Принятие к вычету НДС с выданных авансов

Как принять к вычету НДС при перечислении поставщику аванса

Организация-покупатель может принять к вычету НДС, перечисленный продавцу (поставщику, исполнителю) в составе аванса или частичной оплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ). Но только при выполнении определенных условий и если покупатель не использует освобождение от уплаты НДС .

После того как поставщик выставит счет-фактуру на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги, переданные имущественные права), организация сможет принять НДС к вычету на общих основаниях . А НДС, принятый к вычету с аванса, организация восстановит.

Условия применения вычета

Покупатель сможет принять к вычету входной НДС, уплаченный поставщику в составе аванса (частичной оплаты), если одновременно выполнены следующие условия:

  • есть счет-фактура от поставщика и в счете-фактуре выделена сумма НДС;
  • покупатель перечислил предоплату в счет предстоящей поставки имущества (работ, услуг, имущественных прав), предназначенного для использования в операциях, облагаемых НДС. Причем аванс строго в денежной форме;
  • есть документы, подтверждающие перечисление денег поставщику;
  • в договоре с поставщиком есть условие об авансе (частичной оплате) в счет предстоящей поставки.

Это следует из положений статьи 171 и пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Организация заключила с поставщиком сразу несколько отдельных договоров? Тогда НДС с авансов можно принять к вычету только по тем договорам, в отношении которых выполнены все перечисленные условия. И не имеет значения, есть ли у покупателя задолженность перед поставщиком по другим договорам, – право на вычет это не ограничивает. Об этом сказано в письме Минфина России от 5 марта 2011 г. № 03-07-11/45.

Ситуация: принимать к вычету НДС, предъявленный продавцом при получении аванса (частичной оплаты), – право или обязанность?

Принять к вычету НДС с аванса – это право, а не обязанность организации-покупателя.

Пункт 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ предусматривает право, но не устанавливает обязанность покупателя (заказчика) уменьшить общую сумму НДС на вычеты по этому налогу. Поэтому, получив от поставщика счет-фактуру на аванс, покупатель может не предъявлять выделенный в нем НДС к вычету.

Правом на вычет можно воспользоваться позже, когда продавец выставит счет-фактуру при реализации. К занижению налоговых обязательств по НДС такие действия не приведут. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 22 ноября 2011 г. № 03-07-11/321, от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 и ФНС России от 20 августа 2009 г. № 3-1-11/651.

Ситуация: может ли покупатель принять к вычету НДС с аванса или частичной оплаты, если в договоре предусмотрена предварительная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), но не указана конкретная сумма аванса?

В рассматриваемой ситуации покупатель (заказчик) вправе принять к вычету сумму НДС, указанную в счете-фактуре на аванс.

Если в договоре не предусмотрено условие о предварительной оплате или договора вообще нет, то покупатель (заказчик) не имеет права на вычет. Даже если предоплату он перечислил по счету от поставщика (исполнителя).

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39.

Ситуация: может ли покупатель или заказчик принять к вычету НДС с аванса (частичной оплаты), оплаченного наличными?

Ответ: нет, не может.

Среди условий для вычета есть такие: покупатель или заказчик должен иметь документы, подтверждающие перечисление предоплаты. Об этом говорится в пункте 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

По мнению Минфина России, подтверждающим документом является платежное поручение. Выходит, что аванс должен быть оплачен в безналичной форме. При наличных расчетах платежного поручения не будет. А значит, безопаснее заявлять вычет, только если есть платежка.

Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39.

Когда нельзя принять НДС к вычету

Покупатель не вправе принять к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса (частичной оплаты), если не выполняются все необходимые условия.

В частности, нельзя принять НДС к вычету, если организация вносит аванс в неденежной форме. В таких ситуациях покупатели и заказчики не вправе регистрировать в книге покупок счета-фактуры на аванс, выставленные поставщиками или исполнителями (подп. «д» п. 19 приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). А значит, НДС по таким счетам-фактурам к вычету не принимается.

Совет: если аванс выплачен в неденежной форме, покупатель (заказчик) тоже может принять к вычету сумму НДС, предъявленную продавцом (исполнителем). Не исключено, что правомерность такого решения придется отстаивать в суде. Но шансы выиграть спор у налоговой инспекции очень высоки.

Ни пункт 12 статьи 171, ни глава 21 Налогового кодекса РФ в целом не содержат указаний на то, что аванс должен быть перечислен продавцу (исполнителю) исключительно в денежной форме. Отсутствие подобных ограничений означает, что покупатель (заказчик) не может быть лишен права на вычет НДС, если предоплата произведена ценными бумагами, передачей имущественных прав, в натуральной форме и т. п. Получив от продавца (исполнителя) такой счет-фактуру, покупатель (заказчик) может зарегистрировать его в книге покупок, а сумму НДС предъявить к вычету.

Такая позиция отражена в пункте 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33. Контролирующие ведомства подтверждают, что инспекции при решении спорных вопросов должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов и не доводить дело до суда (письма Минфина России от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 и ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097).

Восстановление НДС

Сумму НДС, ранее принятую к вычету с перечисленного аванса (частичной оплаты), покупатель (заказчик) должен восстановить:

  • после оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), поступивших в счет перечисленного аванса или частичной оплаты. В этом случае покупатель (заказчик) принимает к вычету сумму НДС, которая выделена в счете-фактуре, выставленном продавцом (исполнителем) при отгрузке. Восстановить НДС нужно в том квартале, в котором у покупателя появится право на вычет по товарам (работам, услугам, имущественным правам), поступившим в счет ранее перечисленного аванса или частичной оплаты;
  • при расторжении или изменении условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), в счет которого был перечислен аванс. В этом случае продавец возвращает покупателю ранее перечисленный аванс или частичную оплату. Восстановить НДС нужно в том квартале, когда произошло расторжение или изменение условий договора и возврат аванса (частичной оплаты).

Такой порядок следует из положений пунктов 2 и 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 и подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

Если в счет полученной предоплаты поставщик отгружает товары, выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права отдельными партиями (поэтапно), то покупатель должен восстанавливать входной НДС по частям. А именно в суммах, которые указаны в счетах-фактурах на каждую партию (этап). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 1 июля 2010 г. № 03-07-11/279 и от 28 января 2009 г. № 03-07-11/20.

Пример отражения в бухучете входного НДС при приобретении материалов. Договором поставки предусмотрена частичная предварительная оплата материалов продавцу в денежной форме

Между ООО «Альфа» (покупатель) и ООО «Торговая фирма «Гермес»» (продавец) заключен договор поставки материалов, предназначенных для использования в производственной деятельности, облагаемой НДС. Согласно договору «Гермес» отгружает материалы «Альфе» на условиях их частичной предварительной оплаты. В марте в счет предстоящей поставки «Альфа» перечислила продавцу аванс в сумме 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). В апреле «Альфа» оприходовала материалы, поставленные «Гермесом». Стоимость материалов составила 120 360 руб. (в т. ч. НДС – 18 360 руб.).

В учете покупателя сделаны следующие записи.

Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
– 118 000 руб. – перечислен аванс в счет предстоящей поставки материалов.

После получения от поставщика счета-фактуры на сумму аванса:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных»
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный поставщику в составе аванса.

Дебет 10 Кредит 60 субсчет «Расчеты за материалы»
– 102 000 руб. – оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты за материалы»
– 18 360 руб. – учтен НДС по оприходованным материалам;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов выданных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 360 руб. – принят к вычету НДС по оприходованным материалам;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за материалы» Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
– 118 000 руб. – зачтен аванс, перечисленный поставщику;

Дебет 60 субсчет «Расчеты за материалы» Кредит 51
– 2360 руб. (120 360 руб. – 118 000 руб.) – погашена задолженность перед поставщиком.

Ситуация: нужно ли правопреемнику – плательщику НДС восстанавливать налог, который ранее приняла к вычету реорганизованная организация по выданному авансу? Правопреемник получил продукцию в счет выданного аванса.

В налоговых отношениях к правопреемникам переходят все права и обязанности, связанные с деятельностью реорганизованных организаций. Это следует из положений статьи 50 Налогового кодекса РФ.

Получив продукцию, которую авансом оплатила реорганизованная организация, правопреемник имеет право на вычет НДС, предъявленного ему продавцом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Однако это право неразрывно связано с обязанностью восстановить налог, который был принят к вычету с суммы аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Ведь предварительная оплата товаров (работ, услуг) и их поступление покупателю – это составные части одной и той же операции, образующей один объект налогообложения. А именно переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю (п. 1 ст. 146 НК РФ).

То обстоятельство, что при авансовой форме расчетов налоговая база определяется дважды (п. 14 ст. 167 НК РФ), и то, что сделку начала одна организация, а завершает другая, в рассматриваемой ситуации значения не имеет. Принять к вычету НДС в отношении одного объекта налогообложения покупатель имеет право лишь один раз. Поэтому, оприходовав товары (работы, услуги), отгруженные в счет аванса, покупатель-правопреемник обязан восстановить сумму НДС, принятую к вычету реорганизованной организацией.

Отражение НДС в декларации

Составляя декларацию по НДС, сумму входного налога, принятого к вычету с перечисленного поставщику аванса (частичной оплаты), отразите по строке 130 раздела 3 декларации (п. 38.9 раздела VI Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558).

Суммы НДС, принятые к вычету и восстановленные после оприходования товаров (работ, услуг, имущественных прав), отразите по строке 090 раздела 3 декларации (абз. 2 п. 38.5 раздела VI Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558).

Когда можно заявить вычет НДС по предоплате

Наличие счета-фактуры является обязательным условием для применения покупателем вычета по НДС при перечисления аванса поставщику. Если продавец выставил авансовый счет-фактуру в одном квартале, а покупатель получил его в следующем, то заявить НДС к вычету он может не раньше, чем в периоде получения счета-фактуры.

Расчеты по “авансовому” НДС

Покупатель вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему продавцом, при перечислении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Основанием для принятия НДС к вычету у покупателя являются (п. 9 ст. 172 НК РФ):

  • счет-фактура, который продавец обязан выставить не позднее пяти календарных дней со дня получения аванса (п. 1, п. 3 ст. 168 НК РФ);
  • платежные документы, подтверждающие, что деньги в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, указания услуг), передачи имущественных прав перечислены;
  • договор, в котором должно содержаться условие о предоплате.

Если хотя бы одно из этих условий фирма-покупатель не выполнит, в вычете ей откажут.

Законодательством установлено, что если продавец отгрузил товар, стоимость которого меньше полученной ранее предоплаты, покупатель обязан восстановить НДС только в размере той суммы, которая указана в счете-фактуре на отгрузку.

Если все перечисленные условия будут соблюдены, то НДС, перечисленный поставщику в составе предоплаты, можно принять к вычету.

Заметим, что для покупателя вычет НДС с уплаченного аванса является правом, а не обязанностью. То есть, перечислив продавцу предоплату, покупатель может не зачитывать “авансовый” НДС, а воспользоваться вычетом только при отгрузке. Но если вычет с уплаченного аванса заявлен, при получении товара налог следует восстановить (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В комментируемом письме говорится, что если продавец выставил авансовый счет-фактуру в одном квартале, а покупатель получил его в следующем, то заявить НДС к вычету можно только в том периоде, когда счет-фактура получен покупателем. Период его выставления роли не играет.

Как подтвердить дату получения счета-фактуры

На практике в ходе проверок правильности исчисления и уплаты НДС налоговики требуют от компаний документального подтверждения поступления счета-фактуры в другом налоговом периоде.

А если этого не сделать, вычет по такому счету-фактуре проверяющие могут аннулировать.

Однако, как заявляют чиновники в комментируемом письме, вопрос об организации документооборота, подтверждающего дату получения счетов-фактур, Налоговый кодекс не регулирует.

Вы, конечно, знаете, что счета-фактуры в бумажном виде могут поступить в компанию разными способами.

Например, по почте. В этом случае документ нужно зарегистрировать в журнале входящей корреспонденции. Дату его получения определяют по штемпелю на конверте (конверт лучше сохранить и подшить его в журнал учета вместе со счетом-фактурой).

Другой способ – документ получен лично через представителя продавца. В этом случае счет-фактуру также необходимо зарегистрировать в журнале входящей корреспонденции. На самом документе нужно поставить штамп с входящим номером и датой получения.

Порядок подтверждения даты получения счетов-фактур налогоплательщики могут разработать самостоятельно и утвердить его в своей учетной политике.

Эксперт “НА” В.Ю. Кирпичников

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Вычет НДС с авансов полученных и выданных

Если вы перечисляете аванс поставщику, имеете право принять к вычету НДС с аванса и тем самым уменьшить налог к уплате за квартал. Но можно этого и не делать.

Если, наоборот, получаете от покупателя аванс, – необходимо перечислить НДС с этой суммы в бюджет. И это уже не право, а обязанность. Разберемся, как и когда происходит начисление и восстановление авансового НДС у продавца и покупателя.

НДС с полученных авансов у продавца

Если поставщик товаров или услуг – плательщик НДС, то, получив предоплату от покупателя, он должен рассчитать с нее НДС и в течение пяти дней оформить счет-фактуру. При этом не имеет значения, в какой форме получен аванс (в денежной или иной).

Первый экземпляр счета-фактуры с выделенной суммой НДС он выдает покупателю, а второй регистрирует в книге продаж.

НДС рассчитывают по формуле:

Сумма аванса * 20/120 (или 10/110, если применяется ставка 10%)

Сумму полученного аванса и НДС с него заносят в декларацию по НДС (строка 070 раздела 3).

Проводка: Дт 76 (62) Кт 68

Есть несколько ситуаций, когда НДС с авансов начислять не нужно:

  1. Предоплату получили за товары или услуги, которые НДС не облагаются (ст. 154, 149, 160 НК РФ).
  2. Применяется ставка 0% (ст. 154, 164, 167 НК РФ).
  3. Товары или услуги реализуются не на территории РФ (ст. 146, 147, 148 НК РФ).
  4. Длительность производственного цикла по товарам или услугам, за которые получена предоплата, – более полугода (ст. 167 НК РФ). При условии, что товары и услуги присутствуют в Перечне из Постановления Правительства РФ № 468 от 28.07.2006. В этом случае нужно вести раздельный учет по таким операциям, а к декларации по НДС прикладывать контракт с покупателем и документ, подтверждающий длительность цикла.

Кроме того, Минфин считает, что не нужно выставлять счет-фактуру на аванс, если между получением аванса и отгрузкой проходит меньше 5 дней (письмо от 18.01.2017 № 03-07-09/1695).

Что будет после отгрузки? Когда поставщик отгрузит товар или окажет услугу, на всю сумму отгруженных товаров и оказанных услуг он снова выпишет счет-фактуру, передаст покупателю и отразит ее в книге продаж. А НДС с аванса примет к вычету, сделав запись в книге покупок с указанием номера авансового счета-фактуры и указав сумму в декларации (строка 170 раздела 3).

Проводки:
Дт 90 Кт 68
Дт 68 Кт 76 (62)

Если отгрузка была на сумму меньшую, чем полученный аванс, то принять к вычету НДС с аванса можно только в той части, которая была зачтена в счет оплаты товара.

Если предоплату придется вернуть, авансовый НДС тоже подлежит вычету. Авансовый счет-фактуру регистрируют в книге покупок, а в декларации вычет отражают в строке 120 раздела 3.

Проводка: Дт 68 Кт 76 (62)

Если планируете переходить на УСН со следующего года, старайтесь не платить авансы в конце текущего, потому что НДС с авансов вы заплатите, а принять его к вычету, став упрощенцем, уже не сможете.

Если предоплата и отгрузка были в одном квартале

В этом случае продавец и начислит, и примет к вычету НДС в одном и том же квартале, и сумма НДС к уплате в итоге у него будет такая же, как если бы он не начислял НДС и не делал вычет.

Может возникнуть соблазн упростить документооборот – не начислять и не вычитать авансовый НДС, ведь так бюджет ничего не теряет. Но многочисленные письма ФНС и Минфина говорят о том, что чиновники такой подход считают неправильным, поэтому доначисляют НДС и выписывают штрафы. Суды в этом вопросе чаще встают на сторону налоговиков, поэтому лучше не создавать себе проблем, оформлять авансовые счета-фактуры и отражать авансовый НДС в декларации.

НДС с выданных авансов у покупателя

Эти суммы можно принимать к вычету. Напомним, что это ваше право, а не обязанность.

Вычет НДС с авансовых платежей можно делать, только если товары или услуги, за которые перечислен аванс, будут использованы в деятельности, облагаемой НДС. Подробнее об условиях принятия НДС к вычету читайте в этой статье.

Если вам нужен вычет с аванса, проследите, чтобы были выполнены условия:

  • поставщик выдал вам счет-фактуру;
  • у вас есть платежный документ, подтверждающий перечисление аванса;
  • в договоре поставки есть условие о предоплате.

Такие требования прописаны в пункте 9 статьи 172 НК РФ.

Если все условия соблюдены, нужно зарегистрировать авансовый счет-фактуру в книге покупок и отразить вычет в декларации (строка 130 раздела 3).

Проводка: Дт 68 Кт 60 (76)

Вычеты по авансовым счетам-фактурам можно делать только в том периоде, в котором они получены. Переносить такие вычеты на более поздние периоды нельзя. Пункт 2 статьи 171 разрешает переносить вычеты на срок до трех лет, но на авансы это не распространяется (Письмо Минфина от 17.10.2017 № 03-07-11/67480).

Если по итогам квартала у вас образовывается большая сумма НДС к уплате, выгодно в конце квартала заплатить побольше авансов поставщикам, чтобы снизить эту сумму. Но помните, что слишком большая доля вычетов привлечет внимание налоговиков.

1C-WiseAdvice делает все для того, чтобы уберечь клиентов, которые доверили нам ведение налогового и бухгалтерского учета, от излишнего внимания контролирующих органов. Такую технологию мы называем риск-ориентированным подходом. С нами вам не грозят доначисления и штрафы по итогам камеральных проверок. Кроме того, мы разрабатываем новый сервис, который будет уведомлять вас через личный кабинет, если доля вычетов приблизится к порогам безопасных лимитов.

Что будет после отгрузки? Вычет нужно восстановить. Для этого авансовый счет-фактуру регистрируют в книге продаж, а восстановленную сумму НДС указывают в декларации (строка 090 раздела 3).

Счет-фактуру на сумму отгруженных товаров или оказанных услуг в свою очередь регистрируют в книге покупок и всю сумму НДС по счету-фактуре принимают к вычету.

Проводка: Дт 60 (76) Кт 68

НДС, принятый к вычету с аванса, надо восстановить в том квартале, когда (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ):

  • или принят к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в счет которых был перечислен аванс (Письмо Минфина от 20.05.2016 № 03-07-08/28995);
  • или продавец вернул вам аванс из-за того, что договор, по которому перечислялся аванс, расторгнут или изменен (Письмо Минфина от 22.02.2017 № 03-07-11/10152);
  • или дебиторская задолженность продавца списана как безнадежный долг (Письмо Минфина от 05.06.2018 № 03-07-11/38251).

Аутсорсинг от 1C-WiseAdvice избавит вас от проблем с бухгалтерией и позволит полностью сосредоточиться на бизнесе!

Вычет НДС с предоплаты у покупателя и продавца

Минфин России выпустил два письма, посвященных вопросам принятия к вычету НДС с авансов. В письме от 18.05.2018 № 03-07-09/33573 рассмотрена ситуация, когда у покупателя, перечислившего аванс, есть в наличии только копия договора, содержащего условие о предоплате. А в письме от 07.05.2018 № 03-07-11/30585 финансисты рассказали о вычете продавцом НДС по предоплате, с момента получения которой прошло более трех лет.

Вычет с перечисленного аванса

Покупатель, перечисливший продавцу аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), вправе принять к вычету НДС с этого аванса (п. 12 ст. 171 НК РФ). Данный вычет производится на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при получении предоплаты, и документов, подтверждающих фактическую уплату аванса. При этом необходимо наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

В соответствии со ст. 421 ГК РФ стороны свободны в заключении договора и установлении его условий. В частности, они могут прописать в нем условие о юридической значимости копий договора и копий приложений к нему. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли компания, перечислившая аванс, принять по нему НДС к вычету, если оригинал договора с условием о предоплате отсутствует, но есть его копия?

Специалисты финансового ведомства считают, что наличия копии договора для вычета достаточно. В письме от 18.05.2018 № 03-07-09/33573 они указали, что для принятия к вычету НДС с перечисленного аванса у компании должны быть:

счет-фактура продавца, выставленный им при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

документы, подтверждающие фактическую уплату сумм аванса;

копии договора с приложениями к нему, предусматривающими перечисление указанных сумм.

Обратите внимание: по мнению финансистов, расхождение между величиной аванса, предусмотренной договором, и фактически перечисленной суммой не препятствует вычету НДС. В письме от 12.02.2018 № 03-07-11/8323 Минфин России разъяснил, что принятие к вычету суммы НДС с предоплаты, размер которой превышает величину, предусмотренную договором с поставщиком, Налоговому кодексу не противоречит.

Вычет по полученному авансу

Продавец, получивший предоплату в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включает ее в налоговую базу по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом он исчисляет налог по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ) и выставляет в адрес покупателя, перечислившего аванс, счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Исчисленную с полученного аванса сумму НДС продавец вправе принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Вычет производится с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

При длящихся работах (услугах) может возникать ситуация, когда выполнение работ (оказание услуг) в счет полученной предоплаты происходит по истечении трех лет с момента получения аванса и уплаты НДС по нему.

Налоговый кодекс ограничивает тремя годами с момента уплаты налога возможность его зачета или возврата (п. 7 ст. 78 НК РФ). А распространяется ли это ограничение на вычет НДС с аванса, полученного более трех лет назад?

В письме от 07.05.2018 № 03-07-11/30585 специалисты финансового ведомства, руководствуясь положениями п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, разъяснили, что вычет НДС с полученного аванса производится на дату фактического оказания услуг. Это правило действует и в том случае, когда услуги оказываются по истечении трех лет с даты получения оплаты, частичной оплаты. Таким образом, из сказанного финансистами следует, что трехлетний срок для зачета (возврата) излишне уплаченного налога, установленный п. 7 ст. 78 НК РФ, к вычету НДС по полученному авансу не имеет никакого отношения.

Обратите внимание, что на вычет НДС по авансу не распространяется и трехлетний срок, установленный п. 1.1 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 09.04.2015 № 03-07-11/20290). Согласно этой норме налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). То есть речь в п. 1.1 ст. 172 НК РФ идет только о вычете НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Поэтому принять к вычету налог с полученного аванса компания должна именно в том периоде, когда в счет аванса была произведена отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Истек срок исковой давности по перечисленному поставщику авансу: восстанавливаем НДС

Организация применяет ОСНО. Ранее по уплаченному поставщику авансу на основании полученного счета-фактуры был принят к вычету НДС. Каким образом производится списание в бухгалтерском и налоговом учете дебиторской задолженности с истечением срока исковой давности, возникшей в связи с перечислением аванса поставщику?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. В рассматриваемой ситуации безопаснее восстановить принятую ранее к вычету сумму НДС с авансового счета-фактуры поставщика.

2. Если при списании дебиторской задолженности организация не будет восстанавливать НДС, то, признавая в налоговом учете во внереализационных расходах сумму дебиторской задолженности с учетом НДС, одновременно сумму НДС следует включить во внереализационные доходы.

3. Если организация примет решение о восстановлении НДС в связи со списанием дебиторской задолженности, то в бухгалтерском учете необходимо отразить восстановленную сумму НДС как задолженность перед бюджетом. В противном случае сумма НДС отражается в составе прочих доходов организации.

4. По истечении срока исковой давности сумма дебиторской задолженности поставщика в виде перечисленного ему аванса (безнадежный долг) признается у покупателя внереализационным расходом.

Обоснование вывода:

Общий срок исковой давности составляет три года. Если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права (п. 1 ст. 196, п. 1 ст. 200 ГК РФ).

Восстановление НДС

Перечень случаев, в которых ранее правомерно принятый налогоплательщиком к вычету «входной» НДС подлежит восстановлению, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень является закрытым.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Восстановить суммы НДС налогоплательщик должен в одном из следующих налоговых периодов:

— в том периоде, в котором сумма НДС по приобретенным товарам подлежит вычету (то есть в периоде, когда предоплаченные товары фактически поставлены);

— в периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком (смотрите также письмо Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-11/1697).

Таким образом, НК РФ, кроме случая поставки товара, предписывает восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету с сумм уплаченной предоплаты, лишь еще в одном случае, а именно при возврате ранее уплаченного аванса покупателю в результате расторжения или изменения договора с поставщиком.

Восстановление сумм НДС при списании дебиторской задолженности поставщика, образовавшейся в результате уплаченного ему аванса за товары, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не предусмотрено.

Однако, по мнению Минфина России, сумма НДС, принятая к вычету покупателем при перечислении оплаты в счет предстоящей поставки товара поставщику, не выполнившему обязательства по поставке товара, подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением поставщику указанной суммы оплаты (письмо Минфина России от 17.08.2015 N 03-07-11/47347). Аналогичное мнение чиновники высказали в отношении случая списания дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением аванса подрядной организации, не выполнившей обязательства по договору подряда (письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-07-11/69652, от 11.04.2014 N 03-07-11/16527).

Свою точку зрения представители Минфина России обосновывают тем, что в ситуации, когда поставщик (подрядчик) не выполнил обязательства по поставке товара (выполнению работ), не выполняются условия п. 2 ст. 171 НК РФ, необходимые для налогового вычета, а именно принятие к учету товаров (работ) и их участие в облагаемой НДС деятельности (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 10.07.2015 N 03-07-15/39774).

Таким образом, если следовать официальной позиции, налогоплательщику-покупателю при списании по истечении срока исковой давности дебиторской задолженности поставщика (суммы уплаченного в счет поставки товара аванса) необходимо восстановить НДС, принятый ранее к вычету при перечислении аванса поставщику.

Вместе с тем по материалам судебной практики видно, что при рассмотрении споров, касающихся восстановления НДС в различных ситуациях, судьи исходят прежде всего из того, что основанием для восстановления НДС должна быть норма, предусмотренная НК РФ.

Так, в решениях ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06 судьи указали, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.

Исходя из того, что перечень случаев, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим, суды не находят оснований для восстановления НДС, если какой-либо случай в этом перечне не поименован (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2013 N Ф04-4404/13 по делу N А27-21600/2012, ФАС Московского округа от 14.08.2013 N Ф05-9022/13 по делу N А40-150879/2012, ФАС Поволжского округа от 26.06.2013 N Ф06-3900/13 по делу N А65-24231/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 N А32-36919/2011, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 N А56-165/2012, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 N 18АП-7828/12, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/11 по делу N А73-13976/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2011 N Ф08-5887/11 по делу N А32-23383/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 N Ф04-2900/11 по делу N А03-7972/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 по делу N А55-7952/2010, ФАС Московского округа от 21.05.2010 N КА-А40/5132-10 по делу N А40-101129-09-76-710).

Ситуация, наиболее схожая с Вашей, рассматривалась в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2013 N А26-10215/2012. Организация перечислила поставщику предоплату в счет поставки оборудования, с суммы которой НДС был принят к вычету. Поставленное оборудование оказалось бракованным и не было оприходовано. Поставщик не вернул аванс по требованию покупателя. Суд поддержал налогоплательщика в том, что у него не возникает обязанности в данном случае восстанавливать НДС с суммы уплаченного аванса, так как п. 3 ст. 170 НК РФ соответствующих указаний не содержит (смотрите также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 26.06.2014 N 06АП-2936/14).

А например, в постановлении ФАС Уральского округа от 15.04.2011 N Ф09-1093/11-С2 суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно принял к вычету суммы НДС с перечисленного аванса поставщику, который впоследствии был признан банкротом.

По нашему мнению, формально оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету с суммы уплаченного поставщику аванса, при списании дебиторской задолженности поставщика по этому авансу в связи с истечением срока исковой давности нет. Норма п. 3 ст. 170 НК РФ такого требования не содержит.

Однако, на наш взгляд, с учетом разъяснений Минфина России, а также обширной судебной практики, велика вероятность того, что в случае списания дебиторской задолженности по уплаченному поставщику авансу налоговый орган потребует восстановить ранее принятый к вычету НДС, несмотря на отсутствие прямого упоминания о таком основании в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Поэтому мы считаем, что в Вашем случае безопаснее восстановить принятую ранее к вычету с аванса сумму НДС.

Налог на прибыль

В силу пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ по истечении срока исковой давности сумма дебиторской задолженности поставщика в виде перечисленного ему аванса (безнадежный долг) признается у покупателя внереализационным расходом (смотрите дополнительно письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/2/51088).

Для целей налогообложения прибыли датой признания внереализационного расхода от списания безнадежного долга по истечении срока исковой давности является последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 по делу N А56-4354/2009, письма УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@, от 22.03.2011 N 16-15/026842@).

Согласно разъяснениям Минфина России, данным в письмах от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/596, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68 при наличии обстоятельств, установленных п. 2 ст. 266 НК РФ, налогоплательщик вправе признать безнадежной и списать в целях налогообложения прибыли всю сумму безнадежной дебиторской задолженности, включая сумму НДС.

Отметим, что нормами налогового законодательства не предусмотрены одновременное применение налогового вычета по предъявленному поставщиком НДС и учет этой же суммы НДС в расходах при исчислении налога на прибыль.
Поэтому, по нашему мнению, если в рассматриваемой ситуации Ваша организация не будет восстанавливать НДС (принятый к вычету с перечисленного поставщику аванса), то, признавая во внереализационных расходах сумму дебиторской задолженности с учетом НДС, одновременно сумму НДС следует включить во внереализационные доходы.

Бухгалтерский учет

Сумма дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н).

Согласно п. 70 Положения N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично на основании инвентаризации дебиторской задолженности.

Списание дебиторской задолженности, как и создание резерва по сомнительным долгам, производится на основании данных проведенной инвентаризации, периодичность и дата проведения которой устанавливаются приказом по учетной политике организации.

На основании приказа руководителя организации задолженность должна быть списана именно в том периоде, к которому она относится.

По нашему мнению, дата издания приказа должна совпадать с датой акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Таким образом, своевременное создание резервов по сомнительным долгам так же, как и списание дебиторской задолженности, — обязанность организации.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами, в данном случае:

Дебет 63 Кредит 60 (76), субсчет «Авансы выданные»
— списана задолженность за счет созданного ранее резерва сомнительных долгов.

Если сумма долга не резервировалась в порядке, предусмотренном п. 70 Положения N 34н, то в соответствии с п. 77 Положения (после истечения срока исковой давности) списанная дебиторская задолженность относится на финансовые результаты.

В свою очередь, п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99) установлено, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, являются прочими расходами.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция), для обобщения информации о прочих расходах предусмотрен счет 91, субсчет «Прочие расходы». Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, отражаются по дебету счета 91 в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности.

При этом указанная задолженность включается в расходы организации в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете организации (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Таким образом, списание дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате за товары (работы, услуги), можно отразить в учете следующей записью:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 (76), субсчет «Авансы выданные»
— включена в состав прочих расходов дебиторская задолженность.

Если НДС с суммы предварительной оплаты ранее правомерно был принят к вычету (в учете была сделана проводка «Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов выданных») и организацией будет принято решение о восстановлении НДС, то в бухгалтерском учете должна быть сделана запись:

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68, субсчет «НДС»
— восстановлен НДС.

Отметим, что порядок отражения в бухгалтерском учете налогового вычета по НДС с суммы перечисленного аванса (предварительной оплаты) действующими нормативными актами не установлен. Следовательно, организация вправе разработать его самостоятельно, закрепив в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).

Если организация примет решение не восстанавливать НДС при списании дебиторской задолженности, то в учете будет сделана запись:

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— отнесен на прочие доходы НДС, ранее принятый к вычету по уплаченному авансу.

Задолженность после ее списания в течение 5 лет отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Это необходимо для наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится (абзац 2 п. 77 Положения N 34н, Инструкция).

В бухгалтерском учете для отражения на забалансовом счете списанной задолженности делается запись:

Дебет 007
— сумма списанной дебиторской задолженности учтена на забалансовом счете.

В случае, если после списания дебиторской задолженности, образовавшейся по предварительной оплате, продавец ее погасит, поступившие средства будут прочим доходом. При этом сумма погашенной задолженности списывается с забалансового счета записью по кредиту счета 007. Такая запись также производится в случае, если закончился пятилетний срок наблюдения за указанной задолженностью и возможность ее взыскания будет полностью отсутствовать.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Ответ прошел контроль качества

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Понравилась статья? Поделиться с друзьями:
Про РКО