Какой порядок учета и вычета НДС при строительстве основных средств?

В целях применения статьи 172 НК РФ

В целях применения статьи 172 НК РФ:

Вопрос. Вправе ли налогоплательщик предъявить к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенному основному средству частями, пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу?

Ответ. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктами 1 статьи 169 и 172 Кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога на добавленную стоимость, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Особенности применения налоговых вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрены абзацем третьим пункта 1 статьи 172 Кодекса.

В соответствии с указанным абзацем вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, учитывается на счете 01 «Основные средства».

Согласно пункту 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (зарегистрирован в Минюсте России 28.04.2002, регистрационный N 2689), единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которому присваивается соответствующий инвентарный номер.

Таким образом, при принятии основного средства к бухгалтерскому учету налогоплательщик отражает его на счете 01 «Основные средства» как самостоятельный инвентарный объект.

Учитывая вышеизложенное, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом и фактически уплаченных покупателем при приобретении основного средства, принимаемого к бухгалтерскому учету как самостоятельный инвентарный объект, производятся в том налоговом периоде, в котором одновременно выполнены следующие условия: принятие объекта на учет в качестве основного средства; наличие на данный объект счета-фактуры, составленного в соответствии с требованиями, предусмотренными пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, и полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога по данному объекту.

Указанное требование также подтверждается пунктом 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, согласно которому при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.

Применение налоговых вычетов долями пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу при соблюдении налогоплательщиком остальных условий, положениями главы 21 Кодекса не предусмотрено.

(Письмо ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@.)

Вопрос. Имеет ли право налогоплательщик принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и оприходованным до 2002 года, а оплаченным в 2005 году? Существует ли срок предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС?

Ответ. Как следует из вопроса, налогоплательщик приобрел и принял к учету товары до 2002 года, а оплату произвел в 2005 году, т.е. по истечении 3-х лет с даты принятия указанных товаров к учету.

Порядок применения налоговых вычетов установлен статьями 171 и 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Также необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога на добавленную стоимость, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении им товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету только при единовременном выполнении условий, перечисленных в пункте 1 статьи 172 Кодекса.

Учитывая изложенное, налогоплательщик имеет право на вычеты сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), принятым к учету до 2002 года, а оплаченным в 2005 году, в случае если не истек срок исковой давности по договору, в соответствии с которым были приобретены эти товары (работы, услуги).

(Письмо ФНС России от 14.06.2005 N 03-1-03/1008/8@.)

Вопрос. Возможно ли принять к вычету сумму НДС в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств (приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения), в связи с переходом налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения?

Ответ. Порядок определения и признания расходов, уменьшающих налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения, в том числе сумм НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, установлен статьями 346.16 и 346.17 Кодекса.

Вычету подлежат в соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса суммы налога, предъявленные налогоплательщику НДС и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Суммы НДС, предъявленные продавцами по товарам, приобретенным для перепродажи, для производства и (или) реализации, которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 Кодекса, начиная с первого налогового периода.

Однако вычет сумм НДС по основным средствам, перечисленным в подпункте 2 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса, в доле, приходящейся на остаточную стоимость основных средств в налоговом учете, после перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения не производится, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику НДС при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

(Письмо ФНС России от 19.07.2005 N 03-1-03/1217/13@.)

Вопрос. Организация приобрела товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС, правомерно приняла к вычету суммы НДС, оплаченные поставщикам, а впоследствии использовала их на выполнение СМР для собственного потребления. Каким образом следует восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, и на основании каких документов в последующем (при начислении амортизации в налоговом учете по законченному строительством объекту) возможно принять к вычету восстановленные суммы НДС?

Ответ. В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (с изменениями от 15 марта 2001 г., 27 июля 2002 г., 16 февраля 2004 г.) (далее — Постановление) покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Согласно пункту 8 Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Письмом МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@, согласованным с Минфином России, суммы налога, ранее предъявленные к вычету по товарам, переданным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в момент их передачи на строительство. При последующем принятии к вычету сумм налога, предъявленным поставщиками по этим товарам (работам, услугам), в соответствии с порядком, установленным пунктом 6 статьи 171 и пунктом 5 статьи 172 Кодекса, налогоплательщик должен предъявить счета-фактуры, выставленные поставщиками (т.е. те счета-фактуры, на основании которых налогоплательщик заявил первоначальный налоговый вычет по приобретенным товарам).

Учитывая изложенное, для подтверждения правомерности предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам, использованным на строительство объекта, налогоплательщик должен подтвердить факт восстановления сумм налога, ранее принятых к вычету, на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками по приобретенным товарам.

(Письмо ФНС России от 10.08.2005 N 03-1-03/1360/9@.)

Вопрос. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации уплатила налог на добавленную стоимость в установленном порядке. С 1 января 2005 года данная организация переходит на общий режим налогообложения. Монтаж оборудования и ввод его в эксплуатацию будут производиться в 2005 году.

Имеет ли право организация в данном случае принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный на таможне при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации?

Ответ. В соответствии со статьей 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии со статьей 172 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации при наличии соответствующих документов, служащих основанием для вычета сумм налога, после принятия на учет указанных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Исходя из изложенного, организация, перейдя на общий режим налогообложения, вправе при соблюдении всех вышеперечисленных условий принять к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе оборудования, если такие суммы налога в период применения организацией упрощенной системы налогообложения не были отнесены ею к числу расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения.

(Письмо ФНС России от 18.05.2005 N 03-4-03/827/28.)

Вычеты НДС при капитальном строительстве

Согласно ст. 171 НК РФ вычеты по НДС предоставляются подрядным организациям в общеустановленном порядке и инвесторам, то есть организациям, которые примут на учет построенный объект в качестве основных средств. При этом обязательным условием для принятия НДС к вычету является использование построенного объекта для осуществления операций, облагаемых НДС.

Строительство может осуществляться тремя способами:

— собственными силами (далее — хозспособ);

При строительстве подрядным способом вычету у инвестора подлежит сумма налога, предъявленная подрядными организациями.

При строительстве хозспособом вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), используемым для строительства, а также сумма налога, исчисленная налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При смешанном способе производства работ у инвестора вычетам подлежат суммы НДС:

— предъявленные подрядными организациями;

— предъявленные за приобретенные для строительства хозспособом товары (работы, услуги);

— исчисленные при выполнении работ хозспособом.

В практике осуществления строительства подрядным способом могут использоваться несколько вариантов в части обеспечения строительства конструкциями, деталями и материалами:

— строительство осуществляется из материалов подрядчика. При этом вычет предоставляется подрядчику по материалам, а инвестору — по стоимости работ с учетом материалов;

— строительство осуществляется из материалов заказчика, передаваемых на давальческой основе. Вычет предоставляется инвестору по стоимости работ без учета стоимости материалов, а также на сумму НДС по материалам, использованным подрядчиком;

— поставку материалов обеспечивает заказчик, но за счет средств подрядчика. Вычет предоставляется подрядчику по материалам, инвестору — по стоимости работ с учетом материалов;

— заказчик за счет собственных средств приобретает материалы и передает на платной основе подрядчику. Этот вариант рассматривается для заказчика как реализация материалов. НДС, предъявленный заказчику, принимается им к вычету, а при передаче возникает объект налогообложения. НДС, предъявленный подрядчиком по выполненным работам с учетом материалов, принимается у заказчика к вычету.

До 1 января 2009 г. вычеты сумм налога, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом, производились по мере уплаты в бюджет налога, то есть в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором налог исчислен.

С 1 января 2009 г. в соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ организация, осуществляющая строительство для собственного потребления хозспособом, предъявляет к вычету суммы исчисленного налога на момент определения налоговой базы. Другими словами, начисление и вычет осуществляются в одном налоговом периоде.

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении с 1 января 2006 г. до 1 января 2009 г. строительно-монтажных работ для собственного потребления и не принятые к вычету до дня вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до дня вступления в силу указанного Федерального закона.

Если заказчик и инвестор — разные организации, то инвестору предоставляется вычет НДС на основании счетов-фактур, составленных заказчиком на основании счетов-фактур, выставленных подрядчиками.

Письмо Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства.

Вышеуказанные вычеты НДС производятся в общеустановленном порядке, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Учитывая изложенное, суммы НДС, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов-фактур подрядчика по выполненным работам, в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 НК РФ, и при условии принятия данных работ к учету, в том числе на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В Письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40 разъясняется порядок оформления счетов-фактур в связи с передачей на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организацией, выполняющей функции заказчика:

«В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим не позднее пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика, выставляет инвестору счет-фактуру по соответствующему объекту.

Счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре, по мнению Минфина России, строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции по каждому подрядчику и поставщику отдельно.

К счету-фактуре, который передается инвестору заказчиком, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), копии соответствующих первичных документов, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога таможенным органам».

В приведенном выше Письме Минфина России от 05.12.2008 N 03-07-09/40 счет-фактура представляется заказчиком инвестору один раз — при передаче на баланс инвестора объекта, законченного капитальным строительством.

А вот в Письме Минфина России от 19.02.2007 N 03-07-10/06 говорится о том, что заказчик имеет право на вычет не только после завершения строительства всего объекта, но и после завершения работ по этапам строительства.

Финансисты указывают, что если договором строительного подряда, заключенным заказчиком с подрядчиком, и договором между заказчиком и инвестором предусмотрена сдача результатов выполненных подрядной организацией этапов строительства объекта, то составление счетов-фактур заказчиком возможно в порядке, аналогичном вышеизложенному, в течение пяти дней после передачи на баланс инвестора данных результатов по выполненным этапам строительства объекта.

Согласно Письму инвестор (в том числе инвестор-заказчик) имеет право на вычет по мере завершения этапов строительства.

В практике строительства существует порядок, при котором двухсторонние акты о выполнении работ подписываются заказчиком и подрядчиком ежемесячно или ежеквартально.

В последнее время активно дискутируется вопрос о правомерности принятия НДС к вычету по счетам-фактурам, выставленным подрядчиком на основании формы N КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» и формы N КС-2 «Акт о приемке выполненных работ» (далее — формы N КС-2 и N КС-3).

Возникает вопрос: имеет ли право заказчик отражать на счете 08 «Внеоборотные активы» стоимость выполненных работ на основании форм N КС-2 и N КС-3?

Если имеет, то в соответствии с приведенным выше Письмом Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11 у него есть право на вычет НДС. Если отражение на счете 08 на основании указанных документов неправомерно, то нет и вычета. Вычет может быть предоставлен или после ввода объекта в эксплуатацию, или после завершения этапов, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ.

Другой вопрос касается подрядной организации: обязана ли подрядная организация начислять НДС к уплате в бюджет на основании форм N КС-2 и N КС-3 или налоговая база возникает у нее только при сдаче всего объекта или этапов?

Примечание. Для НДС в части работ моментом определения налоговой базы является дата передачи работ заказчику. Положение ст. 271 гл. 25 НК РФ о производстве с длительным технологическим циклом (если нет разбивки на этапы) и порядок признания выручки в бухгалтерском учете, установленный ПБУ 2/2008, вступившим в силу с 2009 г., к НДС отношения не имеют.

Существуют две противоположные позиции относительно момента признания дохода в целях исчисления НДС у подрядчика и отражения капитальных вложений у заказчика.

Первая позиция основана на нормах гл. 37 «Подряд» ГК РФ и особенностях, предусмотренных параграфом 3 «Строительный подряд» указанной главы.

Согласно п. 1 ст. 741 «Распределение риска между сторонами» ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик.

Статьей 753 «Сдача и приемка работ» предусмотрено, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Порядок оплаты работ установлен ст. 746 ГК РФ. В соответствии с данной нормой оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда.

При отсутствии соответствующих указаний в законе или договоре оплата работ производится в соответствии со ст. 711 «Порядок оплаты работы» ГК РФ.

Договором строительного подряда может быть предусмотрена оплата работ единовременно и в полном объеме после приемки объекта заказчиком.

На основании изложенных норм ГК РФ делается вывод о том, что подрядчик передает по акту выполненные работы или поэтапно, или после окончания строительства объекта в целом.

Соответственно, счета-фактуры, которые дают право инвестору на вычет, составляются или по мере завершения этапов, или по завершении всего строительства.

Вторая позиция основана на том, что формы N КС-2 и N КС-3 являются унифицированными формами, утвержденными Госкомстатом России (ныне — Росстат), и обязательны к использованию в качестве первичных документов.

Согласно Письму Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным.

Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 N 100 утверждены Указания по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.

Согласно этим Указаниям форма N КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителем работ и заказчиком (генподрядчиком)).

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

Форма N КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр — для подрядчика, другой — для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора справка представляется только по их требованию.

Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.

Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком — заказчику (застройщику).

В упомянутой справке отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС, отдельной строкой указываются сумма НДС и общая стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.

Совместным Приказом Минэкономразвития и Росстата от 10.07.2009 N 132 «Об утверждении статистического инструментария для организации федерального статистического наблюдения за основными фондами, строительством и инвестициями в нефинансовые активы» (с изм. от 18.11.2009) утверждена форма N П-2 «Сведения об инвестициях в нефинансовые активы».

В разд. 1 этой формы в соответствующие строки включаются затраты на строительные и проектно-изыскательские работы. Они отражаются в размере фактически выполненного объема (независимо от момента их оплаты) на основании документа (справки) о стоимости выполненных работ (затрат), подписанного заказчиком и организацией — исполнителем работ. В затраты на строительные работы также включается стоимость материалов заказчиков, используемых строительной организацией при производстве работ в отчетном периоде и не нашедших отражение в справке о стоимости выполненных работ, подписанной заказчиком и подрядчиком (исполнителем работ).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, введенным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, при подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

Аналогичный порядок был предусмотрен п. 8 ПБУ 2/94, действовавшего до 2009 г.

Указанные выше нормативные документы, по мнению автора, не запрещают формировать затраты на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на основании подписанных заказчиком и подрядчиком форм N КС-2 и N КС-3 при наличии соответствующих условий в договоре.

Следовательно, на основании этих документов подрядчик начисляет НДС к уплате в бюджет, а заказчик принимает этот НДС к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного подрядчиком в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Правомерность такой позиции подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 12.03.2010 N А13-5546/2008, от 15.06.2007 N А56-38773/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2007 N А19-17545/06-40-Ф02-2005/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-8287/2006(37869-А45-23), ФАС Московского округа от 27.01.2010 N КА-А4041/15360-09, от 26.08.2009 N КА-А41/8193-09-П, от 23.03.2009 N КА-А41/2150-09 и от 31.07.2007 N КА-А40/7418-07, ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-1735/2007-СА1-23, ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2010 N А17-7071/2008.

Для вычета НДС по принятым работам ввод в эксплуатацию построенного объекта не важен

По работам, приобретенным при строительстве объекта основных средств, право на вычет НДС возникает с момента их оприходования независимо от того, на каком счете бухгалтерского учета они были учтены (Определение Верховного суда РФ от 25.02.2020 № 307-ЭС19-28236).

Суть дела

Компания вела строительство очистных канализационных сооружений. Она заключила с подрядчиками договоры на выполнение работ по разработке рабочего проекта канализационных очистных сооружений и по укреплению откосов и фундамента для строительства. В 2010 и 2011 гг. были подписаны акты выполненных работ. На их стоимость подрядчики выставили в адрес компании счета-фактуры.

Компания учла выполненные работы на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и вычет НДС по ним не заявляла. Она полагала, что поскольку работы выполнялись в рамках капитального строительства очистных сооружений, право на вычет НДС по этим работам появится только после завершения строительства и ввода построенного объекта в эксплуатацию.

В III квартале 2015 г. после ввода построенных очистных сооружений в эксплуатацию компания заявила вычет НДС по выполненным в 2010 и 2011 гг. работам. Налоговики в вычете отказали по причине пропуска компанией трехлетнего срока на вычет, установленного в п. 2 ст. 173 НК РФ.

Компания с таким решением не согласилась. По ее мнению, трехлетний срок установлен в п. 1.1 ст. 172 НК РФ только для вычетов по товарам (работам, услугам), указанным в п. 2 ст. 171 НК РФ. Спорные же вычеты предусмотрены п. 6 ст. 171 НК РФ (вычеты сумм налога, предъявленных подрядной организацией при проведении налогоплательщиком капитального строительства). Положения п. 1 ст. 172 НК РФ не содержат ограничений на срок применения вычетов по строительно-монтажным работам. Спорные работы были приняты только в 2015 г. при вводе построенного объекта в эксплуатацию. Соответственно, право на вычет НДС по этим работам возникло только в 2015 г.

Компания обжаловала решение налоговиков в вышестоящем налоговом органе, но безрезультатно. Тогда она обратилась в суд.

Решение судов

Отклоняя довод компании о том, что до сдачи очистных сооружений в эксплуатацию она не имела возможности применить вычет по НДС, а положения п. 1 ст. 172 НК РФ не содержат ограничений на сроки применения вычетов по строительно-монтажным работам, суды указали следующее.

Положения главы 21 НК РФ не связывают право на вычет НДС с введением основного средства в эксплуатацию. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ. В соответствии с ним для вычета необходим счет-фактура, выставленный при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), их принятие на учет и наличие соответствующих первичных документов. Таким образом, из положений п. 6 ст. 171, п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ следует, что для реализации права на вычет правовое значение имеют только наличие соответствующих первичных документов, использование объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, и факт принятия на учет товаров (работ, услуг). При этом неважно, на каком счете бухгалтерского учета отражены приобретенные товары (работы, услуги). То есть для вычетов важен сам факт оприходования работ безотносительно к моменту окончания строительства объекта и принятия его к учету в качестве основного средства.

В пункте 28 постановления от 30.05.2014 № 33 Пленум ВАС РФ указал, что право на вычет налога может быть реализовано лишь в пределах установленного п. 2 ст. 173 НК РФ трехлетнего срока со дня окончания соответствующего периода, вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов сумма налога к возмещению или сумма налога к уплате в бюджет. Таким образом, из разъяснений Пленума ВАС РФ следует, что положения п. 2 ст. 173 НК РФ распространяются не только на возмещение, но и на вычеты по НДС. В этой связи п. 2 ст. 173 НК РФ является общей нормой и распространяется на все виды вычетов, предоставление которых возможно в пределах трехлетнего срока со дня окончания соответствующего налогового периода. Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ, вопреки мнению компании, не отменяет и не изменяет установленной п. 2 ст. 173 НК РФ необходимости соблюдения указанного срока для реализации права на получение вычетов по НДС.

Требование о применении вычетов по операциям, связанным с капитальным строительством, только после ввода построенного объекта в эксплуатацию содержалось в Налоговом кодексе до 1 января 2006 г. После этой даты п. 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть по мере выполнения подрядными организациями соответствующих работ и предъявления налогоплательщику счетов-фактур, вне зависимости от ввода объекта в эксплуатацию и принятия к учету в качестве основного средства. Аналогичный вывод содержится в Определении ВАС РФ от 01.07.2011 № ВАС-7633/11 по делу А40-60578/10-4-341.

В актах приемки выполненных работ перечислены работы, которые являлись конечным результатом по условиям заключенных компанией договоров. Таким образом, все необходимые условия для применения вычетов по этим работам компанией соблюдены в 2010 и 2011 гг. И в соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ право на вычет она могла реализовать не позднее 2013 и 2014 гг. А поскольку вычеты были заявлены в 2015 г., то есть за пределами срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, инспекция правомерно отказала компании в вычете.

Судья Верховного суда РФ не нашел оснований для передачи дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам.

Налог на добавленную стоимость при монтаже, модернизации основных средств и выполнении СМР для собственного потребления

Руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон.

Введение второй части Налогового кодекса привело к появлению целого ряда спорных вопросов в отношении налога на добавленную стоимость. В данной статье будут рассмотрены проблемы учета и налогообложения при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также вопрос правомерности возмещения НДС по товарам, использованным при монтаже или модернизации основных средств.

Учет и налогообложение при выполнении СМР для собственного потребления

В соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 №166-ФЗ) объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненные с 1 января 2001 года.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (ст.159 НК РФ). Таким образом, НДС начисляется на всю сумму расходов, формирующих стоимость создаваемых основных средств: стоимость израсходованных материально-производственных запасов, величину оплаты труда работников и соответствующие суммы единого социального налога и пр.

Согласно п.10 ст.167 Налогового кодекса дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления в целях начисления НДС определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Таким образом, налог на добавленную стоимость со строительно-монтажных работ начисляется в бюджет при их выполнении и принятии на учет завершенного объекта.

Одновременно согласно п.5 ст.172 и п.6 ст.171 Налогового кодекса подлежат вычетам:

  • суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;
  • а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
    Таким образом, исходя из Налогового кодекса, одна и та же сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ начисляется в бюджет и подлежит возмещению, а также, кроме того, подлежат возмещению суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

    В связи с этим порядок учета при выполнении СМР в этом случае может быть следующим:

  • Дебет 10 Кредит 60 100000 руб. — приобретены материалы для строительства;
  • Дебет 19 Кредит 60 20000 руб. — НДС по материалам для строительства;
  • Дебет 60 Кредит 51 120000 руб. — оплачены материалы;
  • Дебет 08 Кредит 10 100000 руб. — списаны материалы на строительство;
  • Дебет 08 Кредит 02 3000 руб. — отражена соответствующая часть амортизации;
  • Дебет 08 Кредит 70 100000 руб. — начислена зарплата строителей;
  • Дебет 08 Кредит 69 35600 руб. — ЕСН с заработной платы строителей;
  • Дебет 01 Кредит 08 238600 руб. — принят на учет объект основных средств;
  • Дебет 68 Кредит 19 20000 руб. — возмещен НДС по материалам, исп. для строительства;
  • Дебет 08 Кредит 68 47720 руб. — начислен НДС с величины СМР (238600х20%);
  • Дебет 68 Кредит 08 47720 руб*. Подобная корреспонденция Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена. Тем не менее необходимость по одновременному начислению и уплате НДС возникла только с принятием второй части Налогового кодекса. Согласно преамбуле к Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. №56), в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные настоящей Инструкцией.

    руководитель департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза» Каланов Антон

    Место публикации: «ФБК» / № 7. 2001

    АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:

  • статья представляет собой мнение автора, согласованное во всех существенных отношениях с мнением Экспертного совета АКГ «Интерэкспертиза» на момент её подготовки;
  • мнение автора не всегда совпадает с мнением официальных органов;
  • необходимо помнить, что законодательство или правоприменительная практика могли измениться с момента выпуска данной статьи;
  • все вопросы, рассмотренные в статье, носят общий характер и не предназначены для непосредственного использования в практической деятельности без согласования всех конкретных обстоятельств дела с профессиональными консультантами.

    • Новости компании
      • 2021
      • 2020
      • 2019
      • 2018
      • 2017
      • 2016
      • 2015
      • 2014
      • 2013
      • 2012
      • 2011
    • Новости законодательства
    • Пресс-релизы
      • 2021
      • 2020
      • 2012
      • 2011
      • 2010
    • Cтатьи и публикации
      • Все
      • МСФО
      • Право
      • Бухгалтерский учет
      • Налоги
      • Оценка
      • Прочее

    Восстановление НДС по строительно-монтажным работам

    С 1 января 2006 года порядок восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, претерпел значительные изменения в связи с вступлением в силу Федерального Закона № 119-ФЗ от 22.07.2005.

    До 1 января 2006 года применение вычетов по НДС (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ) ставилось в прямую зависимость от предназначения совершенных расходных операций: для облагаемых или не для облагаемых НДС операций (Постановление ВАС от 11 ноября 2003 г. № 7473/03). И если организация, ранее произведя строительно-монтажные работы, правомерно применила вычет по НДС, эксплуатировала объект строительства, осуществляя деятельность, облагаемую НДС, а в последствии перевела объект строительства для дальнейшего использования в деятельности, не подлежащей обложению НДС, то восстанавливать предъявленный к вычету НДС было не нужно.

    Внесенные в Налоговый Кодекс изменения обязывают восстанавливать вычеты НДС по строительно-монтажным работам, если объект строительства перестает использоваться для облагаемой НДС деятельности.

    Однако, порядок восстановления ранее правомерно принятых вычетов НДС — далек от совершенства. В скором будущем споры с налоговыми органами по этому вопросу загрузят суды, которые уже в свою очередь займутся толкованием его применения.

    До тех пор, пока правоприменительная практика еще не сложилась, нужно, по крайней мере, уметь распознавать «подводные камни» нового порядка для того, чтобы прогнозировать негативные последствия, которые они вызывают и своевременно принимать решения для их устранения.

    В настоящее время восстановлению НДС по строительно-монтажным работам напрямую посвящен пункт 6 статьи 171 НК РФ.

    В пункте 6 ст. 171 НК РФ определены категории вычетов, касаемых строительно-монтажных работ (уже построенных объектов) подлежащих восстановлению.

    Это суммы «входного НДС», предъявленные налогоплательщику:

    • при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств);
    • при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов);
    • а также суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, и принятые к вычету.

    Указанные суммы налога подлежат восстановлению в случае, если объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

    В случае использования объектов недвижимости для целей операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Кодекса, то есть, с момента начала амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога.

    Загадка первая: нужно ли восстанавливать НДС, если с начала амортизации объекта недвижимости прошло 10 лет? Кодекс не содержит ответа на этот вопрос.

    Вместе с тем нельзя забывать и о пункте 3 статьи 170 НК РФ. Он также определяет случаи, приводящие к обязанности восстановления НДС:

    1. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
    2. дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

    Загадка вторая: ошибся ли законодатель в сроках пункта 6 статьи 171 НК РФ либо они, наоборот, были установлены продумано?

    Изучение пункта 6 статьи 171, пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ в совокупности позволяет задуматься относительно кажущейся несостыковки в сроках (15 или 10 лет), по окончании которых с момента начала амортизации обязанности по восстановлению НДС не возникает.

    На наш взгляд, ограничение для восстановления НДС в 15 лет относится к случаям пункта 3 статьи 170 НК РФ, то есть когда объект выбывает в результате его передачи в уставный капитал или в процессе реорганизации, либо организация получает статус неплательщика НДС (или «освобожденной» от НДС).

    А срок в десять лет используется для отражения восстанавливаемой части НДС в налоговых декларациях по тем объектам недвижимости, которые продолжают применяться организацией — плательщиком НДС, но только в деятельности, не подлежащей налогообложению НДС.

    Загадки пункта 6 статьи 171 НК РФ на изложенном выше не ограничиваются.

    Ответить на все возникающие вопросы, конечно, может только законодатель, но только очередной загадкой является, когда он соберется это сделать? А до тех пор организациям нужно работать и выполнять «установленные» Кодексом обязанности.

  • Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
    Про РКО