделимые улучшения являются безвозмездно переданными арендодателю, что формирует объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ)*. Налогоплательщик не исчислил НДС со стоимости улучшений, что повлекло за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога.

Компания не согласилась с такими выводами налоговиков и с моей помощью подготовила возражения на акт проверки. По результатам их рассмотрения инспекцией были сняты претензии в отношении НДС. В решение по выездной проверке доначисленная сумма налога уже не вошла.

Налоговики заявили, что передача неотделимых улучшений носит безвозмездный характер. Поскольку при расторжении договора арендодателю подлежит передача всех неотделимых улучшений, произведенных арендатором, без компенсации понесенных затрат.

Однако проверяющие не учли, что уровень арендной платы стороны установили в договоре с учетом обязанностей арендатора произвести все необходимые работы по отделке арендованных помещений. А также с учетом расходов по их ремонту и обслуживанию. Следовательно, арендодатель недополучил от арендатора какую-то часть платы из-за того, что последний понес большой объем расходов.

Судебная практика также исходит из того, что при таких условиях арендных отношений неотделимые улучшения не могут признаваться безвозмездно переданными. В частности, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.09.09 № А56-39570/2008 указано, что, исходя из возмездного характера договора аренды и исполнения компанией обязанности по ремонту за свой счет, суд признал ошибочным вывод налогового органа о безвозмездности операций, связанных с передачей отремонтированных помещений. И, соответственно, о возникновении объекта обложения НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

«Вывод налогового органа о том, что передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества носит безвозмездный характер, считаем необоснованным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления (п. 2 ст. 423 ГК РФ).

Договором аренды предусмотрены четкие правила, касающиеся всех аспектов арендных отношений. Это, в частности, предмет аренды, расчет арендной платы, прекращение отношений. Из положений договора следует, что арендатор обязуется произвести все необходимые работы по отделке в согласованные сроки и согласованного качества. Стороны при формировании арендной платы приняли во внимание большой объем отделочных работ. То есть арендная плата поставлена в зависимость от факта готовности помещений под коммерческое использование. А после расторжения договора аренды улучшения автоматически передаются собственнику вместе со всеми объектами.

В рассматриваемом случае все эти условия были полностью соблюдены. Осуществление неотделимых улучшений подтверждено первичной документацией и результатами независимой экспертизы.

Кроме того, из условий договора следует, что арендатор производит улучшения с целью их использования в собственных интересах, не преследуя цели последующей безвозмездной передачи таких улучшений арендодателю. Это подтверждает отсутствие объекта обложения НДС».

Контролеры решили, что неотделимые улучшения являются собственностью арендатора. Поэтому передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является реализацией и признается объектом обложения НДС. При этом они проигнорировали тот факт, что неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя (п. 4 ст. 623 ГК РФ). Поэтому при возврате имущества перехода права собственности не происходит. Такую же позицию занимают и чиновники (письма Минэкономразвития России от 30.03.10 № Д05-880 и Минфина России от 09.11.10 № 03-03-06/1 /701).

Судебная практика также исходит из того, что создание неотделимых улучшений арендуемого имущества не является основанием для приобретения арендатором права собственности на них. Поэтому при их передаче реализации не происходит и НДС не возникает (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 20.05.10 № А56-66260/2009 и Северо-Кавказского от 27.07.11 № А53-19081/2010 округов).

В отсутствие такого признака реализации, как переход права собственности, возврат арендованных помещений с произведенными неотделимыми улучшениями не может подпадать под объект обложения НДС. И нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

«Предложенный налоговым органом правовой подход, согласно которому при передаче неотделимых улучшений происходит переход права собственности, считаем неправомерным. Из взаимосвязанных положений договора аренды следует, что все неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком, являются собственностью арендодателя. Содержание заключенного договора свидетельствует о том, что режим неотделимых улучшений был полностью согласован сторонами. Так, арендатор обязуется возвратить помещения, включая ключи и все неотделимые приспособления, арендодателю по истечении срока аренды. И соглашается с тем, что все неотделимые дополнения и изменения помещений – собственность арендодателя.

Из буквального толкования положений договора следует, что при возврате арендатором помещений вместе с неотделимыми улучшениями никакого перехода права собственности не происходит. Поскольку право на них возникает у арендодателя в момент их осуществления. Следовательно, возврат помещений арендодателю не может рассматриваться как реализация таких улучшений».

Проверяющие указали, что при возврате арендованных помещений происходит не только переход права собственности, но и передача результатов выполненных работ. Однако компания не производила каких-либо работ (п. 4 ст. 38 НК РФ) для арендодателя. Поэтому при расторжении договора аренды передачи работ не происходит. К тому же нет никаких документальных подтверждений тому, что арендодатель заказывал у арендатора и принимал от него работы. Договор аренды таких сведений не содержит. И актов приемки-передачи стороны не подписывали.

«По нашему мнению, налоговый орган неправомерно расценивает передачу неотделимых улучшений в арендуемых помещениях как передачу результатов выполненных работ. Объясняется это тем, что капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества не являются работой. Так как, исходя из положений пункта 4 статьи 38 НК РФ, арендатором не осуществлялась какая-либо деятельность в пользу арендодателя.

Кроме того, в ходе проверки заказ и передача работ документально подтверждены не были. В акте налоговой проверки нет ссылок на какие-либо документы, позволяющие сделать вывод о том, что такие работы были фактически переданы. Следовательно, спор о правовой квалификации этих отношений лишается смысла. К тому же глава 21 НК РФ не предусматривает такого объекта обложения, как возврат арендованных помещений вместе с неотделимыми улучшениями».

* О том, как избежать подобных проблем, читайте в статье «Договор аренды, который сэкономит налоги при осуществлении неотделимых улучшений» в «ПНП» № 2, 2012.

С ремонта в арендованном помещении нужно предъявить арендодателю НДС?

• О нас
  • О фирме
  • Карьера
  • Корпоративная социальная ответственность
• Команда
• Услуги
  • Практики
  • Индустрии
• ПРЕСС-ОФИС
  • Новости/Проекты
  • Мероприятия
  • Публикации
• Офисы
  • Офисы / Представительства
  • Международные департаменты
• КонтактыСorona Legal Help

• en
• ua

Арендаторы проводят ремонт в арендуемом помещении, чтобы сделать его пригодным для своей деятельности. Стороны не всегда детально прописывают порядок возмещения расходов на такие работы. Кроме того, иногда ремонт вызван неотложной ситуацией, которую нельзя было предвидеть в момент заключения договора. Рассмотрим, в каких случаях арендодатель обязан возместить арендатору затраты на ремонт и какие доказательства нужно представить в суде для компенсации затрат.

Капитальный ремонт

По закону капитальный ремонт обязан производить арендодатель (ст. 616 ГК). Срок такого ремонта устанавливается в договоре. Если договор не содержит соответствующих положений, либо капремонт вызван неотложной необходимостью, то он должен осуществляться в разумный срок.

Нарушение арендодателем этой обязанности дает арендатору право самостоятельно произвести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя его стоимость, либо зачесть стоимость ремонта в счет арендной платы.

Если арендатор произвел капитальный ремонт без согласия арендодателя, он имеет право на возмещение расходов, если необходимость проведения ремонта была вызвана ненадлежащим состоянием арендуемого имущества или неотложной необходимостью.

Положения ст. 616 ГК не обязывают стороны специально оговаривать неотложную необходимость в проведении капитального ремонта, которая может очевидно явствовать из обстановки. Правила данной статьи также не обязывают арендатора предварительно согласовывать с арендодателем проведение капитального ремонта, а, напротив, наделяют арендатора таким правом в случае нарушения арендодателем соответствующей обязанности. (постановления АС Дальневосточного округа от 14.05.2013 по делу № А51-19716/2012, от 28.10.2019 по делу № Ф03-4197/2019, АС Московского округа от 31.08.2020 по делу № Ф05-10202/2020, от 12.02.2020 по делу № Ф05-336/2020, АС Волго-Вятского округа от 24.12.2020 по делу № Ф01-15140/2020)

Тем не менее, арендатору целесообразно обратиться к арендодателю с требованием провести капитальный ремонт и указать на его неотложность, если она имеется. В обоснование неотложности можно указать, что в случае бездействия будет причинен вред имуществу арендатора или третьих лиц, само помещение придет в негодность и т.п. (информационное письмо Президиума ВАС от 11.01.2002 № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой»)

Примеры из практики.

1. Стороны заключили договор аренды нежилого помещения. Акт приема-передачи помещения предусматривал необходимость проведения ремонтных работ для приведения его в состояние, пригодное для использования по целевому назначению. Арендатор понес затраты на ремонт, в подтверждение чего представил договоры на проведение работ по капитальному ремонту помещения, электромонтажных работ, договор на изготовление столярных изделий и др. Суд указал, что стороны добровольно установили необходимость проведения в помещении ремонтных работ. В связи с этим довод арендодателя о том, что он не давал письменное согласие на осуществление капитального ремонта, суд отклонил (постановление АС Дальневосточного округа от 14.05.2013 по делу № А51-19716/2012).
2. Арендатор обратился в суд с иском о взыскании неосновательного обогащения с арендодателя за проведение капитального ремонта. В подтверждение необходимости проведения ремонта истец представил техническое заключение, в котором указано на возможность дальнейшей эксплуатации здания при условии выполнения ряда работ, а также экспертное заключение. Также истец представил договоры, подтверждающие факт выполнения работ по капремонту. Нижестоящие суды пришли к выводу, что работы выполнены для обеспечения хозяйственной деятельности арендатора и не вызваны неотложной необходимостью. Суд округа не согласился с этим выводом, указав, что необходимость проведения капремонта зафиксирована в акте приема-передачи и акте технического осмотра помещений (постановление АС Уральского округа от 13.12.2010 по делу № А50-29344/2009).

Арендатор должен доказать необходимость проведения капитального ремонта. Например, представив акт приема-передачи помещения, находящегося в неудовлетворительном состоянии либо в состоянии, которое не соответствует назначению имущества. Под неотложностью капитального ремонта понимается невозможность использовать принятое в аренду имущество по назначению.

Примеры из практики.

1. Арендатор обратился с иском к арендодателю о взыскании неосновательного обогащения в связи с проведением неотложного капитального ремонта в здании. Суд установил, что арендодатель не возражал против проведения работ по ремонту крыши и прочистке системы канализации. Работы были вызваны неотложной необходимостью, поскольку утеплитель чердачного перекрытия крыши здания не выполнял своих функций в зимний период, а установленная ветхость канализации препятствовали нормальному функционированию помещения. В итоге суд взыскал с арендодателя стоимость произведенного ремонта (постановление 5ААС от 19.07.2018 по делу № А51-26195/2015).
2. Переданные в аренду объекты согласно акту обследования требовали проведения неотложного капитального ремонта. Без проведения ремонта имущество нельзя было использовать по назначению. Арендатор своими силами провел капитальный ремонт, факт проведения которого зафиксирован в акте приемки выполненных работ. Суд также учел письма, в которых стороны договорились о том, что капремонт произведет арендатор, а арендодатель обязуется возместить соответствующие затраты в счет арендной платы. В итоге суд взыскал стоимость ремонта с арендодателя (постановление 3ААС от 08.11.2017 по делу № А33-15767/2017).

Суды также учитывают:

— поведение арендодателя, степень его разумности и добросовестности в отношении передаваемого в аренду имущества;

— факт предоставления арендатором арендодателю разумного срока для ремонта помещения, которое находится в неудовлетворительном состоянии.

Если в договоре аренды прямо предусмотрена обязанность арендатора производить капитальный ремонт за свой счет, то взыскать затраты на его проведение с арендодателя не получится.

Примеры из практики.

1. Стороны в договоре закрепили обязанность арендатора проводить текущий и капитальный ремонт, а также реконструировать и модернизировать арендуемое имущество. В дальнейшем стороны расторгли договор. Арендатор вернул имущество по акту с отметкой об отсутствии взаимных претензий. Затем арендатор обратился в суд с иском о взыскании с арендодателя неосновательного обогащения в размере стоимости реконструкции котельной. Суд отказал, указав, что стороны в договоре предусмотрели обязанность арендатора проводить текущий и капитальный ремонт (постановление АС Волго-Вятского округа от 20.04.2018 по делу № А17-2087/2017).
2. По договору арендатор принял обязанность провести капитальный ремонт без зачета затрат на его проведение. После проведения капремонта арендатор обратился к арендодателю с требованием возместить стоимость ремонтно-строительных работ, включая стоимость строительных материалов. Получив отказ, арендатор обратился в суд. Суд отказал в удовлетворении иска, указав на отсутствие оснований для требования о зачете стоимости капитального ремонта согласно положениям договора аренды (постановление АС Западно-Сибирского округа от 02.09.2010 по делу № А03-5420/2009).

Неотделимые улучшения

При рассмотрении иска арендатора о возмещении стоимости улучшений суд должен установить, считаются ли эти улучшения неотделимыми.

Отделимые улучшения считаются собственностью арендатора (п. 1 ст. 623 ГК). По общему правилу после окончания договора арендатор вправе оставить их у себя, а не взыскивать их стоимость.

Улучшения арендованного имущества не считаются неотделимыми, если их можно отделить без ущерба для арендованного имущества либо с незначительным восстановительным ремонтом (постановления АС Северо-Западного округа от 28.03.2013 по делу № А42-7628/2011, 14ААС от 30.09.2020 № 04АП-3938/2020, 8ААС от 11.02.2020 № 08АП-17220/2019, АС Центрального округа от 27.04.2021 № Ф10-312/2021).

Бремя доказывания неотделимости улучшений лежит на арендаторе. Доказательством неотделимости улучшений может являться заключение соответствующей экспертизы (постановления АС Поволжского округа от 03.12.2012 по делу № А65-6757/2012, 15ААС от 26.12.2019 № 15АП-21580/2019, 8ААС от 11.02.2020 № 08АП-17220/2019).

Арендатор вправе после прекращения договора зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (п. 2. ст. 623 ГК). Перед производством неотделимых улучшений арендатор должен получить согласие арендодателя и убедиться, что договор аренды не предусматривает иной порядок.

При отсутствии согласия арендодателя суды руководствуются общими положениями о зачете (ст. 410 ГК), поскольку ст. 623 ГК прямо не регулирует отношения по зачету встречных однородных требований.

Примеры из практики.

1. Арендодатель обратился в суд с иском о взыскании с арендатора арендных платежей. Ответчик не признал долг, поскольку он с согласия арендодателя произвел за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества. После прекращения договора арендатор заявил о зачете причитающихся с него арендных платежей в сумме, на которую произведены улучшения. Истец, не оспаривая факт произведенных улучшений, указал, что зачет в данном случае невозможен, поскольку не предусмотрен ст. 623 ГК.

Суд первой инстанции удовлетворил иск, отметив, что п. 2 ст. 623 ГК не предусматривает возможность зачета таких требований арендатора. Кроме того, до определения сторонами или судом стоимости улучшений, денежного обязательства у арендодателя не возникает. Апелляция отменила это решение, указав, что п. 2 ст. 623 ГК не обусловливает возникновение права арендатора на зачет наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (информационное письмо Президиума ВАС от 29.12.2001 № 65).

1. Арендатор направил арендодателю письмо, в котором сообщил о расторжении договора и просил зачесть стоимость ремонтных работ в счет арендной платы. Арендодатель обратился в суд для взыскания долга по арендной плате. Арендатор предъявил встречный иск, сославшись на уклонение арендодателя от подписания соглашения о зачете стоимости ремонтных работ в счет арендной платы. Суды установили наличие согласия арендодателя на производство арендатором ремонта, факт выполнения ремонтных работ и их стоимость. В связи с этим суды признали требование арендатора о зачете законным и обоснованным (постановление АС Северо-Западного округа от 09.10.2014 по делу № А56-73205/2013).

В случае незаключенности или недействительности договора аренды положения ст. 623 ГК не применяются. В этом случае стоимость неотделимых улучшений можно взыскать с арендодателя как неосновательное обогащение.

Примеры из практики.

1. Арендатор обратился в суд с иском о взыскании с арендодателя стоимости неотделимых улучшений. Суды установили, что стороны не зарегистрировали договор аренды, хотя его срок превышал один год. В результате суд признал договор незаключенным. При использовании помещений арендатор с согласия арендодателя осуществил ремонтно-строительные, отделочные и иные работы по приведению помещения в состояние, пригодное для использования по назначению. При этом арендатор произвел неотделимые улучшения, о характере которых арендодатель был осведомлен, и без которых деятельность ресторана была бы невозможна. В итоге суды пришли к выводу о доказанности понесенных арендатором затрат и обогащения ответчика в размере стоимости произведенных улучшений без установленных законом или сделкой оснований (определение ВАС от 27.09.2010 по делу № А40-112009/09-82-713).
2. Арендатор провел работы по ремонту арендуемого имущества за счет собственных средств, поскольку в противном случае эксплуатация объекта была бы невозможна. Результаты работ суды признали неотделимыми улучшениями. В связи с признанием договора аренды ничтожной сделкой договорные отношения между сторонами спора отсутствуют. Соответственно оснований для применения к отношениям сторон положений ст. 623 ГК не имеется. Вместе с тем улучшение имущества, произведенное истцом по недействительной сделке, ответчик получил без правовых оснований. В связи с этим к отношениям сторон можно применить нормы об обязательствах вследствие неосновательного обогащения (постановление АС Дальневосточного округа от 23.09.2014 по делу № А59-4269/2013).

Аренда помещения: как не потерять деньги на ремонте

Арендатор редко обходится без ремонта помещения. Чтобы не отдать за ремонт лишнего, стоит знать закон, внимательно читать договор аренды и действовать правильно. Мы разобрали три частые ошибки арендаторов и рассказали, как их избежать.

Ремонт без согласия арендодателя

Часто арендатор первым делом вкладывается в ремонт: меняет планировку и дизайн под свой бизнес и вкус. После такого ремонта работать в помещении более комфортно, а его цена увеличивается. Арендодатель сможет продать его дороже или сдать новому арендатору по ставке выше, чем сейчас. Закон называет это неотделимыми улучшениями имущества — ст. 623 ГК РФ.

Неотделимые улучшения — это когда в помещении сделали ремонт, чтобы стало лучше, новее. Но технической необходимости не было: с потолка не капало, пол не проваливался, розетки не искрили.

По закону так: если арендодатель согласился на неотделимые улучшения, он компенсирует арендатору расходы, когда тот съезжает. Как вариант — стоимость ремонта засчитывают в будущую арендную плату. Это идеальная ситуация для арендатора.

Ремонт, сделанный без согласия арендодателя, арендатору не возмещается. Даже если арендатор сделал очень качественный ремонт и помещение выросло в цене. Суды разбирали подобные споры. К примеру, предприниматель вложил в обновление зала под закусочную почти три миллиона. Потом так вышло, что договор аренды разорвали досрочно. Арендатор хотел компенсацию, но суд отказал. Собственник не давал согласия на улучшения, а смету на работы вообще не видел — дело № А62-289/2017.

Чтобы получить компенсацию за ремонт, надо письменно согласовать с арендодателем проект перепланировки, смету на работы и стройматериалы и любые другие расходы.

В договор аренды может попасть невыгодное арендатору условие, что арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений и не уменьшает за их счёт арендную плату. Так можно по закону. Не пропустите подобные пункты в договоре.

Отдельная история — когда арендатор поторопился и начал ремонт до подписания договора аренды. Потом что-то пошло не так, с арендой не получилось и договор так и не оформили. В этом случае правила об аренде и улучшениях не работают. Ремонт остаётся собственнику, и он обязан оплатить его по правилам о неосновательном обогащении из ст. 1102 ГК РФ. Но тоже только если соглашался на работы и был в курсе стоимости. В подобной ситуации предприниматель потерял полмиллиона на установке новых окон и вентиляции в помещении, где так и не получилось поработать — дело № А17-702/2011.

Капремонт по договору аренды делает арендатор

Время от времени в помещении что-то отваливается, выходит из строя и нуждается в замене. Правила из ст. 616 ГК РФ здесь такие: мелкий ремонт делает арендатор, капитальный — арендодатель.

Но в договоре аренды обязанности можно распределить как угодно. Например, и текущий, и капитальный ремонт повесить на арендатора. Бывает, арендодатели сдают недвижимость именно на таких условиях. А бывает, что подобный пункт случайно попал в шаблон договора аренды. Но суть дела не меняется.

Капитальный ремонт — это замена труб, проводки, сантехники, сгнившего пола, текущего потолка, треснувшей штукатурки. Капитальный ремонт всегда вызван технической необходимостью. Без него работать в помещении опасно, холодно или негигиенично. Как правило, на капитальные работы и материалы уходят немаленькие деньги.

Если по договору аренды капремонт возложен на арендатора, придётся платить из своего кармана. Один предприниматель потерял два с половиной миллиона на ремонте текущей крыши и затопленного подвала. Предъявить расходы собственнику не получилось. По договору аренды капремонт делает арендатор, а состояние крыши и подвала он видел, когда принимал помещение— дело № А73-15490/2017.

Новым ИП — год Эльбы в подарок

Год онлайн-бухгалтерии на тарифе Премиум для ИП младше 3 месяцев

Ремонт за свои деньги, если во время приёмки арендатор не сказал о недостатках

Арендодатель обязан передать помещение, в котором арендатор сможет вести свой бизнес. В договор записывают, что именно арендатор собирается делать — организовать магазин, офис или ресторан. Это следует из ст. 611 ГК РФ.

Передачу помещения оформляют актом. Во время приёмки арендатор осматривает его состояние и если видит недостатки, записывает в акт. Такие недостатки называют видимыми. Дальше собственник устраняет недостатки за свои деньги, делает скидку к арендной плате или компенсирует арендатору его расходы.

Если арендатор молча согласился с недостатками, с арендодателя снимается ответственность. Даже когда по факту помещение не пригодно для вида деятельности арендатора, и собственнику это ясно. К примеру, помещение берут под шаурму навынос, но в зал не подведена вода. Без записи в акте арендатор заплатит за трубы и канализацию своими деньгами. Правило — из ст. 612 ГК РФ.

А вот предъявить собственнику скрытые недостатки можно и после подписания акта. Если спустя время окажется, что склад в цоколе затапливают вешние воды, можно требовать установить дренаж, снизить плату или возместить свои расходы. Ограничений по времени здесь нет.

Статья актуальна на 08.02.2021

Получайте новости и обновления Эльбы

Подписываясь на рассылку, вы соглашаетесь на обработку персональных данных и получение информационных сообщений от компании СКБ Контур

Договор аренды: как учесть расходы по оплате коммунальных услуг

В. Мешалкин,
АКДИ «Экономика и жизнь»

Проблема правильного отражения в учете коммунальных платежей (плата за электроэнергию, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора и т.д.) волнует, пожалуй, большинство организаций (предпринимателей), заключивших договор аренды здания или помещения.

В настоящей статье мы изложим нашу точку зрения по данному вопросу и постаремся обосновать ее.

Закон предоставляет сторонам договора аренды возможность самостоятельно определить, кто из них будет нести расходы по содержанию помещений (зданий), переданных в аренду. Но если в договоре аренды подобное условие не будет отражено, то бремя содержания помещения (здания) ляжет на плечи арендатора.

Поэтому в договоре аренды необходимо четко определить, кто несет расходы по содержанию арендованных помещений (здания), чтобы впоследствии не возникало конфликтных ситуаций между арендатором и арендодателем.

Существующая практика показывает, что возможны три варианта оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем в части оплаты коммунальных услуг по арендованному помещению (зданию).

1. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, согласно договору аренды несет арендодатель, и их сумма фактически учитывается при определении арендной платы.

2. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он сам заключает отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.

3. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей.

Рассмотрим каждый из перечисленных вариантов.

В тексте договора аренды стороны указывают, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения (здания) несет арендодатель. В этом случае арендодатель будет обязан за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам.

Данные затраты арендодатель вправе отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ (если организация оказывает разовые услуги по сдаче в аренду зданий (помещений)) либо на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если такие услуги организация оказывает на систематической основе).

НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС.

Что касается арендатора, то он оплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а предъявленный ему арендодателем НДС ставит к вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

В договоре аренды стороны делают оговорку, что арендатор должен от своего имени заключить отдельные договоры с организациями, снабжающими помещения (здания) тепловой энергией, водой, газом и пр., и самостоятельно производить оплату коммунальных услуг по выставляемым ему счетам.

Этот вариант получил наиболее широкое распространение в ситуациях, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок. При краткосрочных договорах аренды отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг, как правило, не заключаются.

В этом смысле показателен пример из арбитражной практики — рассмотрение иска муниципального унитарного предприятия (МУП) «Тверь» к акционерному обществу «Торговая компания «Афина» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2000 N 3867).

Суть дела такова. Торговая компания «Афина» (арендатор) занимала нежилые помещения в здании универмага на основании договора с городским Комитетом по управлению имуществом (арендодатель). По условиям договора аренды ТК «Афина» обязана была заключить с МУП «Тверь» договор на оплату коммунальных услуг и возмещение затрат по содержанию и эксплуатации здания. Однако из-за возникших между сторонами разногласий такой договор не был заключен. Несмотря на это ТК «Афина» пользовалась арендованными помещениями и коммунальными услугами, а МУП «Тверь» было вынуждено оплачивать эти услуги поставщикам.

МУП «Тверь» обратилось в арбитражный суд с иском к ТК «Афина» о взыскании неосновательно сбереженных денежных средств и процентов за пользование чужими денежными средствами. Иск был удовлетворен, и ТК «Афина» была вынуждена выплатить МУП «Тверь» соответствующие суммы.

Арендодатель в данном случае расходы по оплате коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям (зданиям) не несет. Арендодатель получает арендную плату, сумму которой он включает в состав доходов (подп. 4 ст. 250 или ст. 249 НК РФ), а также уплачивает с нее НДС (ст. 146 НК РФ), при условии, конечно, что он является плательщиком этих налогов.

Если обязанность по оплате коммунальных услуг по договору аренды нежилого помещения (здания) возложена на арендатора, то указанные затраты могут быть учтены им в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании документов, выставленных поставщиками услуг в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

НДС, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, арендатор может принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т.д.).

В договоре аренды стороны предусматривают, что расходы за коммунальные услуги несет арендатор, но расчеты с поставщиками коммунальных услуг осуществляет арендодатель, а арендатор компенсирует ему стоимость этих услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета).

В этом случае арендодатель производит оплату коммунальных услуг на основании выставленных ему поставщиками услуг счетов, после чего в свою очередь выставляет счет арендатору.

В ситуации, когда в аренду сдается только часть площадей (помещений) арендодателя, немаловажным становится вопрос о распределении коммунальных платежей между собственным потреблением арендодателя и потреблением арендаторами. Идеальный вариант в этом случае — установка отдельных счетчиков потребления энергии, воды и тепла, согласно показаниям которых производится определение той доли оплаты коммунальных платежей, которая приходится на арендатора. Но это не всегда возможно, и в большинстве случаев доля коммунальных расходов, приходящаяся на арендатора, определяется расчетным путем как отношение занимаемой арендатором площади к общему объему площадей арендодателя.

При данном варианте обязанность по содержанию имущества возложена на арендатора. Поэтому расходы по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на арендованные помещения, для арендодателя не являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как арендодатель не имеет правовых оснований для их осуществления.

В то же время полученная арендодателем от арендатора компенсация коммунальных расходов также не является и доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Компенсация коммунальных расходов представляет собой возмещение суммы произведенных арендодателем затрат. Она не влечет получения экономической выгоды арендодателем, следовательно, не является доходом, который необходимо учитывать для целей налогообложения.

Арендатор, возмещающий арендодателю расходы за коммунальные услуги, имеет право учесть суммы такой компенсации при налогообложении прибыли (п. 8 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, письмо УМНС по г. Москве от 23.08.02 N 26-12/39149 и др.). При этом следует иметь в виду, что все такие расходы должны быть подтверждены документально с указанием потребленных ресурсов желательно как в стоимостном, так и в натуральном выражении.

Документами, подтверждающими расходы арендатора, будут являться счета поставщиков коммунальных услуг, счет, выставленный арендодателем, и документы арендатора об оплате (платежные поручения, квитанции к ПКО).

Операция по получению арендодателем компенсации затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом обложения НДС, так как в данном случае отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг. Поэтому у арендодателя, с одной стороны, не возникает обязанности предъявлять арендатору НДС к оплате и соответственно выписывать ему счет-фактуру. Но, с другой стороны, для того чтобы арендатор имел возможность принять к вычету НДС, содержащийся в цене коммунальных услуг, ему необходим счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

Учитывая это, в сложившейся ситуации, на наш взгляд, необходимо поступать следующим образом. Арендодатель получает от поставщика счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части суммы коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Покупатель в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении коммунальных услуг, потребленных каждым из них.

ПРИМЕР Организация А (арендодатель) сдает в аренду организации Б (арендатор) нежилое помещение. Арендодатель получил от поставщиков коммунальных услуг счет на оплату в сумме 60 000 руб. На долю арендатора приходится 50% стоимости коммунальных услуг.

Бухгалтерский учет у организации-арендодателя:

Дебет 26 Кредит 60

— 25 000 руб. — отражены расходы по коммунальным услугам, потребленным арендодателем;

Дебет 19 Кредит 60

— 5000 руб. — отражен НДС по коммунальным услугам;

Дебет 76/ «Расчеты с организацией Б» Кредит 60

— 30 000 руб. — отражена задолженность арендатора по возмещению стоимости (с учетом НДС) коммунальных услуг, приходящихся на сданное в аренду помещение;

Дебет 60 Кредит 51

— 60 000 руб. — оплачен счет поставщика за оказанные коммунальные услуги;

Дебет 68 Кредит 19

— 5000 руб. — НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету;

Дебет 51 Кредит 76/ «Расчеты с организацией Б»

— 30 000 руб. — поступили средства от арендатора в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг.

При этом организация А, как уже было отмечено выше, перевыставляет счет на 30 000 руб. (в том числе НДС — 5000 руб.) организации Б.

Бухгалтерский учет у организации-арендатора:

Дебет 26 Кредит 76/ «Расчеты с организацией А»

— 25 000 руб. — начислена задолженность арендатора по оплате коммунальных услуг;

Дебет 19 Кредит 76 «Расчеты с организацией А»

— 5000 руб. — отражен НДС по коммунальным услугам;

Дебет 76 «Расчеты с организацией А» Кредит 51

— 30 000 руб. — перечислены средства арендодателю в возмещение его расходов по оплате коммунальных услуг;

Дебет 68 Кредит 19

— 5000 руб. — НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя.

Учет арендатором расходов на ремонт арендуемого помещения подрядчиком, если стоимость ремонта арендодателем не возмещается

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ). При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации организация-арендатор производит с согласия арендодателя замену старых деревянных окон на новые пластиковые. Проведение таких работ относится к мероприятиям капитального ремонта, поскольку при них производится замена изношенных конструкций помещения на более прочные и улучшающие его эксплуатационные возможности. Такой вывод следует из п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, п. 3.11 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, п. 1 разд. VI Приложения 8 к Положению МДС 13-14.2000, Приложения 1 к Положению об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения ВСН 58-88 (р), утвер жденному Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312. Отметим, что по общему правилу арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Однако в данном случае согласно договору аренды арендодатель такой ремонт проводить не обязан. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). ГК РФ не содержит определения того, что является неотделимым улучшением арендованного имущества. На наш взгляд, произведенный арендатором капитальный ремонт помещения подпадает под понятие неотделимых улучшений, поскольку его проведение улучшает эксплуатационные качества помещения. В данном случае договором аренды установлено, что стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество арендодателем не возмещается. По окончании срока аренды имущество принимается арендодателем от арендатора вместе с произведенными арендатором с согласия арендодателя неотделимыми улучшениями (что следует из ст. 622 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете арендованное помещение (арендованный объект основных средств (ОС)) учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом арендатору рекомендуется открыть на арендованный объект ОС (объект недвижимости) инвентарную карточку и учитывать его по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем (п. 14, абз. 4 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Амортизацию по полученному в аренду объекту недвижимости (зданию, сооружению, помещению и т.п.) арендатор не начисляет (п. 50 Методических указаний). Согласно п. 26 , утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, восстановление объекта ОС может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. В соответствии с абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01 капитальные вложения в арендованные объекты ОС учитываются в составе ОС организации-арендатора. Как указывалось выше, замена деревянных окон на пластиковые в помещении рассматривается как капитальный ремонт этого помещения. Затраты арендатора на капитальный ремонт объекта ОС не являются капитальными вложениями в арендованный объект ОС, поскольку такие затраты не увеличивают изначально принятые показатели функционирования помещения (срок использования, качество применения и т.п.), указанные в п. 27 ПБУ 6/01. Соответственно, такие затраты не образуют в учете арендатора объект ОС и к их учету не применяется порядок, установленный п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний. Такие расходы арендатора являются расходами по обычным видам деятельности (как расходы, связанные с поддержанием в исправном состоянии арендованных объектов ОС) (п. п. 5, 7 , утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Затраты на капитальный ремонт признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99, в данном случае — на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ. В рассматриваемой ситуации при возврате арендованного помещения стоимость капитального ремонта арендодатель не возмещает, а затраты на капремонт уже признаны расходом арендатора. В связи с этим доходов и расходов в виде стоимости переданных улучшений (результатов работ по капитальному ремонту) при возврате помещения арендодателю арендатор не признает. Сумма НДС, начисленная при передаче арендодателю неотделимых улучшений в виде стоимости капитального ремонта (о чем будет сказано ниже), включается в состав прочих расходов организации (как расход, не связанный с производством и продажей продукции (работ, услуг), приобретением и продажей товаров). Это следует из п. п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99. Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную подрядной организацией, арендатор вправе принять к вычету при условии, что помещение, в котором проводился ремонт, используется в операциях, облагаемых НДС. Указанный вычет производится после принятия к учету результатов выполненных работ при наличии правильно оформленного счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). В данном случае при возврате арендодателю помещения по окончании срока аренды арендатор передает помещение арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями, возникшими в результате проведенного арендатором капитального ремонта, без компенсации стоимости этих улучшений арендодателем. По вопросу налогообложения НДС такой операции отметим следующее. Согласно официальной позиции передача арендодателю неотделимых улучшений без компенсации арендодателем их стоимости рассматривается как безвозмездная реализация результата выполненных работ, которая облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (см., например, Письма Минфина России от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11). Имеются также судебные акты, поддерживающие данную позицию. Подборка Писем Минфина России и налоговых органов, в которых высказано мнение, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды облагается НДС, а также поддержавших эту позицию судебных актов приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Вместе с тем имеются и судебные акты, признавшие неправомерность начисления НДС на стоимость неотделимых улучшений (в том числе в виде произведенного арендатором ремонта) при возврате арендодателю имущества вместе с такими улучшениями. Так, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25) по делу N А75-4720/2006 указано на неправомерность начисления НДС при передаче арендодателю результатов капитального ремонта в связи с отсутствием доказательств их безвозмездной передачи. А в Постановлении ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9153-08 по делу N А40-5452/08-108-22 суд признал незаконным решение налоговой инспекции о доначислении арендатору НДС при передаче стоимости ремонтных работ и неотделимых улучшений арендованного объекта арендодателю, так как не возникло операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ). Похожее мнение высказано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.09.2010 по делу N А65-35009/2009, в котором указано на то, что вывод об отсутствии оснований для начисления НДС при передаче арендодателю арендованного имущества с произведенным капитальным ремонтом является правомерным, поскольку капитальный ремонт имущества в силу своих качеств не может быть отнесен к самостоятельному объекту реализации в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ, у арендатора не возник и объект налогообложения по НДС при передаче арендодателю арендованного имущества с произведенным капитальным ремонтом. В Постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/2013 по делу N А40-45990/13-116-97 суд указал на то, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, не могли быть переданы арендодателю в смысле ст. 39 НК РФ и, следовательно, их стоимость не образует самостоятельный объект налогообложения по НДС. Подборка судебных актов, поддерживающих позицию, что передача неотделимых улучшений в рамках договора аренды не облагается НДС, приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Однако, учитывая официальную точку зрения, неначисление НДС при возврате арендованного имущества с неотделимыми улучшениями может привести к разногласиям с налоговыми органами, которые придется разрешать в судебном порядке. В данной консультации (учитывая также неоднозначность судебной практики по данному вопросу) исходим из предположения, что организация руководствуется позицией Минфина России и ФНС России, рассматривает передачу арендодателю неотделимых улучшений в виде капитального ремонта без компенсации арендодателем их стоимости как реализацию неотделимых улучшений на безвозмездной основе и начисляет НДС на стоимость капитального ремонта арендованного помещения при возврате помещения арендодателю. По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе определяется как стоимость переданных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая база определяется на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется как стоимость проведенного ремонта (без НДС). НДС исчисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 168 НК РФ). Арендатор обязан выставить арендодателю счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения к амортизируемому имуществу относятся капитальные вложения в арендованные ОС, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Глава 25 НК РФ не содержит такого понятия, как капитальные вложения в арендованные ОС. По разъяснениям Минфина России, амортизируемыми являются те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты осуществляются с целью текущего поддержания ОС в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов согласно положениям ст. 260 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345). Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль. Отметим: в Письме от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191 Минфин России указал, что арендатор должен самостоятельно определить, какие расходы являются расходами на ремонт арендованного помещения, а какие — капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений в объект арендуемых ОС, исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т.д. В данном случае организация-арендатор осуществила капитальный ремонт арендованного помещения, расходы на который не возмещаются арендодателем. Указанные расходы (в сумме стоимости подрядных работ без учета предъявленного подрядчиком НДС) учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). Датой признания этих расходов является дата подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). НДС, начисленный при безвозмездной передаче арендодателю неотделимых улучшений в виде капитального ремонта арендованного помещения, не может быть учтен в составе расходов на основании п. 16, а также п. 19 ст. 270 НК РФ .

Применение ПБУ 18/02

НДС, начисленный при передаче арендодателю неотделимых улучшений в виде стоимости капитального ремонта, признанный расходом в бухгалтерском учете и не учитываемый в составе расходов для целей налогообложения прибыли, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 , утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»: 68-НДС «Расчеты по НДС»; 68-пр «Расчеты по налогу на прибыль».