Рассмотрение материалов проверки и порядок обжалования решения
Рассмотрение материалов проверки и порядок обжалования решения
В случае, если налогоплательщик не согласен с выводами, изложенными в акте проверки, он вправе представить свои возражения. Процедура подачи налогоплательщиком письменных возражений на акт проверки налогового органа, направлена на защиту прав налогоплательщика и разрешение возможных споров в досудебном порядке. Срок подачи возражений на акт проверки составляет всего 15 рабочих дней с момента его вручения налогоплательщику под роспись. Форма представления возражений законодательно не установлена, поэтому они составляются в произвольном виде. В тексте возражений целесообразно отметить те выводы сотрудников налоговых органов, с которыми организация не согласна, обосновать свое мнение нормами законодательства и попросить исключить из акта конкретные пункты, вызывающие возражения. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям (или в согласованный срок передать в налоговые органы) документы, подтверждающие их обоснованность.
Кроме того, дополнительные документы или возражения налогоплательщик вправе представить на рассмотрении материалов налоговой проверки. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налогового органа выносит решение:
• о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
• об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Решение налогового органа налогоплательщик может обжаловать в следующем порядке:
• путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган — подается в налоговый орган, вынесший решение до момента вступления в силу решения;
• путем подачи в вышестоящий налоговый орган жалобы на решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, – подается непосредственно в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента вынесения решения;
• обжаловать решение в судебном порядке можно только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Рассмотрение материалов налоговых проверок, вынесение решений по ним, а также порядок обжалования решений производится с соблюдением установленных сроков в следующей последовательности:
Вручение акта налоговой проверки налогоплательщику
В течение 5 дней с даты акта налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ). Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку (п.п. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ). Акт вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
Представление налогоплательщиком возражений по акту проверки.
В течение 15 рабочих дней со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа материалов налоговой проверки и вынесение решения по ним
В течение 10 дней со дня истечения срока для представления возражений с возможностью продления не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Вынесение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (истребование документов, допрос свидетеля, проведение экспертизы)
Дополнительные мероприятия могут проводиться в течение срока не более одного месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ).
Вручение налогоплательщику решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) за совершение налогового правонарушения
В течение 5 дней со дня вынесения (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Вступление Решения в силу
В течение 10 дней со дня вручения Решения налогоплательщику. В случае подачи апелляционной жалобы – со дня утверждения Решения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ).
Решение о принятии обеспечительных мер:
— запрет на отчуждение имущества,
— приостановление операций по счетам в банке
После вынесения Решения. Действует до дня исполнения Решения либо до дня его отмены вышестоящим органом или судом (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Апелляционная жалоба на не вступившее в силу Решение в вышестоящий налоговый орган
В течение 10 дней со дня вручения Решения налогоплательщику (пп.1,2 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ).
Жалоба в вышестоящий налоговый орган на вступившее в силу Решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке
В течение одного года с момента вынесения Решения (п. 3 ст. 101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ).
Принятие вышестоящим налоговым органом решения по жалобе
В течение одного месяца со дня ее получения. Возможно продление срока для получения документов у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ).
Сообщение о принятом по жалобе решении
В течение 3 дней с момента принятия (п. 3 ст. 140 НК РФ).
Обжалование Решения в суд (только после обжалования этого Решения в вышестоящем налоговом органе)
В течение трех месяцев со дня, когда лицу стало известно о вступлении Решения в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, п. 4 ст. 198 АПК РФ).
Принятие судом решения по делу об оспаривании Решения налогового органа
В срок, не превышающий трех месяцев со дня поступления заявления в суд. Возможно продление на срок до 6 месяцев в связи с особой сложностью дела (п. 1 ст. 200 АПК РФ).
Исполнение Решения налогового органа
Со дня вступления в силу. Может быть приостановлено при обжаловании решения по ходатайству (п. 4 ст. 101.2, п. 1 ст. 101.3 НК РФ).
Выставление требования об уплате налога, пеней, штрафа
В течение 10 дней с момента вступления в силу решения (ст. 69, п. 2 ст. 70, п. 3 ст. 101.3 НК РФ).
Исполнение требования
В течение 10 календарных дней с момента получения требования, если иное не указано в требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).
Решение о взыскании налога, пени, штрафа
Принимается после истечения срока исполнения требования, но не позднее двух месяцев (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Инкассовое поручение в банк налогоплательщика
В течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании (п. 4 ст. 46 НК РФ).
Решение о приостановлении операций по счетам в банке
Не ранее внесения решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ).
Иск налогового органа в суд о взыскании налога
В течение 6 месяцев по истечении срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщику необходимо не только знать, но и уметь пользоваться своими правами, чтобы защитить интересы компании. Наряду с этим налогоплательщик, пользуясь своими правами, всегда должен помнить и об обязанностях в рамках проведения налоговой проверки. От своевременности и правильности его действий при проведении проверки во многом зависит решение, которое налоговый орган примет по ее итогам.
Почему после налоговой проверки счета компании могут заблокировать?
Налоговый орган вправе приостановить операции по счетам организации не только спустя месяц после выявления недоимки по налогам, когда вступит в силу решение о привлечении к ответственности из-за неуплаты доначисленных сумм, но и сразу после проверки
Рассмотрим ситуацию: в компании «А» провели выездную налоговую проверку. По ее результатам налоговый орган принял решение о привлечении организации к налоговой ответственности, доначислив налоги, пени и штрафы. Через месяц это решение вступит в законную силу. Именно с этого момента налоговики получат право требовать от компании погашения задолженности по документу, который так и называется – «Требование об уплате налога» (исключение составляет ситуация, когда налогоплательщик успел в течение месяца после получения решения обжаловать его в вышестоящий налоговый орган – в этом случае оспариваемое решение налогового органа вступит в силу только со дня принятия решения по жалобе налогоплательщика).
На добровольное исполнение требования у компании «А» будет 8 рабочих дней с момента его получения или истечения 6 дней после отправки требования почтой налоговой инспекции (если только в нем не указан более продолжительный период времени для уплаты налога).
При этом если за предыдущие периоды компания уплатила излишнюю сумму по тому же налогу, она может быть зачтена в счет уплаты недоимок, пеней и штрафов по итогам проверки.
Компания не уплатила доначисленные налоги. Что дальше?
Допустим, что у компании «А» нет переплаты по налогам и она не уплатила обозначенную в требовании недоимку. Не позднее 2 месяцев после окончания срока, указанного в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании недоимки, пеней, штрафов и процентов за счет денежных средств компании. Причем это взыскание будет принудительное и бесспорное. Недоимка по налогам может быть взыскана исключительно через суд, только если она связана с изменением юридической квалификации сделки, совершенной компанией, или была выявлена в ходе проверки налоговиками контролируемых сделок (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Решение о привлечении к ответственности компании вступило в силу? Блокировка расчетного счета по ст. 76 НК РФ
В банк, в котором открыты счета организации, направляются поручения налогового органа на списание и перечисление денежных средств в бюджет РФ.
Копия решения о взыскании недоимки, пеней, штрафов и процентов за счет денежных средств компании вручается плательщику в течение 6 дней после его вынесения под расписку, направляется по телекоммуникационным каналам связи, через личный кабинет налогоплательщика, а также передается по почте заказным письмом и считается полученным по истечении 6 дней со дня его отправки (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Поручение о перечислении налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем его получения. Деньги банк списывает с тех счетов и в тех суммах, которые указала инспекция (п. 5 ст. 46 НК РФ). При этом налоговая одновременно запрещает проводить операции, которые влекут уменьшение остатка денег на счете, т.е. «замораживает» его.
В случае если денежных средств окажется недостаточно для погашения задолженности, налоговый орган вправе будет принять решение о ее взыскании за счет иного имущества (п. 7 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).
Блокировка счета действует с момента получения банком решения инспекции о приостановлении операций и до его отмены. Но возможно и другое развитие событий – блокировка расчетного счета, когда решение о привлечении к налоговой ответственности по итогам проверки не вступило в силу, т.е. до выставления требования об уплате налогов.
Инспекция после проверки и доначисления налогов сразу «заморозила» счет организации? Блокировка расчетного счета по подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ
Все чаще встречается ситуация, когда налоговый орган одновременно с решением по итогам проверки принимает решение об обеспечительных мерах.
Что такое обеспечительные меры? Это запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке.
В чем особенность обеспечительных мер? Контролирующие органы считают, что необязательно ждать вступления в законную силу решения по итогам проверки (п. 14 Письма ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309@). То есть инспекция сразу после проверки и доначисления налогов может «заморозить» счет организации.
Включая такие меры в Налоговый кодекс, законодатель предполагал, что они должны приниматься, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения. Однако, что понимается под достаточными основаниями для их принятия, далеко не всегда понятно даже судам.
Типичный пример спорной ситуации: инспекция после проверки и доначисления налогов сразу «заморозила» счет организации. Обеспечительную меру проверяющие обосновали, в частности, тем, что у налогоплательщика нет недвижимости и транспортных средств, зато имеется кредиторская задолженность в крупном размере. Однако суды посчитали, что инспекция не доказала необходимость блокировки расчетного счета и признали действия инспекции незаконными (постановление АС Поволжского округа от 19 февраля 2019 г. по делу № А12-17616/2018).
Приостановить операции по счетам в качестве обеспечительной меры налоговики могут, только если стоимость имущества компании за минусом денег меньше общей суммы доначислений, т.е. если эта стоимость не перекрывает недоимку, пени и штрафы.
Решение о принятии обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения, должно быть передано налогоплательщику в течение 5 рабочих дней после даты его вынесения и действует до дня исполнения решения по итогам проверки или отмены решения о принятии обеспечительных мер (п. 10 ст. 101 НК РФ). Решение же об отмене блокировки расчетного счета принимается в день принятия решения об отмене обеспечительных мер.
Если на заблокированном счете сумма средств превышает ту, что указана в решении о блокировке, компания имеет право обратиться в налоговую инспекцию с заявлением об отмене приостановления операций по своим счетам в банке. Заявление составляется в свободной форме. В нем следует указать номера банковских счетов, на которых хватает денежных средств для покрытия задолженности, и номера счетов, которые следует разблокировать. Налоговый орган в двухдневный срок должен принять решение об отмене блокировки по отдельным счетам.
Также налогоплательщик может попросить налоговый орган о замене обеспечительных мер поручительством другого лица, гарантией банка или залогом имущества (п. 11 ст. 101 НК РФ).
Итак, налоговый орган вправе приостановить операции по счетам компании как после вступления в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 76 НК РФ, так и сразу после проверки, применив подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ.
И помните: если налоговая инспекция заблокировала расчетный счет, открыть счет в другой банковской организации будет невозможно (п. 12 ст. 76 НК РФ).
Какие выплаты можно производить с заблокированного счета?
Блокировка расчетного счета означает прекращение банком всех расходных операций (п. 1 ст. 76 НК РФ), но в пределах суммы, указанной в решении налоговой инспекции. При этом предусмотрены и исключения. «Заморозка» не распространяется на:
1. Платежи в бюджет. Даже после блокировки счета компания может направлять в банк платежные поручения на перечисление в бюджет налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, а банк обязан эти поручения исполнить.
2. Платежи, выплата которых по гражданскому законодательству предшествует исполнению обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов (п. 2 ст. 855 ГК РФ):
- в первую очередь – по исполнительным документам, предусматривающим возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью, а также взыскание алиментов;
- во вторую очередь – по исполнительным документам для расчетов по выплате выходных пособий и зарплаты увольняющимся сотрудникам, а также по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности;
- в третью очередь – по платежным документам для расчетов по зарплате работающим сотрудникам, по поручениям налоговых инспекций и внебюджетных фондов на взыскание задолженности по налогам, сборам и обязательным страховым взносам.
Таким образом, платежи первой, второй и третьей очереди, к которой относится взыскание налогов по требованию ИФНС, банк исполнит безоговорочно даже в случае приостановления операций по счету. Но еще раз подчеркнем: заблокирована будет только сумма, указанная в решении налогового органа, остальными деньгами на счете компания сможет свободно распоряжаться.
Когда счет разблокируют?
Основанием для разблокировки счета будет уплата организацией задолженности в бюджет или взыскание долга налоговым органом. В такой ситуации компании остается или выплатить сумму, указанную в решении налогового органа, или обжаловать это решение в суде и дожидаться его отмены.
«Три в одном, а не три об одном» — специфика прочтения п. 14 ст. 101 НК РФ
В арбитражной практике недавно пришлось столкнуться с тем, что ИФНС затянула подписание решения по итогам выездной налоговой проверки более чем на целый год по сравнению со сроком, отведенным для этого Налоговым кодексом РФ. Естественно, налогоплательщик был возмущен таким пренебрежительным отношением налогового органа к требованиям закона и в суде заявил, что, учитывая положения п. 14 ст. 101 НК РФ, считает это основанием для отмены такого решения.
Однако суд отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав, что решение ИФНС не может быть отменено по одному лишь формальному основанию. Такая точка зрения суда отнюдь не бесспорна, все дело в том, насколько внимательно читать (какую давать трактовку) положениям пункта 14 статьи 101 НК РФ.
Эта статья написана в стиле реальной апелляционной жалобы налогоплательщика на решение суда первой инстанции. В статье выражена исключительно точка зрения автора, однако читатели смогут извлечь для себя пользу из ее прочтения.
По мнению суда, решение ИФНС не может быть отменено по одному лишь формальному основанию, хотя положения пункта 14 статьи 101 НК РФ, на которые в своем иске ссылается заявитель, буквально трижды говорят как раз об обратном — что решение по итогам выездной налоговой проверки общества может быть отменено судом по формальным основаниям. Тем самым суд первой инстанции, по мнению заявителя, допустил неправильное истолкование правовой нормы, содержащейся в пункте 14 статьи 101 НК РФ, что является основанием для отмены этого решения вышестоящим судом на основании ст. 270 АПК РФ.
А причина ошибочности этого вывода в том, что суд, по мнению заявителя, поверхностно трактует пункт 14 статьи 101 НК РФ как некий общий (сводный) текст, состоящий из трех абзацев, но имеющих единое смысловое содержание, в то время как на самом деле каждый из трех абзацев этого пункта имеет свои совершенно самостоятельные правовые основания для отмены решения ИФНС, никак не солидаризирующиеся и не связанные с содержанием остальных двух абзацев этого пункта.
Т.е. три совершенно разных основания для отмены решения ИФНС содержатся в одном пункте 14 статьи 101 НК РФ, а не три абзаца пункта 14 статьи 101 НК РФ говорят об одном и том же основании для отмены решения ИФНС.
Подтверждением этого служит то, что каждый абзац п. 14 ст. 101 НК РФ заканчивается отдельным и, дополнительно отмечу, трижды повторяющимся указанием законодателя на то, что нарушения, перечисленные именно в этом абзаце, являются самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Если бы это было не так и все абзацы этого пункта имели бы общее смысловое звучание, то законодателю достаточно было бы все три абзаца закончить единой завершающей фразой, что все перечисленное в этом пункте может служить основанием для отмены решения ИФНС. Но пункт 14 статьи 101 НК РФ написан законодателем совершенно иначе. И это говорит о том, что (повторюсь) каждый из трех абзацев этого пункта имеет свои, совершенно самостоятельные правовые основания для отмены решения ИФНС, никак не солидаризирующиеся с содержанием остальных двух абзацев этого пункта.
Поскольку суд неправильно трактует (читает) эту законодательную норму, он не обратил внимания на то, что заявитель в своем иске ссылается исключительно на первый абзац пункта 14 ст. 101 НК РФ, который говорит о возможности отмены решения налогового органа в случаях несоблюдения именно должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, а не в случае нарушения со стороны налогового органа процедуры рассмотрения материалов проверки. Это далеко не одно и то же.
Несоблюдение именно должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, является совершенно отдельным самостоятельным основанием для отмены решения ИФНС, и оно не может рассматриваться вкупе (заодно) с содержанием второго и третьего абзацев пункта 14 статьи 101 НК РФ, которые содержат совсем иные основания для отмены решения ИФНС. Принципиально иные.
Подчеркнем, в данном абзаце речь идет именно о нарушениях и именно должностными лицами, которые наделены определенными полномочиями в сфере налогового контроля. А такие нарушения могут быть допущены:
— как рядовыми налоговыми инспекторами в процессе проведения ими проверки (например, есть случаи отмены решения ИФНС в связи с тем, что налоговый инспектор сфальсифицировал данные, на основе которых доказывалось событие налогового правонарушения),
— так и руководящими должностными лицами налогового органа – заместителями руководителя и руководителем ИФНС в случаях, когда именно они нарушили требования, установленные Налоговым кодексом. Наша ситуация относится именно к такому типу нарушения.
Обратим внимание, что во втором и третьем п. 14 ст. 101 НК РФ, в отличие от первого абзаца, говорится исключительно о нарушениях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Исходя из содержания статьи 101 НК РФ следует, что термин процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя лишь короткий этап, в котором принимает непосредственное участие проверяемый налогоплательщик.
В п. 2 ст. 101 НК РФ говорится (цитата) – «извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки».
В пункте 3 ст. 101 НК РФ говорится (цитата) – «перед рассмотрением материалов налоговой проверки».
В пункте 4 ст. 101 НК РФ говорится (цитата) – «при рассмотрении материалов налоговой проверки».
В пункте 5 ст. 101 НК РФ говорится (цитата) – «в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки». Более того, обратите внимание, все мероприятия дополнительного налогового контроля, которые могут быть назначены налоговым органом, проходят также именно в период рассмотрения материалов налоговой проверки, т.е. внутри этого периода.
И затем уже в пункте 7 ст. 101 НК РФ говорится (цитата) – «по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки …», т.е. после того, как уже завершился период рассмотрения материалов налоговой проверки, руководителем ИФНС выносится решение.
Из вышеизложенного следует, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки ограничивается лишь участием налогоплательщика в этом процессе. Очевидно, что это лишь малая часть общего довольно продолжительного периода между датой формирования акта проверки и датой вынесением руководителем ИФНС решения по итогам проведенной проверки, и она включает в себя лишь тот очень короткий период, в котором участвует непосредственно сам налогоплательщик.
В этом, по мнению заявителя, прослеживается некая аналогия с рассмотрением, например, судом материалов дела. Несомненно, судьи так же, как и должностные лица налогового органа, самостоятельно знакомятся с материалами дела и досудебных заседаний, на которых производится непосредственно рассмотрение материалов дела, и после судебных заседаний, но безусловно то, что само рассмотрение материалов дела в суде происходит лишь в явочном порядке и в присутствии обеих спорящих сторон.
Этап рассмотрения материалов налоговой проверки, конечно, очень важен, именно поэтому ему уделено столь большое внимание в абзаце втором и третьем пункта 14 статьи 101 НК РФ, но он весьма ограничен по времени. И каждый из этих двух абзацев, посвященных именно ему, опять же заканчивается тем, что может являться основанием для отмены решения ИФНС. Что свидетельствует о самостоятельном правовом звучании каждого из этих абзацев, иначе, повторимся, все три абзаца можно было бы закончить неким общим указанием на то, что они могут являться основаниями для отмены решения ИФНС.
Обратите внимание, пункты 1 и 7 статьи 101 НК РФ именно по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (т.е. после их завершения этого процесса) в течение 10 дней обязывают ИМЕННО РУКОВОДИТЕЛЯ налоговой инспекции вынести одно из двух типов решений, предусмотренных Кодексом, и в сроки, установленные Кодексом.
Особо отметим, что в нашем споре нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (описаны во втором и третьем абзацах п. 14 ст. 101 НК РФ) со стороны налоговой инспекции допущено не было, а вот требования именно к руководителю налогового органа, установленные Кодексом по вынесению решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки (описаны в первом абзаце п. 14 ст. 101 НК РФ), были им грубейшим образом нарушены (срок вынесения решения пропущен более чем на год), что, безусловно, может являться самостоятельным основанием для отмены решения ИФНС судом.
Именно поэтому заявитель в своем иске и ссылался именно на положения абзаца первого пункта 14 статьи 101 НК РФ. А суд первой инстанции, рассматривая это довод заявителя, допустил ошибку, поскольку рассматривал вовсе не первый абзац п. 14 статьи 101 НК РФ, а второй и третий абзацы этого пункта, на которые заявитель даже и не ссылался, поскольку суд, отклоняя этот довод заявителя, ссылается на отсутствие в действиях налогового органа существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Тем самым суд неправильно применил нормы права, содержащиеся в пункте 14 статьи 101 НК РФ, что является основанием для отмены решения суда первой инстанции.
Ссылаясь на определение КС РФ от 28.02.2017г. №239-О по жалобе относительно оспаривания конституционности п. 1 ст. 101 НК РФ, суд первой инстанции цитирует КС РФ в том, что существующее законодательное ограничение продления срока рассмотрения материалов налоговой проверки защищает тем самым права налогоплательщика от необоснованного длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность.
Но при этом суд не обращает внимания на то, что КС РФ в данном определении говорит о совершенно о другом вопросе, он говорит о продлении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки, а заявитель ссылается на иное нарушение, которое допустил руководитель налогового органа уже после завершения процесса рассмотрения материалов налоговой проверки. А этот аспект вопроса Конституционный суд РФ в этом определении вообще не рассматривал. Следовательно, вышеназванное определение КС РФ было посвящено именно процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и в данном случае суд ошибочно на него ссылается.
При этом следует отметить, что это определение КС РФ прямо говорит о том, что любое законодательное ограничение сроков (в нашем случае и ограничение сроков на принятие решения) является мерой по защите прав налогоплательщиков от необоснованно длительного вмешательства налогового органа в его хозяйственную деятельность. А именно необоснованно длительное вмешательство налогового органа в хозяйственную деятельность налогоплательщика и произошло в нашем случае, когда уже после завершения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа более года по совершенно невнятным причинам нарушал закон и не принимал никакого решения из тех, которые, согласно пунктам 1 и 7 ст. 101 НК РФ, он обязан был принять в течение 10 дней. Т.е. де-юре налоговая проверка более года после завершения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки так и не была логически завершена, поскольку не было вынесено никакого решения.
Это же полное беззаконие со стороны руководства ИФНС. Налогоплательщик не в силах поверить в то, что настолько грубое нарушение должностным лицом налогового органа требований, возлагаемых на него Налоговым кодексом РФ, не может служить самостоятельным процессуальным основанием для отмены решения ИФНС судом.
Также ссылаясь на положения п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. №57 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами части первой НК РФ», суд придает этому пункту неправильное звучание, поскольку ВАС РФ в данном случае говорит вовсе не о том, что нельзя признавать недействительным решение ИФНС в связи с необоснованной задержкой принятия решения со стороны руководителя ИФНС. Он говорит: судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных … (в нашем случае) … пунктами 1, 6, 9 статьи 101, … не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.
ВАС РФ в вышеназванном п. 31 говорит лишь о том, что нарушение налоговым органом указанных сроков не изменяет порядок исчисления сроков для принудительного взыскания налога, пени и штрафа. Таким образом, ВАС РФ защищает как раз налогоплательщиков и говорит, что нарушение налоговым органов этих сроков может привести к невозможности принудительного взыскания с налогоплательщика доначисленных налогов, пени и штрафов, поскольку сроки для их принудительного взыскания в связи с нарушениями налоговиками вышеназванных сроков от этого не изменяются, т.е. не продлеваются. Более того, ВАС РФ в данном пункте вообще не рассматривал вопрос правоприменения п. 14 статьи 101 НК РФ.
Следовательно, цитируемый судом п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. №57 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами части первой НК РФ» в данном случае неприменим и суд ошибочно на него ссылается.
На основании вышеизложенного налогоплательщик считает, что в данном случае судом первой инстанции фактически неправильно истолкован закон, а именно абз. 1 пункта 14 статьи 101 НК РФ, что является основанием для отмены решения суда первой инстанции согласно п. 3 ч. 2 ст. 270 АПК РФ.
Блокировка активов до конца проверки: что ждет налогоплательщиков
Как устроено сейчас
Согласно действующему законодательству, ФНС России вправе блокировать имущество налогоплательщиков только по результатам проверки в виде наложения обеспечительных мер, таких, как запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке (ст. 76 и п. 10 ст. 101 НК РФ). Обеспечительные меры принимаются, если у налогового органа есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение налогоплательщиком решения ФНС и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Вводятся обеспечительные меры последовательно, то есть приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащих уплате на основании решения.
Запрет на отчуждение имущества налогоплательщика не носит абсолютного характера. Налогоплательщик сможет распоряжаться им, если ему удастся убедить налоговый орган предоставить на это согласие. Кроме того, п. 11 ст. 101 НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщика обратиться в налоговый орган с просьбой заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или имущества, поручительство третьего лица.
Что не устраивает налоговый орган и что планируется изменить
Как было указано выше, сейчас законодательно закреплено право ФНС блокировать имущество налогоплательщиков только по результатам проведенной проверки. При этом, по мнению налогового органа, действующие нормы предоставляют недобросовестным налогоплательщикам лазейку в законе, позволяющую выводить активы в период проведения налоговой проверки до ее завершения. Указанные доводы не лишены логики, так как с момента начала проверки до вступления в силу решения налоговиков может пройти время, достаточное для распродажи имущества, вывода активов и последующего банкротства. Согласно приведенным ФНС данным, за последние два года налогоплательщикам, по которым проводились налоговые проверки, удалось скрыть активы на десятки миллиардов рублей.
С этой точки зрения инициатива Минфина и ФНС о предоставлении последней права внесудебной блокировки имущества проверяемых налогоплательщиков позволит пресечь возможность вывода актива из проблемных компаний. В дополнение к вышеперечисленным обеспечительным мерам, принимаемым налоговым органом после проведения проверки, ФНС будет предоставлено право ограничивать проверяемых лиц в возможности отчуждать или закладывать третьим лицам свое имущество, по стоимости эквивалентное предполагаемой сумме недоплаты налогов или страховых взносов социальных фондов.
По аналогии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ внесудебный запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества будет вводиться последовательно: для начала ограничения накладываются на недвижимость, затем на автотранспорт, ценные бумаги и предметы дизайна служебных помещений, далее — на прочие активы, за исключением готовой продукции, сырья и материалов. Для выявления признаков вывода активов налогоплательщиком ФНС будет использоваться уже хорошо известный всем риск-ориентированный подход, принципы которого изложены в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). В указанной концепции налоговая служба ввела показатели, на основании которых выделяется три группы налогоплательщиков: с высоким риском, средним и низким. Показатели периодически пересматриваются и обновляются, а сама система управления рисками ФНС России недоступна для вмешательства территориальных налоговых инспекций, что снижает коррупционные риски.
Учитывая, что ФНС России разработала общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, представляется, что бизнес должен активнее вести работу по снижению рисков наступления неблагоприятных последствий от повышенного внимания со стороны налогового органа.
Обратная сторона инициативы
Инициатива Минфина и ФНС вызвала бурную реакцию в деловых кругах. У бизнеса есть опасения, что блокировка имущества налогоплательщиков до окончания проверки будет губительно для компаний. К тому же «Опора России» отмечает, что «полномочий ФНС хватает и так, а проблема службы с выводом активов неплательщиками требует решения в виде укрепления судебной системы, улучшения работы силовых структур и более активной криминализации правонарушений в налоговой сфере».
Реакция бизнес-сообщества понятна. В России от любого ужесточения налогового контроля традиционно ждут в первую очередь новых проблем, а не путей решения старых. Тем не менее инициатива не должна добавить сложностей честным налогоплательщикам. Так, для минимизации очевидных коррупционных рисков введено правило, что решение о внесудебной блокировке принимается только руководителем инспекции ФНС с согласия руководителя или замглавы налоговой службы. Кроме того, налогоплательщик не лишен права обжалования решений налогового органа. Следовательно, по своей сути инициатива направлена на борьбу только с самыми сложными налогоплательщиками, для противодействия недобросовестным действиям которых и требуется расширение арсенала налоговиков.
Предоставляемый ФНС России инструмент позволит, во-первых, избежать губительной для бизнеса блокировки счетов в банке (фактически парализующей компанию), а во-вторых, не позволит использовать недобросовестным лицам вывод активов (например, самый популярный — залоговый вывод активов).
Рубрика «Полезные советы»
В заключение приведем несколько практических советов для бизнеса в свете возможного принятия обсуждаемых инициатив. Первое — наладить контроль за самостоятельной оценкой рисков для налогоплательщиков согласно утвержденным ФНС критериям. Второе — внедрить риск-ориентированный подход бизнеса и удерживать риск-метрики на минимальных показателях. Третье — не провоцировать своими действиями налоговый орган, отвечать на письма и требования, а при необходимости — обжаловать их и отстаивать свои права. Четвертое — аккумулировать необходимое количество денежных средств на одном счете, чтобы превысить размер потенциальной обеспечительной меры. Это позволит иметь средства для оперативного управления бизнесом. И, наконец, пятое — в случае возникновения споров с налоговым органом незамедлительно обращаться за профессиональной юридической помощью.
Налоговая нарушила срок вручения акта проверки: останется ли время на подачу возражений?
ФНС России в письме от 07.07.2021 № ЕА-4-2/9540@ рассказала, как исчисляется срок для ознакомления с материалами выездной проверки и подачи возражений, если проверка закончена, но в установленный законом срок акт налоговой проверки налогоплательщику так и не был вручен.
В чем проблема
Налоговым кодексом установлены сроки для оформления результатов налоговой проверки. Так, на подготовку акта налоговой проверки контролерам отводится два месяца со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ). В течение пяти дней с даты составления акта он должен быть вручен проверяемому лицу. Если акт направляется по почте заказным письмом, датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ). На ознакомление с актом и подачу возражений проверяемому лицу дается один месяц со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).
В пункте 31 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» Пленум ВАС РФ разъяснил, что несоблюдение налоговым органом сроков, предусмотренных п. 1 и 5 ст. 100 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке и эти сроки должны учитываться судами в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.
Получается, что, если налоговики в установленный срок не передали проверяемому лицу акт налоговой проверки, датой его вручения будет считаться последний день соответствующего срока по НК РФ. Например, проверка завершена 15 апреля 2021 г., и в этот же день составлена справка о проведенной проверке. Двухмесячный срок на составление акта налоговой проверки истекает 16 июня 2021 г. А сам акт должен быть вручен проверяемому лицу не позднее 23 июня 2021 г. Напомним, что сроки, определенные днями, считаются в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ), а срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). При этом течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). Соответственно, 23 июня 2021 г. будет считаться датой вручения акта, даже если в этот срок акт не был фактически вручен налогоплательщику. Но как в этом случае должен исчисляться месячный срок, отведенный проверяемому лицу на ознакомление с актом и на дачу по нему возражений: с 23 июня 2021 г. или с даты фактического получения акта?
Важна дата фактического получения акта
Специалисты ФНС России разъяснили, что срок на ознакомление с актом и подачу возражений, исходя из положений п. 6 ст. 100 НК РФ, исчисляется со дня получения налогоплательщиком акта налоговой проверки. Поэтому, если акт в установленный НК РФ срок не был фактически вручен налогоплательщику, он не утрачивает права на ознакомление с актом и подачу возражений по нему. После фактического вручения акта налогоплательщику у него будет право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
Налоговики также указали, что налогоплательщик не утратит право и на участие в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, поскольку срок рассмотрения акта налоговой проверки и ее материалов исчисляется со дня истечения срока, установленного для представления возражений.
Последствия затягивания с вручением акта
Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Но может ли быть таким основанием нарушение налоговиками срока вручения проверяемому лицу акта налоговой проверки?
В пункте 14 ст. 101 НК РФ сказано, что основанием для отмены решения является нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. В связи с этим ФНС России в письме от 08.12.2017 № ЕД-4-15/24930@ разъяснила, что вручение акта налоговой проверки позже установленного срока не признается существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. А Минфин России в письме от 23.03.2018 № 03‑02‑07/1/18400 указал, что нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам проведения налоговой проверки.
Суды согласны с позицией чиновников. При этом они отмечают, что нарушение инспекцией срока вручения проверяемому лицу акта налоговой проверки само по себе не может привести к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика (Определение Верховного суда РФ от 15.10.2020 № 307-ЭС20-14760, постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2018 № Ф04-5144/2018 по делу № А27-20197/2017).
Таким образом, затягивание с вручением акта налоговой проверки не может служить основанием для отмены решения налоговиков по результатам проверки. Однако оно может повлиять на возможность привлечения компании к налоговой ответственности. Дело в том, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (п. 1 ст. 113 НК РФ). В письме от 01.02.2018 № СА-4-7/1894@ ФНС России разъяснила, что моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в порядке и сроки, которые установлены НК РФ, решения о привлечении лица к налоговой ответственности.
Решение по результатам проверки принимается в течение 10 дней со дня истечения месячного срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ для ознакомления проверяемого лица с актом налоговой проверки и подачи по нему возражений (п. 1 ст. 101 НК РФ). А этот срок, как было сказано выше, отсчитывается от даты фактического вручения акта налогоплательщику. Поэтому при затягивании с вручением акта может возникнуть ситуация, когда решение по проверке будет вынесено за пределами трехлетнего срока давности. И в этом случае применение штрафных санкций будет необоснованным (письмо ФНС России от 01.02.2018 № СА-4-7/1894@).
